Danıştay 7. Daire Başkanlığı 2019/3059 E. , 2022/1299 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2019/3059
Karar No : 2022/1299
TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Başkanlığı
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü) ...
VEKİLİ : Av. ...
2- (DAVACI) : ... Kimya Yağ Akaryakıt Sanayi ve
Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, 2011 yılı hesaplarının özel tüketim vergisi yönünden incelenmesi sonucunda düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden, tecil-terkin uygulaması kapsamında taahhüt edilen ürünlerin imal edilmediğinden ve baseoil-baz yağ cinsi emtiların kayıt ve beyan dışı satıldığından bahisle, 2011 yılının Şubat, Mayıs ilâ Ekim ve Aralık aylarının muhtelif dönemlerine ilişkin olarak 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 4. ve 8. maddeleri uyarınca tarh edilen özel tüketim vergileri ile tekerrür hükümlerinin uygulanması suretiyle kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 8. maddesi uyarınca yapılan cezalı tarhiyat yönünden, olayda, ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporuyla, davacı şirketin üretim faaliyetinde bulunduğu, ancak taahhüt edilen ve satış faturalarına konu edilen emtianın 34.03 pozisyonunda değil, 27.10 pozisyonunda olduğunun saptandığından bahisle dava konusu cezalı tarhiyatın yapıldığı, uyuşmazlığın çözümü için üretilen, satılan ve ... G.T.İ.P numarası ile beyan edilen "paslanmayı önleyici müstahzar" olarak adlandırılan ürünlerin içeriğindeki petrol türevlerinin oranının tespit edilmesi suretiyle gümrük tarife istatistik pozisyonu numarasının belirlenmesi amacıyla, Mahkemelerince re'sen seçilen bilirkişiler tarafından davacı hakkında düzenlenen, vergi tekniği raporundaki üretim reçetelerinde yer alan hammadde ve katıkların kullanım oranları (sentetik tinerin baz yağ oranı da dikkate alınmak suretiyle) ve üretime konu edilen ürünlerin her biri üzerinde formülasyon oranları da dikkate alınarak, "esas unsur olarak ağırlık itibariyle %70 veya daha fazla petrol yağları veya bitümenli minerallerden elde edilen yağları içerip içermediği" hakkında hazırlanan rapor ile dosya kapsamında yer alan diğer bilgi ve belgelerin değerlendirilmesinden, bilirkişi raporuyla, davacının 2011 yılı yasal defter ve belgeleri üzerinde kaydi envanter çalışması yapılabilmesinin mümkün olmadığının, yeminli mali müşavir tarafından düzenlenen üretim tasdik raporuyla şirket yasal defterlerinin de birbiriyle uyumsuz olduğunun belirlenmesi ve söz konusu uyumsuzluklar ve eksikliler hakkında davacı şirketin temsilcisinin konuya ilişkin yaptığı açıklamalar ve verdiği bilgiler ile ilgili dönem özel tüketim vergisi beyannameleriyle birlikte 2011 yılına ilişkin üretim sonucunun vergi inceleme elemanı tarafından incelenmesi neticesinde, 2011 yılında üretimini gerçekleştirdiği 1.440.745 kg ürünün Tarife Cetvelinin 27.10 pozisyonunda belirtilen “esas unsur olarak ağırlık itibariyle %70 veya daha fazla petrol yağları veya bitümenli minerallerden elde edilen yağları'' içerdiğine dair tespitler ile 34.03 tarife pozisyonunun "esas madde olarak içinde ağırlık itibariyle %70 veya daha fazla petrol yağı veya bitümenli minerallerden elde edilen yağ içeren müstahzarlar hariç" olarak ifade edildiği hususu birlikte dikkate alındığında, uyuşmazlık konusu dönemler için re’sen salınan vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisinde hukuka aykırılık görülmediği sonucuna ulaşıldığı, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 4. maddesi uyarınca yapılan cezalı tarhiyat yönünden ise, şirketin 2011 yılına ait defter ve belgeleri üzerinde gerçekleştirilen kaydi envanter ile fiili sayım sonucunda GTİP cetvelinin 27.10 tarife pozisyonunda, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu (I) sayılı listesinin B cetvelinde yer alan baseoil ile baz yağ cinsi emtiaların kayıt ve beyan dışı satıldığının tespit edildiğinden bahisle dava konusu cezalı tarhiyatın yapıldığı, Mahkemelerince uyuşmazlığın çözümü için hazırlanan bilirkişi raporu ile dava dosyası kapsamındaki diğer bilgi ve belgelerin incelenmesinden, kaydi envanter sonucunda 4760 sayılı Kanun'un 8. maddesinin 1. fıkrası uyarınca tecil terkin uygulaması kapsamında ithal edilen 684.623 kg baz yağın beyan ve kayıtlara intikal ettirilmeden satıldığı tespit edilerek özel tüketim vergisi salındığı, davacı şirkete ait defter, belge, kayıt ve üretim tasdik raporlarının uyumsuzluğunun bilirkişi raporuyla da tespit edilmesi, davacı şirket yetkilisinin vergi incelemesi neticesinde yapılan tespitleri içeren tutanağın imza altına alınması amacıyla gönderilen imzaya davet çağrısına icabet etmemesi, kaydi envanter yöntemiyle saptanan satış hasılatı noksanlığının davacı şirketçe hukuken geçerli nedenlerle açıklanamaması, hasılatın bir kısmının kayıt dışı kaldığının kabulünü gerektirdiğinden, vergi tekniği raporu ile dayanak alınan inceleme raporunda yapılan bu tespitlerin ve hesaplamaların yerinde ve hukuka uygun olduğu, bu nedenle davacı şirket adına re'sen salınan özel tüketim vergilerinde yasaya aykırılık görülmediği; vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümlerinin uygulanmasına ilişkin kısma gelince, davalı idarenin savunma dilekçesi ekinde dosyaya sunulan belgeden, tekerrüre esas alınan ilk cezanın 2008 yılının Ocak ilâ Aralık dönemine ait kurumlar vergisine ilişkin olup, 26/04/2010 tarihinde kesinleşen vergi ziyaı cezasından kaynaklandığının anlaşılması ve tekerrür hükümlerinin, ilk cezanın kesinleştiği 2010 yılını takip eden yıldan itibaren 5 yıl içerisinde uygulanabilecek olması karşısında, dava konusu işlemin bu kısmında da hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu kararın 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 4. maddesi uyarınca yapılan cezalı tarhiyat yönünden, davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının hukuka ve usule uygun olduğu ve davacı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği; uyuşmazlık konusu dönemler için 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 8. maddesi uyarınca yapılan cezalı tarhiyata ilişkin davanın reddine dair hüküm fıkrasına yönelik istinaf başvurusuna gelince, dava konusu uyuşmazlığın çözümlenebilmesi amacıyla ihtilaf konusu olan ve davacı tarafından 2011 yılında üretilen madeni yağların 34.03 pozisyonunda mı, yoksa 27.10 pozisyonunda mı, olduğunun belirtilmesinin gerektiği, inceleme elemanı tarafından yapılan tespitler ile davacının ilgili dönemde ürettiği müstahzarların baz yağ oranının %70'ten fazla olması nedeniyle ürünlerin 34.03 tarife pozisyonunda değil, 27.10 tarife pozisyonunda değerlendirilmesinin gerektiği belirtilmiş, Mahkemece de konunun çözümü için bilirkişi incelemesi yaptırılmış ise de; seçilen bilirkişilerle gerçekleştirilen inceleme, inceleme elemanının aldığı veriler üzerinden yapıldığından ve kaydi envanter çalışması yapılamadığından davacı şirketin 2011 yılında üretime konu ettiği "paslanmayı önleyici müstahzar" isimli ürünün miktarı ve baz yağı içeriği hakkında değerlendirmelerde bulunulamadığı anlaşılan olayda, davacı tarafından üretimi gerçekleştirilen ürünün 34.03 pozisyon numaralı ürün olduğu ve bu üretime ilişkin tüm bilgi ve belgeler incelemeye sunulmasına rağmen gerek inceleme elemanı gerekse bilirkişilerce salt matematiksel hesaplama yöntemi kullanılmak suretiyle ihtilaf konusu ürünlerin herhangi bir kimyasal analize tabi tutulmadan üretilen eşya içeriği "Baz Yağ" oranının dört işlem yöntemi ile bulunmaya çalışıldığı, dolayısıyla inceleme elemanınca yukarıda belirtilen hususlarda ihtilaf konusu emtia ile ilgili olarak, ürün üzerinde teknik uzmanlığı olan laboratuvarlarda kimyasal analiz ve tahlil yaptırılmadan hangi gümrük tarife istatistik pozisyonu numarasına ait ürün olduğu saptanamayacağından eksik incelemeye dayalı olarak re’sen salınan vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisinde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle istinaf başvurusunun kısmen reddi; kısmen de kabulü ile mahkeme kararının, dava konusu işlemin, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 8. maddesi uyarınca yapılan cezalı tarhiyata ilişkin kısmı yönünden davanın reddine dair hüküm fıkrasının kaldırılmasından sonra, işlemin anılan kısmının iptaline karar verilmiş, sözü edilen Kanun'un 4. maddesi ile ilgili olarak yapılan tarhiyata ilişkin kısmı hakkında ise istinaf başvurusu reddedilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı İdarece, bilirkişi raporunda da belirtildiği üzere davacının defter ve kayıtlarının eksik olmasından dolayı yeterli tespitin yapılamadığı, bu noktada davacının ürettiğini beyan ettiği pozisyonda üretim yaptığına dair ispat külfetinin davacıda olduğu; davacı tarafından, bilirkişi incelemesi yapılmasına karşın, düzenlenen raporda kaydi envantere ilişkin somut bir tespitin yer almadığı, varsayıma dayalı olarak düzenlenen vergi inceleme raporu ve yapılan cezalı tarhiyatın hukuka aykırı olduğu ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NUN DÜŞÜNCESİ : Temyiz istemlerinin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinin, 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle değişik halinde; vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı, artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı, birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihinin dikkate alınacağı belirtilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış temyize konu kararın dava konusu işlemin, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 4. maddesi uyarınca re'sen tarh edilen özel tüketim vergilesi ile tek kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarına isabet eden kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrası aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup, davacı tarafından temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, sözü geçen hüküm fıkrasının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmamıştır.
Davalı idarece dava konusu işlemin, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 8. maddesi uyarınca re'sen tarh edilen özel tüketim vergilesi ile tek kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarına ilişkin kısmının iptaline dair hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince; 27/08/2013 tarih ve 2013-A-1828/42 sayılı vergi tekniği raporunda, davacı şirketin üretim faaliyetinde bulunduğu, ancak taahhüt edilen ve satış faturalarına konu edilen emtianın 34.03 pozisyonunda değil, 27.10 pozisyonunda olduğu kabul edilerek dava konusu cezalı tarhiyatın önerildiği, uyuşmazlığın çözümü için davacı şirket tarafından üretilen, satılan ve 3403.19.10.00.00 G.T.İ.P numarası ile beyan edilen "paslanmayı önleyici müstahzar" olarak adlandırılan ürünlerin içeriğindeki petrol türevlerinin oranının tespit edilmesi suretiyle gümrük tarife istatistik pozisyonu numarasının belirlenmesi amacıyla, re'sen seçilen bilirkişiler tarafından davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki üretim reçetelerinde yer alan hammadde ve katıkların kullanım oranları (sentetik tinerin baz yağ oranı da dikkate alınmak suretiyle) ve üretime konu edilen ürünlerin her biri üzerinde formülasyon oranları da dikkate alınarak, "esas unsur olarak ağırlık itibariyle %70 veya daha fazla petrol yağları veya bitümenli minerallerden elde edilen yağları içerip içermediği" hakkında hazırlanan rapor ve dosya kapsamında yer alan diğer bilgi ve belgeler ile bilirkişi raporunda, davacının 2011 yılı yasal defter ve belgeleri üzerinden kaydi envanter çalışması yapılabilmesinin mümkün olmadığının, yeminli mali müşavir tarafından düzenlenen üretim tasdik raporuyla şirket yasal defterlerinin de birbiriyle uyumsuz olduğunun belirlenmesi ve söz konusu uyumsuzluklar ve eksikliler hakkında davacı şirketin temsilcisinin konuya ilişkin yaptığı açıklamaların ilgili dönem özel tüketim vergisi beyannameleriyle birlikte 2011 yılına ilişkin üretim sonucunun vergi inceleme elemanı tarafından incelenmesi neticesinde, davacının anılan yılda üretimini gerçekleştirdiği 1.440.745 kg ürünün Tarife Cetvelinin 27.10 pozisyonunda belirtilen “esas unsur olarak ağırlık itibariyle %70 veya daha fazla petrol yağları veya bitümenli minerallerden elde edilen yağları'' içerdiğinin tespit edilmesi, davacı tarafından beyan edilen 3403 tarife pozisyonunun" esas madde olarak içinde ağırlık itibariyle %70 veya daha fazla petrol yağı veya bitümenli minerallerden elde edilen yağ içeren müstahzarlar hariç" olarak belirlenmesine dair tüm hususların birlikte değerlendirilmesinden, uyuşmazlık konusu dönemler için re’sen salınan tek kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna ulaşıldığından, dava konusu işlemin anılan kısmının iptaline dair Daire kararının bu hüküm fıkrasında ise yasal isabet görülmemiştir.
Davaya konu işlemin, vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına ilişkin hüküm fıkralarına yönelik tarafların temyiz istemlerine gelince;
26/04/2010 tarihinde kesinleşen vergi ziyaı cezası nedeniyle, 2011 yılının uyuşmazlık konusu dönemlerinde tekerrür uygulanmasında mevzuata aykırılık görülmemekle birlikte, Ceza Hukukunun "lehe olan kanun hükümlerinin geçmişe yürüyeceği" yolundaki temel ilkesi çerçevesinde, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun'la değişik halindeki, artırım tutarının kesinleşen (tekerrüre esas alınan) cezadan fazla olamayacağı yolundaki düzenlemenin göz önünde bulundurulması gerektiğinden temyize konu kararın anılan hüküm fıkralarının da bozulması gerekmiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Davalı idarenin temyiz isteminin kabulüne, davacının temyiz isteminin ise kısmen kabulüne, kısmen de reddine,
2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının davaya konu işlemin, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 4. maddesi uyarınca tesis edilen tarh ve ceza kesme işlemlerinin vergi aslı ile tek katına isabet eden vergi ziyaı cezaları yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Kararın, davaya konu işlemin, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 8. maddesi uyarınca tesis edilen tarh ve ceza kesme işlemlerinin vergi aslı ile tek katına isabet eden vergi ziyaı cezaları yönünden dava konusu işlemin iptaline ilişkin hüküm fıkrası ile vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanarak arttırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
5. Hüküm altına alınan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve ... TL'den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, Dairece karara bağlanan harcın mahsubundan sonra, kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
6. 492 sayılı Harçlar Kanununun 13. maddesinin (j) parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 28/03/2022 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.
(X) - KARŞI OY :
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan Daire kararının davaya konu 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 8. maddesi uyarınca tarh ve ceza kesme işlemlerinin vergi aslı ile tek katına isabet eden vergi ziyaı cezası yönünden dava konusu işlemin iptaline ilişkin hüküm fıkrası, aynı gerekçe ve nedenlerle de uygun görülmüş olup, davalı idarenin temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar sözü geçen hüküm fıkrasının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyize konu kararın anılan kısmının onanması gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.