Danıştay 7. Daire Başkanlığı 2019/2899 E. , 2022/3711 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2019/2899
Karar No : 2022/3711
TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVACI):Tasfiye Halinde …. Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
2- (DAVALI): … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: ... Oto Kiralama Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda, adı geçen şirketin paravan olarak kullanıldığı ve ithal edilen araçların organizasyon kapsamında bu şirket üzerinden özel tüketim vergisi matrahlarının aşındırıldığının tespit edildiği, bu aşamadan sonra aracı satın alan davacının özel tüketim vergisinin mükellefi olduğundan bahisle 2012 yılının Mayıs dönemi için re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ve üç kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; olayda, ithalatçı firmadan özel tüketim vergisi ödenmeksizin ... Oto Kiralama Ticaret Limited Şirketi tarafından satın alınan araçların özel tüketim vergisi matrahlarının çok düşük beyan edilerek ilk tescillerinin yapıldığı, davacı tarafından bu araçların ilk tescilinin yapıldığı gün veya ertesi gün adı geçen firmadan satın alındığı ve 5 ilâ 10 gün içerisinde alış fiyatlarının altında satıldığı, otomobil ticareti ile iştigal eden davacının kullanılmamış araçları bu şekilde satın alarak çok kısa süre içinde alış tutarının altında satmış olmasının ticari ve teknik icaplara uygun olmadığı, davacının organizasyon içerisinde yer aldığı ve eksik beyan edilen özel tüketim vergisinden sorumlu olduğu, öte yandan hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda, davacının beyanname vermediği belirtilerek özel tüketim vergisinin hesaplandığı, ancak araçların ilk tescili aşamasında ... Oto Kiralama Ticaret Limited Şirketi tarafından beyan edilerek ödenen özel tüketim vergisi tutarlarının mahsup edilmesi suretiyle bulunan tutarlar üzerinden tarh işlemlerinin yapılmasının gerektiği, bu nedenle, re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi ve kesilen vergi ziyaı cezalarının, anılan firma tarafından beyan edilerek ödenen özel tüketim vergisi ile bu tutara karşılık gelen vergi ziyaı cezasına isabet eden kısmında hukuka uyarlık, geriye kalan kısımlarında ise hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle cezalı tarhiyatların kısmen iptaline, kısmen de davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularına konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve taraflarca ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurularının reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI : Davacı tarafından, vergi tekniği raporu tebliğ edilmediğinden savunma haklarının kısıtlandığı, organizasyon içerisinde yer aldıkları hususunun somut olarak tespit edilemediği, bundan bahsedebilmek için ortak yöneticilerin olması gerektiği, paravan olduğu ileri sürülen firmadan satın alınan araçların alım bedellerinin banka kanalıyla transfer edildiğine ilişkin dekontların ibraz edildiği, paravan bir firmaya bu kadar yüksek meblağlı ödemeler yapılmasının hayatın olağan akışına aykırı olduğu; davalı idarece, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda da tespit edildiği üzere, ... Oto Kiralama Ticaret Limited Şirketi paravan olarak kurulan bir firma olduğundan, araçları esasında ithalatçı firmadan bayilik sözleşmesine istinaden vergisiz alarak ilk iktisap kapsamında satan davacının eksik beyan edilen verginin mükellefi olduğu ileri sürülmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMALARI: Davalı idarece, savunma verilmemiş; davacı tarafından, istemin reddi gerektiği savunulmuştur.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'NIN DÜŞÜNCESİ : Her ne kadar paravan firma üzerinden özel tüketim vergisi matrahının aşındırılması suretiyle eksik özel tüketim vergisi ödendiği, davacının da söz konusu organizasyon içerisinde yer aldığı ve özel tüketim vergisinin mükellefi olduğu sabit ise de, ilgili dönemde bayi sıfatıyla satışı yapılan araçların alış bedeli olarak ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahı esas alınamayacağından, davacının temyiz isteminin kabulü ile vergi dava dairesi kararının davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulması, davalı idarenin temyiz isteminin ise belirtilen gerekçeyle reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
... Oto Kiralama Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda, adı geçen şirketin paravan olarak kullanıldığı ve ithal edilen araçların organizasyon kapsamında bu şirket üzerinden özel tüketim matrahlarının aşındırıldığının tespit edildiği, bu aşamadan sonra aracı satın alan davacının özel tüketim vergisinin mükellefi olduğundan bahisle, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 12. maddesi uyarınca ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahı üzerinden 2012 yılının Mayıs dönemi için re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ve üç kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarını kısmen iptal eden, kısmen de davayı reddeden mahkeme kararına yönelik istinaf başvurularının reddine dair vergi dava dairesi kararı taraflarca temyiz edilmiştir.
İLGİLİ MEVZUAT :
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin (b) bendinde, Kanun'a ekli (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olanların ilk iktisabının bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tabi tutulacağı; 2. maddesinin (b) bendinde, ilk iktisabın, (II) sayılı listedeki mallardan Türkiye'de kayıt ve tescil edilmemiş olanların kullanılmak üzere ithalini, müzayede yoluyla veya kayıt ve tescil edilmiş olsa dahi 4077 sayılı Tüketicinin Korunması Hakkında Kanun hükümlerine göre iade edilenler de dahil motorlu araç ticareti yapanlardan iktisabını, motorlu araç ticareti yapanlar tarafından kullanılmaya başlanmasını, aktife alınmasını veya adlarına kayıt ve tescil ettirilmesini ifade ettiği, 3. maddesinin (a) bendinde, mal teslimi veya ilk iktisap hallerinde, vergiyi doğuran olayın malın teslimi veya ilk iktisabı olduğu; 11. maddesinin 3. fıkrasında ise, (II) sayılı listede yer alan mallar için verginin matrahının bunların teslimi, ilk iktisabı ve ithalinde, hesaplanacak özel tüketim vergisi hariç, katma değer vergisi matrahını oluşturan unsurlardan teşekkül edeceği hükme bağlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 20. maddesinde, teslim ve ...met işlemlerinde matrahın, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu, bedel deyiminin ise, malı teslim alan veya kendisine ...met yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, ...met ve değerler toplamını ifade ettiği belirtilmiştir.
4760 sayılı Kanun'un 12. maddesinin 1. fıkrasına 5766 sayılı Kanun'un 19. maddesinin (d) fıkrasıyla eklenen ve 01/07/2008 tarihinde yürürlüğe giren paragrafla, (II) sayılı listedeki mallardan alınacak verginin, mükellefin bu malı alış bedeli üzerinden, malın tabi olduğu orana göre hesaplanan vergi tutarından az olamayacağı, ithalatçıların alış bedeli olarak, ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahının esas alınacağı, verginin alış bedeli üzerinden hesaplandığı durumlarda, mükellefin malı teslim tarihine kadar bu malı mükellefe teslim eden tarafından yüzde 10'a kadar yapılan indirimlerin alış bedelinden de indirileceği hükmü getirilmiştir.
Anılan paragrafın 6487 sayılı Kanun'un 28. maddesiyle 11/06/2013 tarihinde yürürlüğe giren değişik halinde ise, (II) sayılı listedeki mallardan alınacak verginin, mükellefin bu malı alış bedeli ile her hâlükârda bu malların imalatçısının satış bedeli veya ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahı üzerinden malın tabi olduğu orana göre hesaplanan vergi tutarından az olamayacağı; verginin, mükellefin alış bedeli üzerinden hesaplandığı durumlarda, malı teslim tarihine kadar bu malı mükellefe teslim eden tarafından yüzde 10’a kadar yapılan indirimlerin alış bedelinden de indirilebileceği; ancak, bu indirimler sonrası kalan tutarın, malın imalatçısının satış bedelinden veya ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahından düşük olamayacağı; Maliye Bakanlığının, bu hükmün uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu hüküm altına alınmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Uyuşmazlığın çözümü, ithalatçı/bayi konumundaki davacı tarafından (II) sayılı listedeki malların satış faturalarında gösterilen bedellerin, ithalattaki katma değer vergisi matrahından düşük olduğunun tespit edilmesi durumunda, söz konusu matrah esas alınarak re'sen özel tüketim vergisi tarh edilip edilemeyeceği, diğer bir ifadeyle asgari vergi uygulaması yapılıp yapılamayacağının saptanmasına bağlı olup, anılan saptamanın yapılabilmesi, olayda uygulanacak mevzuat hükümlerinin doğru olarak belirlenmesini gerektirmektedir.
Yukarıda değinilen mevzuat hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden anlaşıldığı üzere konunun üç döneme ayrılarak incelenmesi zorunludur:
(II) sayılı listedeki mallar bakımından asgari vergi uygulaması 4760 sayılı Kanun'un 12. maddesinin 1. fıkrasına 5766 sayılı Kanun'un 19. maddesinin (d) fıkrasıyla eklenen paragrafla getirilmiş olup ilk dönem, söz konusu hükmün yürürlüğe girdiği 01/07/2008 tarihinden öncesini kapsamaktadır. Anılan dönemde konuya ilişkin özel bir düzenleme bulunmadığından özel tüketim vergisi genel hükümlere göre ithalatçı/bayiler tarafından yapılan satış bedeli üzerinden hesaplanacaktır. Söz konusu bedelin, ithalattaki katma değer vergisi matrahı veya alış bedelinden düşük olması da vergilendirmeyi etkilemeyecektir. Bir başka ifadeyle, bu dönemde hem ithalatçılar hem de bayiler bakımından ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahı esas alınmak suretiyle asgari vergi uygulamasına gidilemeyecektir. Aksi yönde alıcı ifadesi ya da satış bedelinin doğru olmadığı hususunda somut tespit bulunması durumunda söz konusu tespitlere göre vergilendirme yapılacağı tabiidir.
12. maddenin 1. fıkrasına eklenen paragrafın yürürlüğe girdiği 01/07/2008 tarihi ile anılan paragrafın 6487 sayılı Kanun'un 28. maddesiyle değiştirilen halinin yürürlüğe girdiği 11/06/2013 tarihleri arasını kapsamına alan ikinci dönemde, asgari vergi uygulamasına geçilmiştir. Buna göre, araçlardan alınacak vergi, mükellefin bu malı alış bedeli üzerinden, malın tabi olduğu orana göre hesaplanan vergi tutarından az olamayacak; ithalatçıların alış bedeli olarak da, ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahı esas alınacaktır. Bu dönemde, genel kural yine, ithalatçı/bayiler tarafından yapılan satış bedeli üzerinden özel tüketim vergisi hesaplanması olmakla birlikte öngörülen şekilde hesaplanan vergi tutarının ithalatçı/bayilerin alış bedeli üzerinden hesaplanacak vergiden az olması durumunda, alış bedeli (ithalatçılar için bu bedel ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahıdır) üzerinden vergilendirme yapılacaktır. Söz konusu dönem bakımından önem arz eden husus ithalatçılar yönünden alış bedeli olarak getirilen ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahının bayiler bakımından esas alınamayacak olmasıdır. Aksi yönde alıcı ifadesi ya da alış/satış bedellerinin doğru olmadığı hususunda başkaca somut bir tespit bulunması durumunda bu dönemde de tespit edilen bedel üzerinden vergilendirme yapılacağı açıktır.
12. maddenin 1. fıkrasına eklenen paragrafın 6487 sayılı Kanun'un 28. maddesiyle değiştirilen halinin yürürlüğe girdiği 11/06/2013 tarihinden sonrasını kapsayan üçüncü dönemde, (II) sayılı listedeki mallardan alınacak vergi, mükellefin bu malı alış bedeli ile her hâlükârda bu malların imalatçısının satış bedeli veya ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahı üzerinden malın tabi olduğu orana göre hesaplanan vergi tutarından az olamayacaktır. Söz konusu dönemde ithalatçılar ve bayiler bakımından herhangi bir ayrım yapılmaksızın araçların satış bedeli ile alış bedeli, imalatçıların satış bedeli veya ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahı üzerinden malın tabi olduğu orana göre hesaplanan vergi tutarından en yüksek olanı üzerinden vergilendirme yapılması esası getirilmiştir. Diğer bir anlatımla, maddede sayılan diğer bedellerden yüksek olması durumunda ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahı hem bayiler hem de ithalatçılar bakımından vergilendirmeye esas alınabilecektir.
Olayda, 2012 yılında satışı gerçekleştirilen araçlar nedeniyle yapılan dava konusu cezalı tarhiyat ikinci dönem kapsamına girmekte olup, söz konusu dönemde ithalatçılar yönünden alış bedeli olarak getirilen ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahının bayi olan davacı bakımından esas alınamayacağı açıktır. Dosyada aksi yönde alıcı ifadesi ya da alış/satış bedellerinin doğru olmadığı hususunda başkaca somut bir tespit de bulunmamaktadır. Ayrıca, ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahının bayiler bakımından da esas alınabilmesine imkan tanıyan ve vergilendirme döneminde yürürlükte olmayan 4760 sayılı Kanun'un 12. maddesinin 1. fıkrasına 5766 sayılı Kanun'un 19. maddesinin (d) fıkrasıyla eklenen paragrafın 6487 sayılı Kanun'un 28. maddesiyle değişik halinin olayda uygulanma imkanının bulunmadığı da izahtan varestedir.
Bu durumda, her ne kadar paravan firma üzerinden özel tüketim vergisi matrahının aşındırılması suretiyle eksik özel tüketim vergisi ödendiği, davacının da söz konusu organizasyon içerisinde yer aldığı ve özel tüketim vergisinin mükellefi olduğu sabit ise de, ilgili dönemde bayi sıfatıyla satışı yapılan araçların alış bedeli olarak ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahı esas alınamayacağından, davacının temyiz isteminin kabulü ile vergi dava dairesi kararının davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulması icap etmiştir.
Temyize konu kararın iptale ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davalı idarenin temyiz isteminin ise, yukarıda açıklanan gerekçeyle reddi gerekmiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin kabulüne,
2. … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
3. Kararın, iptale ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davalı idarenin temyiz isteminin ise REDDİNE,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere, dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
5. Yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 10/10/2022 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
... Oto Kiralama Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda, adı geçen şirketin paravan olarak kullanıldığı ve ithal edilen araçların organizasyon kapsamında bu şirket üzerinden özel tüketim matrahlarının aşındırıldığının tespit edildiği, bu aşamadan sonra aracı satın alan davacının özel tüketim vergisinin asıl mükellefi olduğundan bahisle, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 12. maddesi uyarınca ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahı üzerinden 2012 yılının Mayıs dönemi için re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ve üç kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanun'un 3-B maddesi; "vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. ... iktisadi ve ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir." düzenlemesi ile vergiyi doğuran olayla ilgili temel ilkeyi belirlemiştir.
Kanunlar genel nitelikte ve soyut kuralları içermekle kişiler arasındaki sözleşmeler ile kamu düzeninin ilgilendiren kanuni düzenlemeler değiştirilemeyecektir. Bayilik sözleşmesi de vergi kanunları ile getirilen ve kamu düzeninden olan kuralları değiştiremeyecek nitelikte özel hukuk sözleşmeleridir.
ÖTV Kanunu'na 2008 ve 2013 yıllarında getirilen ek düzenleme ile kanuna karşı hile ile matrah aşındırmanın önüne geçilmesi amaçlanmış olup, asgari beyan edilecek matrah yani kar limiti olmayan değer belirlenmiştir. Bu düzenleme ticari işletmenin zarar ile satış yapmasının gerçekçi olmayacağı düşüncesi ile sıfır kar ile satılması mantığına dayanmaktadır.
... Oto Kiralama Ticaret Limited Şirketi ve davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarının incelenmesinden; özel tüketim vergisi matrahının paravan firma (... Oto) kullanılarak aşındırılması olayında, paravan firmadan araç satın alan ve bunları nihai tüketiciye satan davacı söz konusu organizasyon içerisinde yer almakla özel tüketim vergisinin asıl mükellefidir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinin 6. fıkrasına göre re'sen matrah takdirinin yapıldığı, matrah olarak 4760 sayılı Kanun'un 11. maddesinin 3. fıkrası gereği ithalde alınan katma değer vergisinin esas alındığı, bu değer, bir malın asgari maliyet bedeli olmakla, re'sen matrah takdirinde ölçü alınabilecek somut değer olarak değerlendirilmesinde hukuka aykırı bir yön bulunmamakla, Dairemiz kararının bozmaya ilişkin kısmına katılmıyorum.