Danıştay 3. Daire Başkanlığı 2019/314 E. , 2022/1208 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/314
Karar No : 2022/1208
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Müdürlüğü
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:.., K:.. sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacının, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun geçici 7. maddesi uyarınca 09/10/2015 tarihinde ticaret sicilinden kaydı re'sen silinen … Elektronik Medikal İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin 2012 yılına ait yasal defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmemesi nedeniyle katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle adına kanuni temsilci sıfatıyla Aralık 2012 dönemi için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Yasal defter ve belgelerin ibraz edilmesi istemine ilişkin yazının 16/03/2016 tarihinde davacıya tebliği üzerine, 23/03/2016 tarihinde iş yerinde çalındığı iddia edilerek söz konusu defter ve belgelerin ibraz edilemediği, davacı tarafından, 05/04/2016 tarihinde zayi belgesi verilmesi istemiyle açılan dava ...Asliye Ticaret Mahkemesinin … tarih ve E:2016/405, K:…sayılı kararıyla reddedildiğinden mücbir sebep olmaksızın ibraz ödevinin yerine getirilmemesi nedeniyle katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle dava reddedilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre şirketlerin tüzel kişilikleri, ticaret sicilinden silinmeleriyle sona ermekte olup bu tarihten sonra, şirketlerin haklara sahip olması ve borçlu kılınmasının mümkün olmadığı, bunun sonucu olarak münfesih şirket adına tarh ve ceza kesme işlemleri tesis edilemeyeceği gibi ticaret sicilinden silindikten sonra hukuk aleminde var olmayan bir şirket hakkında vergi incelemesi yapılamayacağı, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesine eklenen 9. fıkra uyarınca şirketin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemine ilişkin vergi borçları için kanuni temsilciler ve tasfiye memurları adına tarhiyat yapılabilmesi ve ceza kesilebilmesi için şirket hakkında yapılan vergi incelemesinin şirketin tasfiye sürecinin sona ermesinden önce tamamlanması gerektiği, öte yandan, bir şirketin tasfiyesi tamamlanmadan incelemenin bitirilememesi veya şirketin tasfiyesinin tamamlanmasından sonra vergi incelemesi yapılmasını gerektiren bir durumun ortaya çıkması halinde 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun "Ek Tasfiye" başlıklı 547. maddesine göre alacaklı konumunda olan vergi dairesinin asliye ticaret mahkemesinden ek tasfiye talep etmek suretiyle inceleme yapma imkanının bulunduğu, davacının kanuni temsilcisi olduğu söz konusu şirketin 09/10/2015 tarihinde ticaret sicilinden re'sen terkin edildiği hususunun 19/10/2015 tarihli Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde ilan edildiği, şirket hakkındaki incelemenin ise, ticaret sicilinden silinmek suretiyle tüzel kişiliği son bulduktan sonra 25/07/2017 tarihinde tamamlandığı görüldüğünden davacı adına 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesine eklenen 9. fıkrası uyarınca salınan vergi ve kesilen cezalarda hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle istinaf başvurusu kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararı kaldırıldıktan sonra dava konusu cezalı vergi kaldırılmıştır.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacının kanuni temsilcisi olduğu şirketin mükellefiyetinin vergi dairesince 30/06/2013 tarihinde re'sen terkin edildiği, defter ve belgelerin ibraz edilmediği olayda 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesine eklenen 9. fıkra uyarınca davacı adına yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacının, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun geçici 7. maddesi uyarınca 09/10/2015 tarihinde ticaret sicilinden kaydı re'sen silinen Sedef Elektronik Medikal İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin yasal defter ve belgelerinin incelemeye ibraz edilmediğinden bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak adına dava konusu tarhiyatın yapıldığı anlaşılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun, "Tasfiye" başlıklı 17. maddesine 5904 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle eklenen ve 03/07/2009 tarihinde yürürlüğe giren 9. fıkrasında, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezaların, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı kurala bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bir şirketin borçlu kılınabilmesi ancak tüzel kişilik kazandığı tarih ile bu kişiliğin sona erdiği tarih arasındaki zaman diliminde olanaklıdır. Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre şirketlerin tüzel kişilikleri ticaret sicilinden silinmesiyle sona ermektedir. Ticaret sicilinden kaydı silinen ve hukuksal varlığı sona eren bir kurumun bu tarihten sonra haklara sahip olması, borçlu kılınması, temsili, yargı yerlerinden koruma istemesi mümkün değildir. Bu nedenle tasfiye edilerek tüzel kişilikleri sona eren kurumlar vergisi mükellefleri adına, tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönemlerle ilgili olsa dahi vergilendirme yapılması mümkün bulunmamaktadır. Tüzel kişiliği sona eren ve bu nedenle borçlandırılmasına hukuken imkan bulunmayan kurumların hukuksal varlığının devam ettiği dönemlere ait olup, ikmalen veya re'sen tarhı gereken vergi ve kesilecek cezalardan sorumlu tutulacaklar konusundaki hukuki boşluk, 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesine eklenen ve yukarıda kuralına yer verilen 9. fıkra ile giderilmiştir.
Buna göre; tüzel kişi kanuni temsilcisinin tasfiyesi tamamlanmış ve ticaret sicilinden kaydı silinmiş tüzel kişiler adına 03/07/2009 tarihinden itibaren yapılacak tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönemlere ilişkin tarhiyatların muhatabı olabileceği, başka bir ifadeyle söz konusu tarhiyatların müteselsilen sorumlu olmak üzere kanuni temsilcilerden biri adına yapılabileceği açıktır.
Yukarıda yer verilen yasal düzenlemeler uyarınca, tarhiyatın doğrudan kanuni temsilciler adına yapılabilmesi, asıl mükellefin tasfiye edilmesi ve tüzel kişiliğinin ticaret sicilinden silinmiş olması koşuluna bağlanmış olup tasfiye ve iflas hallerinde ticaret şirketlerinin mükellefiyetlerinin sona erdirilmesinde süreç; Türk Ticaret Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunu'ndaki işlemler yerine getirilerek, tasfiye edilme veya iflasın kapanması tescil ve ilan edildikten sonra, tüzel kişiliğin ticaret sicili kayıtlarından terkin edilmesiyle gerçekleşmektedir.
Ancak davacının kanuni temsilcisi olduğu … Elektronik Medikal İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun geçici 7.maddesi uyarınca yapılan ihtar ve Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde yayımlanan ilana rağmen süresi içerisinde bildirimde bulunulmadığından, 09/10/2015 tarihinde ticaret sicilinden re'sen silindiği, yani 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin 9. fıkrasında yer verilen tasfiye süreci takip edilerek tasfiyesinin sonlandırılmadığı görülmektedir.
Bu durumda, tasfiyeye girmeksizin 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun geçici 7.maddesi uyarınca re'sen kaydı silinen şirketin kanuni temsilcisi hakkında 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesinin 9. fıkrasında öngörülen tasfiye koşulunun gerçekleşmediği dikkate alındığında, yapılan tarhiyat hukuka uygun düşmediğinden yazılı gerekçeyle verilen Vergi Dava Dairesi kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmamıştır.
Nitekim Yasa Koyucu tarafından, 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesinin 9. fıkrası kapsamına girmeyen tüzel kişilerin tüzel kişiliklerinin veya tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin sona ermesi halinde, sona erme tarihinden önceki dönemlere ilişkin her türlü, vergi tarhiyatı ve ceza kesme işleminde uygulanacak düzenleme eksikliği, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesine 7103 sayılı Kanun'un 9. maddesi ile eklenen 21/03/2018 tarihinde yürürlüğe giren fıkra ile giderilmiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Vergi Dava Dairesi kararına yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
2. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın kararı veren ilk derece mahkemesine gönderilmesine, 21/03/2022 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY :
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Tasfiye" başlıklı 17. maddesinde tasfiyeye giren şirketler için tasfiye dönemleri, tasfiye beyannamelerinin verilmesi, tasfiye kararının tespiti ve tasfiye memurlarının sorumluluğu ile ilgili düzenlemelere yer verilmiş, maddeye 5904 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle eklenen ve 03/07/2009 tarihinde yürürlüğe giren 9. fıkrayla, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezaların, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı kurala bağlanmıştır.
6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun geçici 7. maddesinde, maddede belirtilen hâlleri tespit edilen ya da bildirilen anonim ve limited şirketler ile kooperatiflerin tasfiyeleri ve ticaret sicilinden kayıtlarının silinmesinin, ilgili kanunlardaki tasfiye usulüne uyulmaksızın bu madde uyarınca yapılacağı hükme bağlanmış olup maddede geçen şirket ve kooperatifler için kendine özgü bir tasfiye ve ticaret sicilinden silinerek tüzelkişiliğin sona erme süreci öngörülmüştür.
Kanun koyucunun 6102 sayılı Kanun'un geçici 7. maddesi uyarınca ticaret sicilinden silinen şirketlerin hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucu sicilden silinmeden önceki dönemler için salınacak vergileri ve kesilecek cezaları 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin 9. fıkrası kapsamının dışında bırakmayı amaçladığı düşünülemeyeceğinden, ticaret sicilinden silinme şartının gerçekleştiği olayda kanuni temsilci olan davacı adına silinme öncesi dönem için tarhiyat yapılabileceğinden uyuşmazlığın esası incelenerek karar verilmesi gerektiği oyuyla Karara katılmıyorum.