Danıştay 7. Daire Başkanlığı 2019/3438 E. , 2022/3847 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2019/3438
Karar No : 2022/3847
TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVACI) : …
VEKİLİ: Av. …
2- (DAVALI) : …Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : …Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: … Oto Kiralama Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda, adı geçen şirketin paravan olarak kullanıldığı ve ithal edilen araçların organizasyon kapsamında bu şirket üzerinden özel tüketim vergisi matrahlarının aşındırıldığının tespit edildiğinden bahisle, bu aşamadan sonra aracı satın alan davacı adına 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 3. fıkrası uyarınca müteselsil sorumlu sıfatıyla 2012 yılının Haziran dönemi için re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi ve üç kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; olayda, … Oto Kiralama Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitlerin, adı geçen şirketin gerçek bir faaliyetinin olmadığını, özel tüketim vergisini aşındırmak amacıyla bir organizasyon dahilinde kurulan paravan bir firma olduğunu açıkça ortaya koyduğu, davacının ilgili dönemde birden fazla araç alım satımı yapmış olmasının bu araçları kullanmak için almadığını gösterdiği, alım satımı yapılan araçların çok kısa süre davacının üzerinde kalması, araçların kullanılmamış olmasına rağmen ikinci el olarak satın alınmasının ticari ve teknik icaplara uygun olmaması, bahse konu araçların piyasa fiyatının çok altında alınıp satılmasının ve özel tüketim vergisi matrahlarının bu kadar düşük beyan edilmesinin davacıda herhangi bir şüphe uyandırmaması ve söz konusu araçları satın almasına engel teşkil etmemesi hususları birlikte değerlendirildiğinde, davacının özel tüketim vergisi matrahını aşındırmak amacıyla kurulan bu organizasyona dahil olduğu sonucuna varıldığından … Oto Kiralama Ticaret Limited Şirketi tarafından eksik beyan edilen özel tüketim vergisinin müteselsil sorumluluk kapsamında vergi ziyaı cezalı olarak davacı adına tarh edilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu kararın özel tüketim vergisine isabet eden kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı; Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliğinin III. bölümündeki "Müteselsil Sorumluluk" başlıklı (C) bölümünün "Müteselsil Sorumlu Nezdinde Verginin Takibi" başlıklı maddesinde, cezaların sorumluluk kapsamı dışında olduğu düzenlendiğinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezasında ise hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle istinaf başvurusunun kısmen reddine, kısmen kabulü ile mahkeme kararının kaldırılmasından sonra vergi ziyaı cezasının iptaline karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI : Davacı tarafından, … Oto Kiralama Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda, araçların ithalinde ve ilk iktisabında isimlerinin geçmediği, organizasyona dahil olmadıkları; davalı idarece, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesi uyarınca kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMALARI: Davalı idarece, istemin reddi gerektiği savunulmuş; davacı tarafından savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'NIN DÜŞÜNCESİ : Olayda, … Oto Kiralama Ticaret Limited Şirketi tarafından ithalatçılardan bayilik sözleşmesine istinaden özel tüketim vergisi ödenmeden alınan araçların kendi adına tesciliyle vergiyi doğuran olay meydana geldiğinden, bu aşamadan sonra aracı satın alan davacının 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 3. fıkrası kapsamında verginin ödendiğine dair belgeleri aramakla sorumlu olduğundan bahsedilemeyeceğinden, davacının temyiz isteminin kabulü ile vergi dava dairesi kararının redde ilişkin hüküm fıkrasının bozulması, davalı idarenin temyiz isteminin ise belirtilen gerekçeyle reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
…Oto Kiralama Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda, adı geçen şirketin paravan olarak kullanıldığı ve ithal edilen araçların organizasyon kapsamında bu şirket üzerinden özel tüketim matrahlarının aşındırıldığının tespit edildiğinden bahisle, bu aşamadan sonra aracı satın alan davacı adına 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 3. fıkrası uyarınca müteselsil sorumlu sıfatıyla 2012 yılının Haziran dönemi için re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi ve üç kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezasına karşı açılan davayı reddeden mahkeme kararına yönelik istinaf başvurusunun kısmen reddine kısmen de kabulüne dair vergi dava dairesi kararı taraflarca temyiz edilmiştir.
İLGİLİ MEVZUAT:
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin 1. fıkrasının (b) bendinde, bu Kanun'a ekli (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olanların ilk iktisabının özel tüketim vergisine tabi olduğu; 2. maddesinin 1. fıkrasının (b) bendinde "İlk iktisap" teriminin, (II) sayılı listedeki mallardan Türkiye'de kayıt ve tescil edilmemiş olanların kullanılmak üzere ithalini, müzayede yoluyla veya kayıt ve tescil edilmiş olsa dahi 4077 sayılı Tüketicinin Korunması Hakkında Kanun hükümlerine göre iade edilenler de dahil motorlu araç ticareti yapanlardan iktisabını, motorlu araç ticareti yapanlar tarafından kullanılmaya başlanmasını, aktife alınmasını veya adlarına kayıt ve tescil ettirilmesi olduğu; (d) bendinde "Motorlu araç ticareti yapanlar" teriminin, (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olanları imal, inşa veya ithal edenler ile fabrika, ana bayi, bölge bayii, bayi, yetkili satıcı ve acenteler ile Maliye Bakanlığınca bu nitelikte oldukları tespit edilenleri ifade edeceği tanımlamalarına yer verilmiş; 4. maddesinin 1. fıkrasının (b) bendinde ise (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olanlar için özel tüketim vergisinin mükellefinin, motorlu araç ticareti yapanlar, kullanmak üzere ithal edenler veya müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenler olduğu hüküm altına alınmıştır.
Aynı Kanun'un 13. maddesinin 3. fıkrasında ise, (II) sayılı listedeki malların ilk iktisabı, teslimi veya ithaline ilişkin işlemleri gerçekleştirenlerin, bu işlemlerden önce özel tüketim vergisinin ödendiğini gösteren belgeleri aramak zorunda oldukları, bu mecburiyete uymamak suretiyle gerekli verginin ödenmesinden önce işlem yapan gümrük memurları, kayıt ve tescile yetkili memurlar, motorlu araç ticareti yapanlar, bu malların müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenler ile icra memurlarının, ziyaa uğratılan vergi, vergi cezası ve gecikme faizinden mükellefle birlikte müteselsilen sorumlu oldukları, ancak bunların, ödemek zorunda kaldıkları vergi, ceza ve faizler için mükellefe rücu hakkına sahip oldukları kuralına yer verilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dava konusu ihbarnamenin yasal dayanağının, 4760 sayılı Kanun'un 13. maddesinin 3. fıkrası olması nedeniyle uyuşmazlığın çözümü davacının anılan madde kapsamında sorumlu tutulup tutulamayacağının tespitine bağlı bulunmaktadır. Maddede (II) sayılı listedeki malların ilk iktisabı, teslimi veya ithaline ilişkin işlemleri gerçekleştirenlerin, bu işlemlerden önce özel tüketim vergisinin ödendiğini gösteren belgeleri aramak zorunda oldukları açıkça belirtilmiş olup; sorumluluk, bu mecburiyete uymayan yani verginin ödendiğine dair belgeleri aramayan gümrük memuru, kayıt ve tescile yetkili memur, motorlu araç ticareti yapanlar, bu malların müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenler ve icra memurlarına aittir.
Olayda, ... Oto Kiralama Ticaret Limited Şirketi tarafından ithalatçılardan bayilik sözleşmesine istinaden özel tüketim vergisi ödenmeden alınan araçların kendi adına tesciliyle vergiyi doğuran olay meydana geldiğinden, bu aşamadan sonra aracı satın alan davacının 13. maddenin 3. fıkrası kapsamında verginin ödendiğine dair belgeleri aramakla sorumlu olduğundan söz etmek hukuken mümkün olmadığından, davacının temyiz isteminin kabulü ile vergi dava dairesi kararının redde ilişkin hüküm fıkrasının bozulması icap etmiştir.
Temyize konu kararın iptale ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davalı idarenin temyiz isteminin ise, yukarıda açıklanan gerekçeyle reddi gerekmiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin kabulüne,
2. … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
3. Kararın, iptale ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davalı idarenin temyiz isteminin ise REDDİNE,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere, dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
5. Yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 17/10/2022 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Temyiz başvuruları; … Oto Kiralama Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda, adı geçen şirketin paravan olarak kullanıldığı ve ithal edilen araçların şirket ve şahısların da aralarında bulunduğu organizasyon kapsamında özel tüketim matrahlarının aşındırıldığı, 53 adet lüks aracın 2012 ilâ 2015 yıllarında ilk tescil tarihlerinden itibaren 316 kez el değiştirdiği, bu araçları bir aydan daha kısa süreliğine alıp satmış olan şahıs ve şirketlerin organizasyon kapsamında "motorlu araç araç ticareti yapanlar" sıfatını haiz olduğunun tespit edildiği, bu kapsamda aracı kısa süreliğine alıp satan davacı adına 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 3. fıkrası uyarınca müteselsil sorumlu sıfatıyla 2012 yılının Haziran dönemi için re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi ve üç kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezasına karşı açılan davayı reddeden mahkeme kararına yönelik istinaf başvurularının kısmen reddine kısmen de kabulüne dair vergi dava dairesi kararının bozulması istemine ilişkindir.
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 1. maddesi "Verginin konusu" başlıklı olup, (b) bendinde (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olanların ilk iktisabının bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tâbi olduğu düzenlenmiştir. Dava konusu olayda verginin konusu bu listede sayılan mallardan lüks araçlar olup, kanunda belirtilen oranda özel tüketim vergisine tabidir. Verginin kanuniliği ilkesi gereği Kanunda belirtilen oran ve matrah üzerinden vergi alınması ve bu verginin korunması yasa gereği zorunludur. Vergi tahsili idarenin görev ve sorumluluğunda olup; ziyaa sebebiyet vermeksizin ödenmesi ise mükelleflerin yasal ve vatandaşlık görevidir.
4760 sayılı Kanun'un 12. maddesinin olay tarihindeki şeklinde verginin matrahının tesbiti düzenlenmiş olup vergi oranları Kanuna eklenmiştir. Buna göre; (ll) sayılı listedeki mallardan alınacak verginin, mükellefin bu malı alış bedeli üzerinden malın tabi olduğu orana göre hesaplanan vergi tutarından az olamayacağı, ithalatçıların alış bedeli olarak ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahının esas alınacağı, verginin alış bedeli üzerinden hesaplandığı durumlarda mükellefin malı teslim tarihine kadar bu malı mükellefe teslim eden tarafından yüzde 10'a kadar yapılan indirimlerin alış bedelinden de indirilebileceği düzenlenmiştir.
Bu madde lafzından ve maksadından belirtilen listedeki malların ithalatı durumunda, bu mallar için ödenecek özel tüketim vergisinin ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahından az olamayacağı kuralı getirilerek vergi kanunla korunmuştur.
Özel tüketim vergisi bir kez alınan ve ilk iktisap eden tarafından ödenen bir vergi olmakla birlikte, bayiler aracılığı ile yapılan satışlarda matrah aşındırmak suretiyle kanunen ödenmesi gereken miktarın aşındırıldığı görülmektedir. İthalatta tespit edilen asgari matrahın korunması yükümlülüğüyle ilgili olarak 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinde vergi sorumlusu kavramı ile müşterek müteselsil sorumluluk düzenlenmiştir.
Vergi mükellefi ile vergi sorumlusu farklı kavramlar olup 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 4. maddesinde vergi mükellefi, “(ll) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olanlar için; (a) motorlu araç ticareti yapanlar, (b) kullanmak üzere ithal edenler, (c) müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenler olarak tanımlanmıştır. 2. fıkrasında ise, ".... diğer hallerde Maliye Bakanlığı vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla vergiye tâbi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabilir." şeklinde genel bir tanımlama yer almaktadır.
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesi müteselsil sorumlu olarak "vergi sorumlusunu" belirlemiş ve vergi mükellefine rücu hakkını saklı tutmuştur. Kanun gerekçesine bakıldığında da müteselsil sorumluluk hali ile vergi aşındırmasının önlenmesinin amaçlandığı görülmektedir. Aksi düşünce bu maddeyi işlevsiz hale getirmiş olacaktır.
18/04/2015 tarih ve 29330 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan (ll) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği'nin 2.3. nolu "Müteselsil sorumlu nezdinde verginin takibi" başlıklı maddesi, uygulamayı göstermekle, öncelikle verginin, özel tüketim vergisi mükellefinden tarh ve tahakkuk ettirilerek aranmasını, mükellefin bilinen adresinde bulunmaması, mal beyanında bulunulmaması, malının bulunmaması gibi hallerde verginin mükellefi dışında müteselsil sorumlu nezdinde takibin yapılabileceğini düzenlemiştir.
Dosyanın ve … Oto Kiralama Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun incelenmesinden; özel tüketim vergisi matrahının paravan firma (… Oto) kullanılarak aşındırıldığı, paravan firmadan araç satın alan ve bunların nihai tüketiciye satımına kadar kısa süreliğine el değiştirilmesi zincirinde yer aldığı tesbit edilen davacının söz konusu organizasyon içerisinde yer aldığının tesbit ile sabit olduğu, bu sebeple müteselsil sorumluluğu uyarınca "motorlu araç ticareti yapanlar" sıfatıyla dava konusu cezalı tarhiyatların yapıldığı, zira aynı araçların defalarca el değiştirmek suretiyle matrahın aşındırılması zincirinde defalarca yer aldığı görülmüştür.
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nda motorlu araç ticareti yapanlar: (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olanları imal, inşa veya ithal edenler ile fabrika, ana bayi, bölge bayii, bayi, yetkili satıcı ve acenteler ile Maliye Bakanlığınca bu nitelikte oldukları tespit edilenler şeklinde tanımlanmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin 2. fıkrasında, vergi kanunlarının lafzı ve ruhu ile hüküm ifadeceği, lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümlerinin konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözönünde tutularak uygulanacağı düzenlenmiştir. Dosya kapsamında; vergiyi doğuran olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti gereği ve olayın ticari icaplara aykırı olduğu hususu sarih olup, işlemin sebebi matrah aşındırılması amacıyla 53 adet aracın ilk tescil tarihlerinden itibaren 2012 ilâ 2015 yıllarında 316 kez el değiştirilmesi suretiyle verginin zayi edildiği; ilk tescilin … Oto Kiralama Ticaret Limited Şirketi tarafından yapılarak cüzi miktarda özel tüketim vergisi ödenmiş olduğu tesbit edilmişse de, bu şirketin bilinen adresinde bulunamaması sebebiyle re'sen sicilden terkin edildiği görülmekle, yukarıda değinilen Tebliğ'de düzenlendiği üzere, 4760 sayılı Kanun'un 13. maddesinde yer verilen "motorlu araç ticareti yapan" sıfatı ile müteselsil sorumlu olan davacı adına tesis edilen tarh ve ceza kesme işlemlerinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Bu nedenle, davacının temyiz isteminin reddi ile vergi dava dairesi kararının redde ilişkin hüküm fıkrasının onanması gerektiği oyu ile, karara katılmıyorum.