Danıştay 3. Daire Başkanlığı 2019/2939 E. , 2021/6164 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/2939
Karar No : 2021/6164
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : ... Tekstil Ürünleri Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi
VEKİLLERİ : Av. ... Av. ... Av. ...
KARŞI TARAF (DAVALI) : ...Vergi Dairesi Müdürlüğü/...
İSTEMİN KONUSU : ...Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin ...Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirmek suretiyle ihracat istisnası kapsamında haksız olarak katma değer vergisi iadesi aldığından bahisle söz konusu verginin geri alınması amacıyla 2015 yılının Nisan dönemi için re'sen salınan katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı şirket hakkında tanzim edilen ...tarih ve ...sayılı vergi inceleme raporundaki tespitler ile davacı şirketin dahil olduğu tekstil grup şirketlerinden biri olan ve ... tarafından yönetildiği anlaşılan ... Tekstil Ürünleri Anonim Şirketi hakkında düzenlenen ...tarih ve ...sayılı vergi tekniği raporunda yapılan saptamalar bir arada değerlendirildiğinde, grup şirketleri arasındaki alım-satım faaliyetinin beyan ve ifade edildiği haliyle gerçeği yansıtmadığı, bu kapsamda, gerçeğe aykırı belge hangi grup şirketince düzenlenmiş olursa olsun, Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliği'nin "Özel Esaslar" başlıklı bölümü uyarınca, aynı ortaklara sahip bulunan ve aynı şahıs tarafından yönetildiği anlaşılan şirketlerden herhangi biri hakkında sahte fatura düzenlediği yönünde yapılan tespitin, diğer grup şirketlerinin iade istemlerinin de özel esaslara tabi tutularak gerçekleştirilmesine esas teşkil edeceği, bu nedenle davacı şirketin iade isteminin özel esaslar kapsamında yerine getirilmemesinde hukuka aykırılık bulunmadığından haksız iade alındığı sonucuna varılan verginin geri alınması amacıyla yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık görülmediği, öte yandan, davacı tarafından uyuşmazlığa konu dönemde mal ve hizmet alım satımı gerçekleştirilen firmaların bir kısmı hakkında olumsuz tespit yapılmadığı, bir kısmı hakkında sahte belge düzenleme nedeniyle tanzim edilen raporlara istinaden salınan cezalı vergilerin mahkeme kararlarıyla kaldırıldığı, dolayısıyla dava konusu tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı iddia edilmiş ise de raporda yer verilen bir kısım firmalara yapılan çek ödemelerinin gerçeği yansıtmadığı ve firmanın söz konusu satışları yapabilecek oranda üretim kapasitesine sahip olmadığı yolundaki saptamalar nedeniyle davacının bu iddiasına itibar edilmediği ancak 2013 yılının Şubat dönemine ait olup 04/01/2016 tarihinde kesinleşen vergi ziyaı cezasının tekerrüre esas alınamayacağı gerekçesiyle üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden dava reddedilmiş, vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmı ise kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesi kararının, üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına davacı tarafından yöneltilen istinaf başvurusu, kararın değinilen hüküm fıkrasının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle reddedilmiş, istinaf aşamasında dosyaya sunulan bilgi ve belgelerden 2012 yılının Ekim ve 2013 yılının Mayıs dönemlerine ait olup 28/02/2013 ve 15/09/2013 tarihlerinde kesinleşen vergi ziyaı cezasının tekerrüre dair hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusu kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararının değinilen hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra dava bu yönden de reddedilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Usul ve hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Davacı adına düzenlenen vergi inceleme raporu ile iktisadi, ticari ve teknik icaplara uygun olmayan mal ve hizmet alışları, ihracatları ve iade istemlerinin yerine getirilemeyeceği, iadesinin yapılması halinde de geri alınmasının istenildiği, dava konusu döneme ait ihracat işlemlerinin gümrük müfettişlerince de incelendiği, faaliyetinin gerçek bir faaliyet olmayıp yüksek oranlı ve meblağlı katma değer vergisi iadesi alabilmek için yapı oluşturulduğu, tekerrür uygulamasının 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 339. maddesi uyarınca yapıldığı, yapılan tarhiyat ve kesilen cezaların hukuka uygun olduğu belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmuştur.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ... DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 17. maddesinin 2. fıkrası uyarınca davacının duruşma istemi yerinde görülmeyerek işin gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacının, 2015 yılına ilişkin işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen ...tarih ve ...sayılı vergi inceleme raporunda, alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirmek suretiyle ihracat istisnası kapsamında haksız olarak iade aldığı saptamalarına yer verildiği, söz konusu vergi inceleme raporuna dayanılarak dava konusu tarhiyatın yapıldığı anlaşılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11. maddesinin 1 fıkrasının (a) bendinde, ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerin katma değer vergisinden istisna olduğu hükme bağlanmış, aynı Kanun’un 32. maddesinin 1. fıkrasında, bu Kanunun 11, 13, 14 ve 15. maddeleri uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak katma değer vergisinden indirileceği, vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen katma değer vergisinin, Maliye ve Gümrük Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunacağı hüküm altına alınmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 229. maddesinde yer alan hüküm uyarınca fatura; satılan emtia veya yapılan iş karşılığında düzenlenen yasal belge olduğuna göre gerçekten bir emtia teslimi yapılmadığı halde düzenlenmesi ve böyle bir faturanın kayıtlara alınması Vergi Usul Kanunu ve 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'na aykırıdır. Kaldı ki, gerçek bir emtia teslimine dayanmayan faturalarda gösterilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılamayacağı Katma Değer Vergisi Kanununun 29. ve 34. maddelerinde öngörülmüş bulunmaktadır.
213 sayılı Kanun'un 359. maddesinde sahte belge, ortada gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi gösterilerek düzenlenmiş belge olarak açıklanmış olup, düzenleniş amacı itibarıyla bu nitelikte olan belgelere artık hukuken itibar edilemeyeceği ve içeriklerinin doğru olarak kabul edilemeyeceği açıktır.
19/08/2016 tarih ve 29806 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 6736 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanun'un "İnceleme ve Tarhiyat Safhasında Bulunan İşlemler" başlıklı 4. maddesinin 1. fıkrasında bu Kanunun kapsadığı dönemlere ilişkin olarak, bu Kanunun yayımlandığı tarihten önce başlanıldığı hâlde, tamamlanamamış olan vergi incelemeleri ile takdir, tarh ve tahakkuk işlemlerine bu Kanunun matrah ve vergi artırımına ilişkin hükümleri saklı kalmak kaydıyla devam edileceği, bu işlemlerin tamamlanmasından sonra tarh edilen vergilerin %50’si ile bu tutara gecikme faizi yerine bu Kanunun yayımlandığı tarihe kadar Yİ-ÜFE aylık değişim oranları esas alınarak hesaplanacak tutar ile bu tarihten sonra ihbarnamenin tebliği üzerine belirlenen dava açma süresinin bitim tarihine kadar hesaplanacak gecikme faizinin tamamının, vergi aslına bağlı olmayan cezalarda cezanın %25’inin; ihbarnamenin tebliğ tarihinden itibaren otuz gün içerisinde yazılı başvuruda bulunularak, ilk taksit ihbarnamenin tebliğini izleyen aydan başlamak üzere ikişer aylık dönemler hâlinde altı eşit taksitte ödenmesi şartıyla vergi aslının %50’sinin, vergi aslına bağlı olmayan cezalarda cezanın %75’inin, vergilere bu Kanunun yayımlandığı tarihe kadar uygulanan gecikme faizinin ve vergi aslına bağlı cezaların tamamının tahsilinden vazgeçileceği, aynı Kanun'un matrah ve vergi artırımı başlıklı 5. maddesinin 3. fıkrasında; mükelleflerin, bu fıkrada belirtilen şartlar dâhilinde katma değer vergisini artırdıkları takdirde, kendileri nezdinde söz konusu vergiyi ödemeyi kabul ettikleri yıllara ait vergilendirme dönemleri ile ilgili olarak katma değer vergisi incelemesi ve tarhiyatı yapılamayacağı, devamında (e) bendinde ise artırım talebinde bulunulan yılları izleyen dönemlerde yapılacak vergi incelemelerine ilişkin olarak artırım talebinde bulunulan dönemler için, sonraki dönemlere devreden katma değer vergisi yönünden ve artırım talebinde bulunulan dönemler için ihraç kaydıyla teslimlerden veya iade hakkı doğuran işlemlerden doğan terkin ve iade işlemleri ile ilgili inceleme ve tarhiyat hakkının saklı olacağı belirtilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Katma değer vergisi sisteminde, iadenin yapılması için mükellefler tarafından talep edilmesi tek başına yeterli olmayıp iade taleplerinin yerine getirilebilmesi, düzenlenen ve kullanılan belgelerin gerçeği yansıtmalarına bağlı olup, mükelleflere vergi iadesi gerçekleştirildikten sonra, vergi idaresince, iadenin haksız olduğunun ortaya konulması halinde söz konusu verginin geri alınması amacıyla tarhiyat yapılabileceği hususu tartışmasızdır.
Buna göre, dava konusu tarhiyata dayanak alınan vergi inceleme raporunda, davacı şirketin yüklenim listesinde yer alan ve davacıya fatura düzenleyen firmalar nezdinde yaptırılan karşıt incelemeler sonucunda inceleme elemanınca yüklenim konusu yapılamayacağı belirtilen 22 firma, hakkında sahte belge düzenlemeden dolayı vergi tekniği raporu olduğu bildirilen 12 firma, herhangi bir karşıt inceleme tutanağı ya da görüş yazısı olmadığı halde başta çek ödeme bilgileri olmak üzere Gelir İdaresi Başkanlığı veri tabanında olan bilgiler kullanılarak düzenledikleri faturalarda yer alan katma değer vergilerinin indirim ve yüklenim konusu edilemeyeceği bildirilen 10 firma, yine ilgili raporda düzenledikleri faturalardaki katma değer vergilerinin yüklenim konusu edilebileceği belirtilen ancak çek ödemeleri, beyanname ve bildirimleri, ortaklık yapıları, serbest muhasebeci mali müşavir bilgileri, borç bilgileri değerlendirildiğinde bu mükelleflerce düzenlenen faturalardaki katma değer vergisinin de indirim ve yüklenim konusu yapılamayacağı sonucuna ulaşılan ve davalı idarenin savunma dilekçesinde yer alan tabloda belirtilen 39 firma hakkındaki tespitler değerlendirilerek, haklarında vergi tekniği raporu düzenlenenlere ait vergi tekniği raporları getirtilerek, söz konusu raporlardaki saptamalar irdelenmek ve bu firmalar hakkında ne gibi işlemler yapıldığı araştırılmak suretiyle karar verilmesi gerekirken Vergi Mahkemesince yazılı gerekçeyle üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davacı istinaf başvurusunun reddinde hukuka uygunluk görülmemiştir.
Öte yandan, yeniden verilecek kararda, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmı hakkında 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinde 7338 sayılı Kanun'un 8. maddesiyle yapılan değişiklik de dikkate alınarak değerlendirme yapılmak suretiyle, ayrıca Dairemizin E:2018/3925, 3926, 3927 sayılı dosyalarına davacı şirket vekili tarafından sunulan temyiz başvuru dilekçesinde dava konusu 2015 yılı için 6736 sayılı Kanun kapsamında matrah ve vergi artırımı başvurularının olduğu ileri sürüldüğünden, davacının dava konusu dönem için de 6736 sayılı Kanun'dan faydalanmak için başvurusu olup olmadığının, var ise tarhiyata olan etkisinin araştırılarak oluşacak sonuca göre bir karar verileceği tabiidir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2. ...Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararının BOZULMASINA,
3.Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesine,
4.Yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 16/12/2021 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar bozulması istenen Vergi Dava Dairesi kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında istemin kabulünü gerektirecek durumda bulunmadığından temyiz isteminin reddi ile isteme konu yapılan kararın onanması gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyoruz.