T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/2902
Karar No : 2022/6509
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından, 2014 yılı içerisinde gerçekleştirilen indirimli orana tabi teslimler nedeniyle yüklendiği ve indirim yoluyla gideremediği 2014/1-12 dönemine ait 475.636,60 TL tutarındaki katma değer vergisinin nakden iadesi talebinin … tarih ve … sayılı Vergi İnceleme Raporu ile reddine dair işlemin iptali istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; davacı şirket hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporunda yer alan tespitler incelendiğinde, davacı firmanın da sahibi ve kanuni temsilcisi olan ...'nin aynı yapıda, aynı adreste ve aynı konuda faaliyet gösteren 7 farklı firmanın sahibi ve kanuni temsilcisi olduğu, bu firmaların 4 tanesinin aynı tarihte kurulduğu, bu firmaların, ... Hizm. San. Tic. Ltd. Şti.'den toplamda 28.661.582,00 TL'lik alımları bulunmasına rağmen, ... Hizm. San. Tic. Ltd. Şti.'nin herhangi bir bildirimde bulunmaksızın adresini terk etmiş olduğu ve defter/belge isteme yazısının şirket ortağına tebliğine rağmen defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmediği, davacının ve diğer grup şirketlerin KDV iadesine dayanak aldığı indirimli orana tabi teslimlerinin tamamının aynı ortaklık ve yönetim yapısına sahip … A.Ş.'ye 31/12/2014 tarihinde gerçekleştirilmiş olduğu, grup içerisindeki ... Yay. San. ve Tic. Ltd. Şti.'nin de alımlarının ve teslimlerinin aynı tarihte, aynı miktarda ve iadesini talep ettiği KDV miktarının da birebir aynı olduğu, ... Hizm. San. Tic. Ltd. Şti.'nin adresinde bulunan … Ltd. Şti.'de ...'nin %30 oranında hisse sahibi olduğu, firmalar arasında çek tahsilatı yapan şahısların ya mernis adreslerinde bulunamadığı ve muhtarlıklarda kayıtlarının olmadığı ya da asgari ücetli, ev hanımı, hamal gibi meslekleri ifa ettikleri, düzenlenen çekler tahsil edildikten sonra tahsil edilen paraların tekrar düzenleyen firmalara geri döndüğü, çekleri tahsil eden şahısların yanında bulunan ... isimli şahsın ...'nin sahibi olduğu firmaların muhasebe işlemlerini yürüttüğü, çekleri tahsil eden kişilerin yanında bulunan ...'ın ... Hizm. San. Tic. Ltd. Şti.'nin %50 hissesine sahip olan ...'ın kardeşi olduğu dikkate alındığında, davacının 2014 yılı hesap döneminde indirimli orana tabi teslimleri nedeniyle düzenlediği faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı, düzenlenen faturaların haksız KDV iadesi almak maksadıyla düzenlendiği anlaşıldığından dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; ihtilaf konusu uyuşmazlığın, 2014/1-12 dönemine ilişkin olarak 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu kapsamında yapılan indirimli orana tabi teslimler nedeniyle yüklendiği ve indirim yoluyla gideremediği katma değer vergisinin nakden iadesi talebinde bulunan davacının ve mal alımında bulunduğu ... Kağıt Mücellit Hizm. San. Tic. Ltd. Şti. ile indirimli orana tabi teslimleri yaparak fatura düzenlediği ... Elekt. Hiz. Yayın San. Tic. A. Ş. hakkında sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlediği konusunda tespit bulunup bulunmadığı hususundan kaynaklandığı, bu noktada ... Kağıt Mücellit Hizm. San. Tic. Ltd. Şti. ile davacının mal tesliminde bulunduğu ... Elekt. Hiz. Yayın San. Tic. A.Ş. hakkında sahte fatura düzenlediğine ve kullandığına ilişkin haklarında düzenlenmiş vergi inceleme ve vergi tekniği raporu bulunmadığı, sahte fatura düzenlediğine ilişkin somut hiç bir veri sunulmadığı dikkate alındığında, dava konusu işlemde hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle istinaf başvurusunun kabulü ile Vergi Mahkemesi kararı kaldırılarak davanın kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Kararın hukuka aykırı olduğu ve bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 28. maddesinin uyuşmazlık dönemindeki halinde, Katma değer vergisi oranının, vergiye tabi her bir işlem için % 10 olduğu, Bakanlar Kurulu'nun bu oranı, dört katına kadar artırmaya, % 1 'e kadar indirmeye, bu oranlar dahilinde muhtelif mal ve hizmetler ile bazı malların perakende safhası ve inşaatın yapıldığı arsanın veya konutun vergi değeri ve bulunduğu yeri esas alarak konut teslimleri için farklı vergi oranları tespit etmeye yetkili olduğu, 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde, mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirilebileceği hükme bağlanmıştır. Aynı maddenin 2. fıkrasının uyuşmazlık dönemindeki halinde ise "bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamı, mükellefin vergiye tâbi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki fark sonraki dönemlere devrolunur ve iade edilmez. Şu kadar ki, 28. madde uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulunca tespit edilecek sınırı aşan vergi, bu mükelleflerin vergi ve sosyal sigorta prim borçları ile genel ve katma bütçeli idareler ile belediyelere olan borçlarına ya da döner sermayeli kuruluşlar ile sermayesinin % 51'i veya daha fazlası kamuya ait olan veya özelleştirme kapsamında bulunan işletmeler ile organize sanayi bölgelerinden temin ettikleri mal ve hizmet bedellerine ilişkin borçlarına mahsuben ödenir. Yılı içinde mahsuben iade edilemeyen vergi izleyen yıl içinde talep edilmesi şartıyla nakden veya mükellefin yukarıda sayılan borçlarına mahsuben iade edilir. Maliye Bakanlığı, bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.” düzenlemesine yer verilmiştir.
3065 sayılı Kanunun ilgili maddeleri ve 6111 sayılı Kanunun geçici 16. maddesi ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 120. maddelerinin Maliye Bakanlığına verdiği yetkiler çerçevesinde çıkarılan, 26/04/2014 tarih ve 28983 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan ve yayım tarihini izleyen aybaşından itibaren yürürlüğe giren Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin "IV. KDV İADESİNDE ORTAK HUSUSLAR" başlıklı bölümünün "A. İADE TUTARININ HESABI VE İADEYE DAYANAK İŞLEM VE BELGELER" başlıklı alt bölümünde; "Bu Tebliğ kapsamına giren işlemler nedeniyle KDV iadesi talep edilebilecek tutar, iadeye ilişkin işlem ve belgeler, mahsuben ve nakden iade, bu bölümde yer alan açıklamalar dikkate alınarak iade hakkı doğuran her bir işlem bakımından Tebliğin ilgili bölümlerindeki düzenlemelere göre hesaplanarak yerine getirilir. Ancak, özel esaslara tabi mükelleflerin iade talepleri Tebliğin (IV/E) bölümünde belirlenen esaslara göre sonuçlandırılır." hükmüne, anılan bölümün "E. ÖZEL ESASLAR" başlıklı alt bölümünün "1.Ortak Hükümler" başlıklı kısmının "1.1.Amaç" başlıklı alt kısmında; iade edilecek katma değer vergisi tutarının gerçek olup olmadığının tespit edilmesi suretiyle, Hazine’ye intikal etmemiş ve/veya hayali olarak oluşturulmuş, gerçek bir yüklenime dayanmayan tutarların katma değer vergisi iadesi çatısı altında yolsuz olarak iadesinin önlenmesinin amaçlandığı, mükelleflerin gerçekte yüklendikleri ve indirim yoluyla gideremedikleri katma değer vergisi tutarlarının iadesini temin amacıyla, hiç yüklenilmediği halde sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgeye dayalı olarak indirim hesaplarına alınan ve indirim yoluyla giderilemediği için de iadesi talep edilen katma değer vergisi olarak gösterilen tutarların iadesinin önlenmesinin gerektiği, sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgeye dayalı indirilecek katma değer vergisi tutarlarının aynı zamanda katma değer vergisinin katma değerden vergi alma işlevini de bozduğu ve gerçekte vergilenmesi gereken katma değeri vergi dışı bıraktığı, "1.3. Özel Esaslara Tabi Mükellefler" başlıklı alt kısmında; "Haklarında, düzenledikleri veya kullandıkları belgelerin gerçek duruma aykırı olduğuna ilişkin delil ve karineleri içeren rapor veya tespit bulunan aşağıdaki mükellefler iade taleplerinin yerine getirilmesi bakımından özel esaslara tabidir." hükmüne yer verilmiş olup, aynı maddenin devamında sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme fiiline iştirak eden mükellefler de dâhil olmak üzere sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ya da kullanma konusunda haklarında 'olumsuz rapor' veya 'olumsuz tespit' bulunan mükelleflerin, ayrıca yine sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme konusunda haklarında “olumsuz rapor” bulunan mükelleflerin raporun ait olduğu dönemdeki ortakları, kanuni temsilcileri, bunların kurdukları veya ortak oldukları mükellefler ile kanuni temsilcisi oldukları mükelleflerin iade taleplerinin yerine getirilmesi bakımından özel esaslara tabi olduğu belirtilmiş ve yine aynı maddenin devamında da özel esaslara tabi mükellefler ile kendileri hakkında herhangi bir olumsuzluk bulunmasa dahi bunlardan mal ve/veya hizmet satın alanların iade taleplerinde özel esasların uygulanacağı düzenlenmiştir.
Katma değer vergisi sisteminde, iadenin yapılması için mükellefler tarafından talep edilmesi tek başına yeterli olmayıp, iade taleplerinin yerine getirilebilmesi, düzenlenen ve kullanılan belgelerin gerçeği yansıtmalarına da bağlıdır. Diğer bir deyişle mükelleflere nakden veya mahsuben iade yönünden Kanunla tanınan hakkın biçimsel koşullarının varlığının yanı sıra iadeye konu katma değer vergisi işlemlerine yönelik olarak herhangi bir olumsuz saptamanın da bulunmaması gerekmektedir.
Dosyanın incelenmesinden; kitap yayımı ve bu yayınların toptan ve perakende ticaretiyle iştigal etmek üzere 10/11/2014 tarihinde mükellefiyet tesis ettiren davacı şirketin, 2014/11,12 döneminde ... Hiz. San. ve Tic. Ltd. Şti.'den %18 KDV oranına tabi mal veya hizmete konu faturalar aldığı, 31/12/2014 tarihinde ... Elektronik Hizmetler Yayın San. ve Tic. A.Ş.'ye %8 oranında KDV'ye tabi kitap teslimine ilişkin fatura düzenlemesi nedeniyle de yüklendiği ve indirim yoluyla gideremediği 475.636,60 TL tutarındaki KDV'nin 2015/3 dönemi beyannamesinde iade edilmesi gereken KDV olarak beyan edilerek, KDV iadesi tasdik raporuyla nakden iadesi isteminin, davacı hakkında düzenlenen … tarih ve …. sayılı Vergi Tekniği Raporunda davacının da aralarında bulunduğu ve sahipleri aynı kişi olan muhtelif firmaların organizasyon dahilinde haksız katma değer vergisi iadesi alabilmek amacıyla sahte belge düzenlediği ve kullandığının tespit edildiği ve bu kapsamda ... Hiz. San. ve Tic. Ltd. Şti.' den alınan faturaların ve davacının aynı ortaklık yapısı içerisinde yer aldığı ... San. ve Tic. A.Ş.' ye düzenlediği faturanın gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığından bahisle hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi İnceleme Raporu uyarınca reddine dair işlemin iptalinin istenildiği anlaşılmaktadır.
Uyuşmazlığın çözümü bakımından, gerek davacı şirket hakkındaki tespitlerin, gerekse mal veya hizmet alımlarına ve indirimli orana tabi teslimlerine ilişkin tespitlerin irdelenmesi gerekmektedir. Bu kapsamda, davacı şirketin temsilcisi olan ...'nin yine temsilcisi ve sahibi olduğu ... Yayıncılık San. ve Tic. Ltd. Şti., … Kitap Yayıncılık Hiz. Tic. Ltd. Şti., … Yayıncılık Hizmetleri Tic. Ltd. Şti., … Kitap Yayıncılık San. ve Tic. Ltd. Şti., ... Elektronik Hizmetler Yayıncılık San. ve Tic. A.Ş. tarafından açılan, Dairemizin E:2019/1809, E:2019/6492, E:2019/6070, E:2021/2673, E:2021/4684, E:2021/3294, E:2022/5283, E:2022/5300, E:2022/6135 sayılı dava dosyalarında yer alan ve davacıya ilişkin tespitlerinde bulunduğu … Kitap Yayıncılık San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu, davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu ile davacının fatura aldığı ... Hiz. San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporunda yer alan tespitlerin bir arada incelenmesi gerekmektedir.
Davacının ilgili dönemde fatura aldığı ... Hiz. San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporunda; mükellefin "Kitap ve benzeri baskı hizmetleri" faaliyetinde bulunmak üzere 08/05/2013 tarihinde kurulduğu, işyeri adresinde bulunmaması nedeniyle de 31/12/2017 tarihinde re'sen terkin ettirildiği, 2015 yılında yapılan yoklamalarda işçisi ve ekipmanı bulunduğu, şirket adına kayıtlı gayrimenkuller olduğu, mükellef kurum 6736 sayılı yasa kapsamında 2013, 2014 ve 2015 yılları için kurumlar vergisi yönünden matrah, KDV yönünden vergi artırımında bulunduğundan bu yıllara ilişkin bir inceleme yapılmadığı, ...'nin mükellef ile aynı adreste faaliyet gösteren … San. ve Tic. Ltd. Şti.'nin %30 hisse sahibi ortağı olduğu ve başka bir takım tespitlere yer verilerek 2016 ve 2017 yıllarına ilişkin yapılan inceleme sonucunda mükellefin 2016 yılında kısmen sahte fatura düzenlediği, bu kapsamda kitap, dergi v.b. baskı işleri için düzenlenen faturaların gerçek, büro ve promosyon malzemelerine ilişkin düzenlenen faturaların ise sahte belge olduğu sonucuna varıldığı belirtilmiştir.
Davacı ile ilgili tespitlerinde yer aldığı … San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu ile davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporunda; davacı şirket yetkilisi ...'nin ... Yayıncılık San. ve Tic. Ltd. Şti., Yakamoz Kitap Yayıncılık Hiz. Tic. Ltd. Şti., ... Yayıncılık Hizmetleri Tic. Ltd. Şti., ... Kitap Yayıncılık San. ve Tic. Ltd. Şti., ... Elektronik Hizmetler Yayıncılık San. ve Tic. A.Ş. ile ... Kitap Yayıncılık San. ve Tic. Ltd. Şti. isimli şirketlerin %90 ila 100 hissesine sahip yöneticisi olduğu, bu firmaların aynı adreslerde faaliyet gösterdiği, Y.M.M.M. ile S.M.M.M.'lerinin aynı kişiler olduğu, ayrıca ...'nin … San. ve Tic. Ltd. Şti.'de ve … Yayın Dağ. Paz. San. ve Tic. Ltd. Şti.'de ortaklığı bulunduğu, bu firmalardan … Şti. ile ... Kitap Şti. firmalarının 2005 ve 2008 yıllarında kurulduğu, 2014 ve 2015 yılları ödenmiş sermayelerinin yaklaşık 2.000.000,00 TL ila 3.000.000,00 TL olduğu, adlarına kayıtlı araçlar ve kamyonetler olduğu, … Şti. adına yayıncılık sertifikası ve ISBN numarası olduğu, derleme nüshalarının da yine … Şti. adıyla ilgili kurumlara gönderildiği, muhtasarlarında işçi beyan ettikleri, ... A.Ş.'nin ise 2012 yılında kurulduğu, ... Şti., ... Kitap Şti., … Kitap Şti. ile davacı şirketin ise 10/11/2014 tarihinde kurulduğu, bu dört firmanında 2014/11 ve 12. aylarda ... Şti.'den 5.022.500,00 TL'lik alış yaptığı ve 31/12/2014 tarihinde ... A.Ş.'ye 5.110.000,00 TL tutarında tek bir fatura düzenledikleri ve iadesini istedikleri tutarında 475.636,60 TL olduğu, yine bu dört firmanın 2014 yılı bilançolarının aynı olduğu, alım-satımlarına ilişkin ödemelerde fiktif işlemlerin olduğu, çalışanları olmadığı, elektrik, su, telefon gideri bulunmadığı, üzerlerine kayıtlı araçları bulunmadığı, şirket yetkilisi tarafından nakliyelerin grup firmalarından olan Yakamoz Kitap Şti. adına kayıtlı kamyonet ile yapıldığı ve finansman sorunları nedeniyle bu dört firma adına bazı ödemelerin finansman durumu daha iyi olan … Şti. tarafından yapıldığının beyan edildiği, yine bahsi geçen bu dört firmanın S.M.M.M.'leri hakkında görüş ve öneri raporu düzenlendiği, yayıncılık sertifikası ve ISBN numaraları olmadığı, 2014 yılındaki tüm alışlarının ... Şti.'den yapılan alışlar, tüm satışlarınında ... A.Ş.'ye yapılan satışlar olduğu ve başka mükelleflerle aralarında alım-satım ilişkisi bulunmadığı, ayrıca davacının ödenmiş sermayesi 2014 yılı için 12.500,00 TL, 2015 yılı için 50.000,00 TL iken, 2014 yılı katma değer vergisi matrahının 5.110.000,00 TL, 2015 yılı katma değer vergisi matrahının 4.171.250,00 TL olduğu tespitlerine yer verilerek, söz konusu firmaların sahte fatura kullanmak ve düzenlemek suretiyle haksız KDV iadesi organizasyonu içerisinde oldukları belirtilmiştir.
Tüm bu tespitler bir arada değerlendirildiğinde, özellikle davacının 10/11/2014 tarihinde 12.500,00 TL sermaye ile kurulduktan sonra iki ay içinde 5.022.500,00 TL'lik alış yapması ve akabinde 31/12/2014 tarihinde tek bir fatura ile aynı grup şirketleri içerisinde yer alan ... A.Ş.'ye 5.110.000,00 TL'lik satış faturası düzenlemesinin ticari icaplara uygun olmadığı, davacının 2014 yılında başka mükellefler ile alım-satım ilişkisi bulunmadığı, adına kayıtlı aracın olmadığı, kendi adına yayıncılık sertifikası ve ISBN numarası olmadığı, nakliyenin ve ödemelerin bir kısmının grup şirketlerince yapıldığı ve ödemelerde fiktif işlemlerin bulunduğu hususları dikkate alındığında, söz konusu faturalara konu ticari faaliyetleri yürütecek bir organizasyon ve kapasiteye sahip olmayan davacı şirketin ilgili yılda indirimli orana tabi teslimlerine ilişkin olarak düzenlenen faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı anlaşıldığından, davacının nakden iade isteminin hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca reddine dair işlemde hukuka aykırılık, aksi yöndeki Vergi Dava Dairesi kararında ise hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 21/11/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.