T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/3403
Karar No : 2023/463
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, kanunî temsilci sıfatıyla adına düzenlenen … tarih ve … ana takip dosya numaralı ödeme emirlerinin iptali istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; … takip numaralı ödeme emrinin içeriğinde yer alan muhtelif vergilendirme dönemlerine ilişkin … sıra no'lu amme alacaklarının tahsili amacıyla asıl borçlu şirket adına düzenlenen … ve … takip numaralı ödeme emirlerinin … tarihinde asıl borçlu şirketin bilinen adresine tebliğe çıkartıldığı "belirtilen adreste …'in" ikamet ettiği, adı geçen şirketin tanınmadığı şerhi ile iade edildiği, ancak keyfiyetin 213 sayılı Kanun'un 102. maddesinin son fıkrasında öngörüldüğü şekilde tutanak haline getirilmediği için geçerli bir tebliğ işleminden bahsedilemeyeceği, … takip numaralı ödeme emrinin … sıra no'lu borçların tahsili amacıyla asıl borçlu şirket adına düzenlenen … ve … takip numaralı ödeme emrinin ve … takip numaralı ödeme emrinin içeriğinde yer alan … ve .. dönemlerine ilişkin yargı harçları ve … dönemine ilişkin özel usulsüzlük cezası borçlarının tahsili amacıyla asıl borçlu şirket adına düzenlenen …. takip numaralı ödeme emrinin tebliğinin, …. isimli şahsın imzası alınarak iade edildiği, ancak keyfiyetin 213 sayılı Kanun'un 102. maddesinin son fıkrasında öngörüldüğü şekilde tutanak haline getirilmemesi nedeniyle, usulüne uygun olmadığı; bilahare 19/03/2016 tarihinde şirketin kanunî temsilcisi olan …'un …'daki adresine çıkartılan tebliğin "Tanınmıyor" şerhiyle ve muhtar tasdikiyle çıkış merciine iade edildiği; aynı ödeme emrinin … tarihinde şirketin bilinen adresine çıkarılan tebliğin "Belirtilen adreste … ikamet etmekte olup, adı geçen şirket tanınmıyor" şerhiyle iade edildiği, ancak keyfiyetin 213 sayılı Kanun'un 102. maddesinin son fıkrasında öngörüldüğü şekilde tutanak haline getirilmediği anlaşıldığından, tebliğin usulüne uygun olmadığı; … takip numaralı ödeme emrinin içeriğinde yer alan 2011/3 dönemine ilişkin özel usulsüzlük cezasının tahsili amacıyla asıl borçlu şirket adına düzenlenen … takip numaralı ödeme emrinin tebliğe çıkarıldığı ve "Belirtilen adres kapalı olup, … ismi yazılı olup, adı geçen şirket tanınmıyor" şerhiyle ve muhtar tasdikiyle çıkış merciine iade edildiği, bilahare şirketin kanunî temsilcisi olan …'un …'daki adresine çıkartılan tebliğin "Muhatap gösterilen adreste tanınmıyor. Aynı adreste …'un imzalı beyanından anlaşıldığından iade" şerhiyle ve muhtar tasdikiyle çıkış merciine iade edildiği; şirketin kanunî temsilcisi olan …'un İstanbul' daki adresine çıkartılan tebliğin "Muhatap adresi geçici olarak terk ettiğinden kapısına haber kâğıdı bırakılmıştır. 7 günlük bekleme süresi sonunda tekrar adrese gidilmiş adresin yine kapalı olması sebebiyle çıkış merciine iade" şerhiyle iade edildiği görülmüş ise de, 213 sayılı Kanun'un 102. maddesinin son fıkrası uyarınca keyfiyetin maddede belirtilen ilgililer huzurunda tutanak haline getirilmediği anlaşıldığından tebliğin usulüne uygun olmadığı, … takip numaralı ödeme emrinin … sıra no'lu kısımlarında yer alan amme alacaklarının tahsili amacıyla asıl borçlu şirket adına düzenlenen ödeme emirleri ile tebliğ evrakının, … takip numaralı ödeme emrinin de ibraz edilmemesi nedeniyle, asıl borçlu şirket adına düzenlenen ödeme emirlerinin usulüne uygun olarak tebliğ edilmediği, …takip numaralı ödeme emri içeriğinde yer alan özel usulsüzlük cezasının, davacının …. tarih ve … yevmiye nolu hisse devir senedine istinaden şirketteki hisselerini bütün aktif ve pasifleri ile birlikte devrettiği ve şirketteki kanunî temsilcilik görevinin de 17/07/2013 tarihi itibariyle sona erdiği de dikkate alındığında, özel usulsüzlük cezasına konu olan ve 2014 yılı Nisan ayının 1. gününden 25. günü akşamına kadar verilmesi gereken kurumlar vergisi beyannâmesinin süresi içinde verilmemesinden dolayı sorumluğu bulunmadığı, … takip numaralı ödeme emri içeriğinde yer alan … dönemine ilişkin amme alacaklarının tahsili amacıyla asıl borçlu şirket adına düzenlenen … takip numaralı ödeme emrinin şirketin kanunî temsilcisi olan …'un …'daki adresine tebliğe çıkarıldığı ve "Muhatap gösterilen adreste tanınmıyor. Aynı adreste …'un imzalı beyanından anlaşıldığından iade" şerhiyle ve muhtar tasdikiyle çıkış merciine iade edildiği, tebliği çıkaran merci tarafından tayin olunacak münasip bir süre sonra yeniden tebliğe çıkarılmadan 25/12/2017 tarihinde ilanen tebliğe çıkarıldığı, kanunda öngörülen iki defa tebliğe çıkarılma şartının gerçekleşmediği, asıl borçlu şirket adına düzenlenen ödeme emirlerinin ilânen tebliğine ilişkin evrakın gönderilmesinin istenilmesine karşın, ilanın Türkiye genelinde yayın yapan günlük gazetelerden birinde yapıldığına dair gazete kupürü gönderilmekle birlikte, ilgili vergi dairesinin bulunduğu yerin belediye sınırları içinde çıkan bir veya daha fazla gazetede yayımlandığına dair gazete kupürleri ile ilan yazısının bir suretinin mükellefin bilinen son adresinin bağlı olduğu muhtarlığa gönderildiğine dair yazının da gönderilmemesi karşısında, söz konusu tebliğ işlemlerinin kanunun aradığı usule uygun olarak yapılmadığı ve hukuken geçerli kabul edilemeyeceği, davacı adına düzenlenen ödeme emrinde de hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; davacı adına düzenlene ... takip numaralı ... sıra numaralı amme alacaklarının dayanağı asıl borçlu şirket adına düzenlenen … tarih ve …, … tarih ve … takip numaralı ödeme emirlerinin … tarihinde şirketin bilinen adresine tebliğe çıkarıldığı, adreste … isimli kişinin ikamet ettiği, şirketin adreste tanınmadığı şerhi düşülmesine karşın, durumun 213 sayılı Kanun'un 102. maddesinde öngörüldüğü şekilde imzalanarak tutanak altına alınmadığı, ödeme emrinin …. sıralarında bulunan kamu alacakları için mahkemece ara kararı ile istenilmesine karşın ilgili ödeme emirleri ve tebliğ alındılarının ibraz edilmediği, … takip numaralı ödeme emri içeriği … dönemine ilişkin özel usulsüzlük cezasının, ilgili dönem beyannamelerinin süresi geçtiği halde verilmemesi nedeniyle kesildiği ve söz konusu fiilin, davacının kanuni temsilcilik görevinin sona erdiği 17/07/2013 tarihinden sonraki tarihlerde gerçekleştiği anlaşıldığından, şirket adına kesilen bu özel usulsüzlük cezasından davacının sorumlu tutulması mümkün olmadığı,...takip numaralı ödeme emrinin 12, 13, 21 ve 22. sıralarında yer alan kamu alacakları ile ... (2011/12, 2012/1 dönemlerine ilişkin yargı harçlarına ilişkin kısım), ... takip numaralı ödeme emirlerinin dayanağı asıl borçlu şirket adına düzenlenen … tarih ve …tarih ve ..., ... tarih ve … takip numaralı ödeme emirlerinin … tarihinde ilanen tebliğ edildiği, ancak ilanen tebliğ öncesinde şirketin bilinen adresine ve şirketin kanuni temsilcisi ….'un "…" adresine gidildiği ve bu adreslere tebligat yapılamadığı görülmesine karşın son olarak ….'un "…" adresine 19/06/2017 tarihinde gidildiğine dair düzenlenen tutanağın, 213 sayılı Kanun'da öngörüldüğü şekilde imzalanarak tutanak altına alınmadığı, dolasıyla şirketin bilinen tüm adreslerine usulüne uygun olarak gidildiği ortaya konulmadan ilanen tebliğ yoluna gidilmesi nedeniyle şirket adına düzenlenen ödeme emirlerinin usulüne uygun kesinleşmediği anlaşıldığından, kesinleşmeyen söz konusu borçların takibi için kanuni temsilci sıfatıyla davacı adına ödeme emri düzenlenmesinde hukuka uygunluk bulunmadığı, … takip numaralı ödeme emrinin dayanağı asıl borçlu şirket adına düzenlenen … tarih ve … takip numaralı ödeme emrinin … tarihinde ilanen tebliğ edildiği görülmüş ise de, ilanen tebliğ öncesinde şirketin kanuni temsilcisi ….'un "…" adresine 22/12/2016 tarihinde tebliğe çıkarıldığı, söz konusu adreste muhatabın tanınmadığı şerhi düşülerek ilgili kişilerce imzalanarak usulüne uygun olarak tebliğ alındısı düzenlenmesine karşın şirketin bilinen adreslerinden olan kanuni temsilci …'un "…" adresine gidilmeksizin doğrudan ilanen tebliğ yoluna gidildiği, buna göre şirketin bilinen tüm adreslerine gidilmeden yapılan ilanen tebliğin usulsüz olduğu görüldüğünden, şirket adına kesinleşmeyen kamu alacağının tahsili amacıyla kanuni temsilci sıfatıyla davacı adına düzenlenen dava konusu ödeme emirlerinde hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. İstinaf isteminin belirtilen gerekçelerle reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : ….
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Davalı idarenin temyiz dilekçesinde ileri sürdüğü iddialar, temyiz konusu kararın … tarih ve … numaralı ödeme emrinin …. sıralarında bulunan ve … tarih ve ….takip numaralı ödeme emri içeriği … dönemi özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmamıştır.
Kararın diğer kısımlarına ilişkin temyiz istemi yönünden;
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsili Usulü Hakkında Kanun'un, olay tarihinde yürürlükte olan, 55. maddesinde, amme alacağını vadesinde ödemeyenlere 7 gün içinde borçlarını ödemeleri veya mal bildiriminde bulunmaları lüzumunun bir ödeme emri ile tebliğ olunacağı; 58. maddesinde ise, kendilerine ödeme emri tebliğ olunanların, böyle bir borcu olmadığı veya kısmen ödediği veya zaman aşımına uğradığı hakkında itirazda bulunabileceği hükümleri yer almaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun, "Tebliğ Esasları" başlıklı 93. maddesinde, tahakkuk fişinden gayri, vergilendirme ile ilgili olup, hüküm ifade eden bilumum vesikaların ve yazıların adresleri bilinen gerçek ve tüzel kişilere posta vasıtasıyla ilmuhaberli taahhütlü olarak, adresleri bilinmeyenlere ilan yolu ile tebliğ edileceği; aynı Kanun'un, olay tarihinde yürürlükte olan, "Tebliğ Evrakının Teslimi" başlıklı 102. maddesinde de, muhatabın zarf üzerinde yazılı adresini değiştirmesinden dolayı bulunamamış olması halinde posta memurunun durumu zarf üzerinde yazacağı ve mektubun posta idaresince derhal tebliği yaptıran daireye geri gönderileceği, son fıkrasında da, yukarıda fıkralarda yazılı işlemlerin komşularından bir kişi veya muhtar veya ihtiyar heyeti üyelerinden veyahut bir zabıta memuru huzurunda icra ve keyfiyeti taahhüt ilmuhaberine yazılarak tarih ve imza vazedilmek ve hazır bulunanlara da imzalattırmak suretiyle tespit olunacağı; 103. maddesinde ise, muhatabın adresi hiç bilinmezse, muhatabın bilinen adresi yanlış veya değişmiş olur ve bu yüzden gönderilmiş olan mektup geri gelirse, başkaca sebeplerden dolayı posta ile tebliğ yapılmasına imkan bulunmazsa tebliğin ilan yoluyla yapılacağı hüküm altına alınmıştır.
Dosyanın incelenmesinden, … Müh. İnş. Taah. Gıda Nak. Tic. San. Ltd. Şti.'nin muhtelif vergilendirme dönemlerine ait vadesi geçmiş ve şirketin mal varlığı olmaması nedeniyle şirketten tahsil edilemeyen vergi borçları ile kesilen cezaların tahsili amacıyla kanunî temsilci sıfatıyla davacı adına … tarihli ve … ana takip dosya numaralı ödeme emirlerinin düzenlendiği, dava konusu ödeme emirlerinin dairemizce onanan kısımları dışında kalan, asıl borçlu şirket adına düzenlenen ödeme emirlerinin tebliğinin usulüne uygun olarak yapılıp yapılmadığı hususu araştırılarak, tebligatın, 213 sayılı Kanun'un 102. maddesine uygun yapılmadığı, ilanen tebliğ koşulları oluşmadığı gerekçesiyle ödeme emirlerinin iptaline karar verildiği anlaşılmaktadır.
Davalı idare tarafından dosyaya sunulan, asıl borçlu şirket adına düzenlenen ödeme emirlerinin tebliğine dair … tarihli ve … tarihli tutanaklarda, şirketin adreste bulunmadığı, belirtilen adreste … isimli şahsın oturduğunun muhtar nezdinde usulüne uygun olarak düzenlenen adres tespit tutanakları ile ortaya konulduğu ve Kanun'un öngördüğü anlamda posta yoluyla tebliğ imkansızlığı ve ilanen tebliğ için öngörülen şartlar olayda gerçekleştiğinden, asıl borçlu şirket adına düzenlenen ödeme emrinin ilanen tebliğinin usulüne uygun olarak yapılıp yapılmadığı, usulüne uygun olarak yapıldı ise, asıl borçlu şirket tarafından ödeme emirlerine karşı dava açılıp açılmadığı, asıl borçlu şirket nezdinde mal varlığı araştırılması yapılarak amme alacağının tahsil edilebilirlik imkanın olup olmadığı gibi diğer hususları araştırılarak karar verilmesi gerektiğinden Vergi Dava Dairesi kararında isabet görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kısmen kabul, kısmen reddine,
2.… Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, … tarih ve … numaralı ödeme emrinin …. sıralarında bulunan ve … tarih ve … takip numaralı ödeme emri içeriği … dönemine ilişkin özel usulsüzlük cezası ilişkin kısmının Üye …'in karşı oyu ve oyçokluğuyla ONANMASINA,
3.Anılan Vergi Dava Dairesi kararının … takip numaralı ödeme emrinin … sıra numaralı, ... takip numaralı ödeme emrinin … sıra numaralı sıralarına, … takip numaralı ödeme emirlerine ilişkin kısmının gerekçe yönünden Üye …'in karşı oyu ve oyçokluğuyla BOZULMASINA,
4.Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 02/02/2023 tarihinde karar verildi.
(X) KARŞI OY:
Bakılmakta olan davada, Vergi Dava Dairesince, ilk derece mahkemesi kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiş ve istinaf istemi, kararın gerekçesi değiştirilerek reddedilmiştir.
Anayasa’nın 142’nci maddesinde “Mahkemelerin kuruluşu, görev ve yetkileri, işleyişi ve yargılama usulleri kanunla düzenlenir.” hükmüne yer verilmiştir.
İdare ve vergi mahkemelerinin kararlarına karşı başvurulabilecek kanun yollarından biri olan istinaf kanun yolunda yargılama usulü 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45’inci maddesinde kurala bağlanmıştır.
2577 sayılı Kanunun 18/6/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanunun 19’uncu maddesiyle değişik 45’inci maddesinin (2) numaralı fıkrasında, istinafın, temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu, istinaf başvurusuna konu olacak kararlara karşı yapılan kanun yolu başvurularında dilekçelerdeki hitap ve istekle bağlı kalınmaksızın dosyaların bölge idare mahkemesine gönderileceği; (3) numaralı fıkrasında, bölge idare mahkemesi, yaptığı inceleme sonunda ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulursa istinaf başvurusunun reddine karar vereceği, karardaki maddi yanlışlıkların düzeltilmesi mümkün ise gerekli düzeltmeyi yaparak aynı kararı vereceği; (4) numaralı fıkrasında ise bölge idare mahkemesi, ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulmadığı takdirde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vereceği, bu hâlde bölge idare mahkemesinin işin esası hakkında yeniden bir karar vereceği, inceleme sırasında ihtiyaç duyulması hâlinde kararı veren mahkeme veya başka bir yer idare ya da vergi mahkemesi istinabe olunabileceği, istinabe olunan mahkemenin gerekli işlemleri öncelikle ve ivedilikle yerine getireceği kurallarına yer verilmiştir. Ayrıca bölge idare mahkemesinin hukuka uygun bulmadığı kararları kaldırarak dosyayı ilk derece mahkemesine göndereceği, başka bir deyişle işin esası hakkında yeniden karar vermesinin istisnaları anılan maddenin (5) numaralı fıkrasında düzenlenmiştir. Buna göre, bölge idare mahkemesi, ilk inceleme üzerine verilen kararlara karşı yapılan istinaf başvurusunu haklı bulması, davaya görevsiz veya yetkisiz mahkeme yahut reddedilmiş veya yasaklanmış hâkim tarafından bakılmış olması hâllerinde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına kesin olarak karar verir ve dosyayı ilgili mahkemeye gönderir.
2577 sayılı Kanunun yine 6545 sayılı Kanunun 22’nci maddesiyle değişik 49’uncu maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde ise, temyiz incelemesi sonunda Danıştay'ın; kararı hukuka uygun bulursa onayacağı, kararın sonucu hukuka uygun olmakla birlikte gösterilen gerekçeyi doğru bulmaz veya eksik bulursa, kararı, gerekçesini değiştirerek onayacağı hüküm altına alınmıştır.
Sözü edilen yasa kurallarında, idari yargıda istinaf başvurusunu inceleyen istinaf mercii olarak bölge idare mahkemelerinin yapacakları istinaf incelemesi sonucunda verebilecekleri karar türleri sayılarak belirtilmiştir. Bu kararlar; "istinaf başvurusunun reddine", "ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına ve esastan karar verilmesi" şeklindedir. Buna göre, istinafa tabi ilk derece mahkemesi kararı hukuka uygun bulunursa, istinaf başvurusu reddedilecek, Kanun, ayrıca 45’inci maddesinin 3’üncü fıkrasında, istinaf merciine, maddi yanlışlıkla sınırlı olarak istinafa tabi kararın düzeltme yetkisini verdiğinden, karardaki maddi yanlışlıkların düzeltilmesi mümkün ise gerekli düzeltmeyi yaparak aynı karar verilir; karar hukuka uygun bulunmazsa, yasada öngörülen istisnai durumlar dışında, istinaf başvurusu kabul edilerek, istinaf başvurusuna konu edilen ilk derece mahkemesi kararı kaldırılarak işin esası hakkında yeniden karar verilecektir. İşin esası hakkında yeniden karar verecek olan istinaf mercii, yargılamanın bu aşamasında, ilk derece mahkemesince yapılmayan her türlü inceleme ve araştırmayı kendisi yapar; inceleme sırasında ihtiyaç duyulması halinde, kendi yargı çevresi dışındaki inceleme ve araştırmaları istinabe yoluyla, başka idare ve vergi mahkemelerine yaptırabilir; gerekirse keşif ve bilirkişi gibi yöntemlere başvurabilir. Yine yasada sayılan sınırlı sebeplere dayanılarak istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına ve dosyanın mahkemeye gönderilmesine karar verilir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunun 18/6/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanunun 22’nci maddesi ile değişik 49’uncu maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde, temyiz merciine, temyize tabi kararın sonucunu hukuka uygun bulmakla birlikte gösterilen gerekçeyi doğru bulmaması veya eksik bulması durumunda, gerekçeyi değiştirerek kararı onama yetkisi tanınmıştır. Oysa aynı yetki, 45’inci maddede, istinaf merciine verilmemiştir. Başka bir deyişle, 6545 sayılı Kanun ile 49’uncu maddede değişiklik yapılmak suretiyle temyiz merciinin “gerekçesini değiştirerek karar verme” yetkisi açıkça düzenlenmişken; aynı 18/6/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanunun 19’uncu maddesiyle yeniden düzenlenen ve kararlara karşı başvuru yollarından istinaf başvuru yolunu düzenleyen 45’inci maddesinde böyle bir düzenleme getirilmemiştir.
İdari yargılama usulünde temyiz dilekçelerinin taşıması gereken şekil ve usul koşulları ile bu dilekçeler hakkında verilecek karar ya da yapılacak işlemler 2577 sayılı Kanunun 48’inci maddesinde gösterilmiştir. 2577 sayılı Kanunun 45’inci maddesinin (2) numaralı fıkrasının birinci tümcesinde istinafın temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu belirtilmekle, tümcenin devamındaki düzenleme de gözetildiğinde, 48’inci maddede temyiz yolu için öngörülen şekil ve usul kurallarının istinaf yolu bakımından da geçerli olduğu anlaşılmaktadır. Diğer bir deyişle kanun koyucu istinaf talebi içeren dilekçeler ve ilgili yargı mercileri tarafından bu dilekçelerle ilgili yapılacak iş ve işlemler bakımından da aynı usul ve esasların uygulanmasını öngörmüş olup Kanunun 45’inci maddesinin (2) numaralı fıkrasının birinci tümcesinde bu nedenle istinafın temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu hükme bağlanmıştır. Dolayısıyla, temyizin şekil ve usullerine gönderme yapan bu kuralın, temyiz incelemesi üzerine verilecek kararların düzenlendiği 49’uncu maddenin istinaf merciinin gerekçe değiştirerek karar verebilmesini sağladığı söylenemez.
Danıştay’ın temyiz mercii olarak görevi, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır (2575 sayılı Danıştay Kanunu 23. madde). Davaya baştan başlama; uyuşmazlığı hem maddi hem hukuki yönüyle çözme özelliği nedeniyle istinaf incelemesi temyiz incelemesinden ayrılmaktadır. Bu sebeple kanun koyucu, istinaf ve temyiz incelemesinin birbirinden farklı oluşunu gözeterek bu incelemeler sonucu verilecek karar türlerini de farklı olarak belirlemiştir. Bu bakımdan da 45’inci maddedeki karar türlerinin açık düzenlenmesi karşısında ilk derece mahkemesi kararının gerekçesinin değiştirilmesinde, 45’inci maddenin (2) numaralı fıkrasının, “İstinaf, temyizin şekil ve usullerine tabidir” kuralına dayanılarak 49’uncu maddenin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde, temyiz merciine tanınan kararın gerekçesini değiştirerek onar kuralının dayanak alınması mümkün olmamaktadır.
Öte yandan, 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun 353’üncü maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendinde, adli yargı istinaf mercii olarak bölge adliye mahkemelerince davanın esasıyla ilgili olarak, incelenen mahkeme kararının gerekçesinde hata edilmiş ise, gerekçenin düzeltilerek yeniden esas hakkında karar verileceği hükmüne yer verilmiştir. İdari yargı istinaf kanun yolunda verilecek karar türleri 2577 sayılı Kanunun 45'inci maddesinde tek tek sayıldığı, maddi hataların düzeltilerek istinaf isteminin reddine karar verilmesi ve hangi hallerde ilk derece mahkemesine gönderme kararı verileceği açıkça düzenlendiği halde, gerekçenin değiştirilerek istinaf isteminin reddine karar verilmesi gerektiği yönünde bir yasal düzenlemenin bulunmaması, bölge adliye mahkemelerine belirtilen yasa kuralı ile bu yetkinin tanınmış olması göz önünde bulundurulduğunda, bu konuda yasal boşluk bulunduğu görüşüyle de açıklanamayacaktır. Bölge idare mahkemesi ilk derece mahkemesi kararını sonuç itibarıyla hukuka uygun bulduğu, ancak gerekçesi yönünden hukuka uygun bulmadığı takdirde, temyiz aşamasında olduğu gibi, kararın gerekçesini değiştirerek istinaf isteminin reddine karar verebilmesine olanak sağlayan açık bir düzenleme olmadığından, bu tür durumlarda istinaf isteminin kabulü, ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasıyla işin esası hakkında uygun görülen gerekçe ile yeniden bir karar verilmesi yasa gereğidir.
Açıklanan nedenle, istinaf incelemesi sonucunda Vergi Dava Dairesince vergi mahkemesi kararının gerekçesi değiştirilerek istinaf başvurusunun reddine karar verilmesi yargılama usulüne uygun düşmediğinden, temyize konu kararın yeniden karar verilmek üzere bozulması gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.