Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2019/3484 E. , 2022/5317 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/3484
Karar No : 2022/5317
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Teşhis Sistemleri San. ve Tic. A.Ş.
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı hakkında tanzim edilen 2010 ve 2011 yıllarına ilişkin gelecek yıla devreden kurumlar vergisi cari yıl zararlarının azaltılması gerektiğini belirten vergi tekniği raporu ve vergi inceleme raporlarının ve buna ilişkin … tarih ve …sayılı davalı idare işleminin iptali istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; davacı şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporuna istinaden 2010 yılına ilişkin olarak gelecek yıla devreden cari yıl zararının 1.908.922,22-TL, 2011 yılına ilişkin gelecek yıla devreden cari yıl zararının 4.308.332,70-TL olarak belirlendiği, davacı şirket ile ilişkili kişi olduğu hususunda taraflar arasında ihtilaf bulunmayan …'ın 2010 ve 2011 yıllarında ithal ettiği tüm malları, aynen, malın değerini arttırıcı herhangi bir işlem yapmadan davacı şirkete sattığı, anılan yıllarda hiç ücretli işçi çalıştırmadığı, bu haliyle ilişkili kişinin işinin; sadece, yurt dışından ithal ettiği makinaları davacı şirkete satmak olduğu, davacı şirketten başka hiç müşterisinin bulunmadığı, ithalat fiyatlarına giderleri eklendiğinde satışlarında 2010 yılında; %33,28 oranında, 2011 yılında; %15,03 oranında karlılığa ulaşıldığı ve ilişkili kişinin başka hiç bir mükellefe satışının olmadığı göz önüne alındığında, ithalat fiyatlarının emsal fiyat olarak esas alındığı, ayrıca, ilişkili kişi ile davacı şirketin sermayesi, çalıştırılan işçi sayısı, vs. tüm ekonomik veriler karşılaştırıldığında, serbest bölgede faaliyet gösteren ilişkili kişi yüksek tutarda kar elde ederken davacı şirketin aynı yılda zarar beyan ettiği, davacı şirket ile ilişkili kişi arasında gerçekleştirilen alım-satım işlemlerinde emsallerine kıyasla yüksek fiyat/bedel tespit edildiğini ispatlamaya yeterli olduğu, 2010 ve 2011 hesap dönemlerinden gelecek yıla devreden kurumlar vergisi cari yıl zararlarının azaltıldığını bildiren işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; örtülü kazanç dağıtımından bahsedilebilmesi için yasanın aradığı anlamda, alım-satıma konu malın emsaline nazaran göze çarpacak derecede yüksek veya düşük fiyat veya bedeller üzerinden yapılmış olduğunun emsal fiyat araştırması yapılarak ortaya konulması gerektiği, olayda, davacı ile ilişkili kişi arasında alım-satıma konu olan malın emsaline göre yüksek bedelle alındığı hususunda iç emsal (davacı şirketin aynı malı ilişkili kişi dışındaki firmalardan ne kadara satın aldığı) araştırmasının yapılmadığı, bu anlamda bir tespit ve değerlendirme yapılmadığı sürece örtülü kazanca konu edildiği belirtilen malın emsaline nazaran haiz olduğu fiyatının altında veya üstünde alım-satıma konu edildiğinden bahsetmeye olanak bulunmadığı gibi, maddi olaya hukuk kuralını uygulama yetkisine haiz yargı yerlerince emsal fiyata ilişkin gerek inceleme gerekse yargılama aşamasında ileri sürülen iddialar çerçevesinde bir değerlendirme ve araştırma yapma olanağı kalmadığı, eksik inceleme sonucu tesis edilen vergi tekniği raporuna dayanılarak transfer fiyatlandırması yoluyla kazancını serbest bölgede faaliyet gösteren ilişkili kişiye transfer edip dönem kazancını azalttığı sonucuna varıldığından bahisle 2010 ve 2011 yıllarına ilişkin gelecek yıla devreden kurumlar vergisi cari yıl zararlarının azaltılmasına yönelik olarak tesis edilen dava konusu işlem ve raporlarda hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle istinaf isteminin kabulüne, Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasına ve davanın kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Dava konusu işlemin hukuka aykırı olmadığı ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
TETKİK HÂKİMİ: …
DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin "İspat" başlıklı (B) bendinde; vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, "Maksat" başlıklı 134. maddesinin 1. fıkrasında; vergi incelemelerinin amacının; ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, tespit edilmesi ve sağlanması olduğu hüküm altına alınmıştır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 6. maddesinde; kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safî kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safî kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanunu'nun ticarî kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmış, 32. maddesinin 1. fıkrasında da; kurumlar vergisinin, kurum kazancı üzerinden %20 oranında alınacağı öngörülmüştür.
Aynı Kanunun 11. maddesinin 1. fıkrasının (c) bendinde; transfer fiyatlandırması yoluyla yapılan örtülü kazançların kurum kazancından indirilemeyeceği hükme bağlanmış, dava konusu işlemin tesis edildiği tarihteki haliyle 13. maddesinde de; "(1) Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir. (2) İlişkili kişi; kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade eder. Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları da ilişkili kişi sayılır. Kazancın elde edildiği ülke vergi sisteminin, Türk vergi sisteminin yarattığı vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkânı sağlayıp sağlamadığı ve bilgi değişimi hususunun göz önünde bulundurulması suretiyle Bakanlar Kurulunca ilan edilen ülkelerde veya bölgelerde bulunan kişilerle yapılmış tüm işlemler, ilişkili kişilerle yapılmış sayılır. (3) Emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade eder. Emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kâğıtlar olarak saklanması zorunludur. (4) Kurumlar, ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uygulayacağı fiyat veya bedelleri, aşağıdaki yöntemlerden işlemin mahiyetine en uygun olanını kullanarak tespit eder: a) Karşılaştırılabilir fiyat yöntemi: Bir mükellefin uygulayacağı emsallere uygun satış fiyatının, karşılaştırılabilir mal veya hizmet alım ya da satımında bulunan ve aralarında herhangi bir şekilde ilişki bulunmayan gerçek veya tüzel kişilerin birbirleriyle yaptıkları işlemlerde uygulayacağı piyasa fiyatı ile karşılaştırılarak tespit edilmesini ifade eder. b) Maliyet artı yöntemi: Emsallere uygun fiyatın, ilgili mal veya hizmet maliyetlerinin makul bir brüt kâr oranı kadar artırılması suretiyle hesaplanmasını ifade eder. c) Yeniden satış fiyatı yöntemi: Emsallere uygun fiyatın, işlem konusu mal veya hizmetlerin aralarında herhangi bir şekilde ilişki bulunmayan gerçek veya tüzel kişilere yeniden satılması halinde uygulanacak fiyattan, makul bir brüt satış kârı düşülerek hesaplanmasını ifade eder. ç) Emsallere uygun fiyata yukarıdaki yöntemlerden herhangi birisi ile ulaşma olanağı yoksa mükellef, işlemlerin mahiyetine uygun olarak kendi belirleyeceği diğer yöntemleri kullanabilir. (5) İlişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanacak fiyat veya bedelin tespitine ilişkin yöntemler, mükellefin talebi üzerine Maliye Bakanlığı ile anlaşılarak belirlenebilir. Bu şekilde belirlenen yöntem, üç yılı aşmamak üzere anlaşmada tespit edilen süre ve şartlar dahilinde kesinlik taşır. (6) Tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulamasında, bu maddedeki şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır. Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilir. Şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için örtülü kazanç dağıtan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır. (7) Tam mükellef kurumlar ile yabancı kurumların Türkiye'deki işyeri veya daimi temsilcilerinin aralarında ilişkili kişi kapsamında gerçekleştirdikleri yurt içindeki işlemler nedeniyle kazancın örtülü olarak dağıtıldığının kabulü Hazine zararının doğması şartına bağlıdır. Hazine zararından kasıt, emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen fiyat ve bedeller nedeniyle kurum ve ilişkili kişiler adına tahakkuk ettirilmesi gereken her türlü vergi toplamının eksik veya geç tahakkuk ettirilmesidir. (8) Transfer fiyatlandırması ile ilgili usûller Bakanlar Kurulunca belirlenir." hükümlerine yer verilmiştir.
Dosyanın incelenmesinden; davacı şirketin 2010 ve 2011 hesap dönemlerinin transfer fiyatlandırması yönünden incelenmesi neticesinde düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda; davacının Atatürk Havalimanı Serbest Bölgesi'nde faaliyette bulunan, davacı ile ilişkili kişi konumunda olan …Sağlık Hizmetleri San. Ve Tic. …'tan emsaline göre yüksek bedelle mal aldığının ve transfer fiyatlandırması yoluyla kazancını serbest bölgedeki ilişkili kişiye aktardığının tespit edildiğinden bahisle ilgili dönem kurumlar vergisi gelecek yıla devreden cari yıl zararlarının değiştirilmesinin önerildiği, bu doğrultuda davacı hakkında 2010 yılına ilişkin olarak düzenlenen … tarih ve …sayılı vergi inceleme raporunda; davacı şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporuna atıf yapılarak davacı şirket tarafından 4.385.613,38-TL olarak beyan edilen gelecek yıla devreden cari yıl zararının 1.908.922,22-TL olarak dikkate alınması gerektiğinin belirtildiği, davacı şirket hakkında 2011 yılına ilişkin olarak düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporunda ise; yine davacı şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporuna atıf yapılarak davacı şirket tarafından 6.368.003,09-TL olarak beyan edilen gelecek yıla devreden cari yıl zararının 4.308.332702-TL olarak dikkate alınması gerektiğinin belirtildiği, Boğaziçi Kurumlar Vergi Dairesi Müdürlüğünün … tarih ve …sayılı yazısı ile de kurumlar vergisi beyannamelerinde gelecek yıla devreden cari yıl zararlarının bahsi geçen inceleme raporları baz alınarak yeniden belirlenmesi ve sonucundan bilgi verilmesine ilişkin yazının düzenlenerek bahsi geçen raporlar ile birlikte davacıya tebliğ edilmesi üzerine, davacı tarafından kurumlar vergisi cari yıl zararlarının azaltılması sonucunu doğuran vergi inceleme raporları ile anılan davalı idare işleminin iptali istemiyle bakılan davanın açıldığı, vergi mahkemesince verilen karar ile vergi inceleme raporları uyarınca 2010 ve 2011 hesap dönemlerinden gelecek yıla devreden kurumlar vergisi cari yıl zararlarının azaltıldığını bildiren işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verildiği, Bölge İdare Mahkemesince; davacı ile ilişkili kişi arasında alım-satıma konu olan malın emsaline göre yüksek bedelle alındığı hususunda iç emsal (davacı şirketin aynı malı ilişkili kişi dışındaki firmalardan ne kadara satın aldığı) araştırmasının yapılmadığı, bu anlamda bir tespit ve değerlendirme yapılmadığı sürece örtülü kazanca konu edildiği belirtilen malın emsaline nazaran haiz olduğu fiyatının altında veya üstünde alım-satıma konu edildiğinden bahsetmeye olanak bulunmadığı gerekçesiyle istinaf isteminin kabulüne, Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasına ve davanın kabulüne karar verildiği anlaşılmaktadır.
Danıştay Dördüncü Dairesinin E.2021/1253 sayılı dosyasında bulunan davacının 2010 ve 2011 hesap döneminin transfer fiyatlandırması yönünden sınırlı olarak incelenmesi sonucu düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporunda; davacı şirketin 2010 ve 2011 hesap dönemlerinde Atatürk Hava Limanı Serbest Bölgesi'nde faaliyet gösteren ve 5520 sayılı KVK 13. maddesi hükmüne göre ilişkili kişi konumunda bulunan … Sağlık Hizmetleri San. ve Tic. …'tan emsaline göre yüksek bedelle mal aldığı, bu şekilde transfer fiyatlandırması yoluyla kazancını serbest bölgedeki ilişkili kişiye aktardığının tespit edildiği, serbest bölgede faaliyette bulunan ilişkili kişiye transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıttığı tutarların 2.476.691,16TL'lik kısmının 2010 yılında, 2.059.670,39 TL'lik kısmının 2011 yılında, 511.828,66 TL'lik kısmının ise 2012 yılında kurumlar vergisi yönünden gider yazıldığı, 2010 yılından gelecek yıla devreden cari yıl zararının 1.908.922,22, 2011 yılından gelecek yıla devreden cari yıl zararının 1.308.332,70-TL olarak belirlendiği, davacı şirket tarafından … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporlarının ve 2010 ila 2012 yıllarına ait devreden cari yıl zararının azaltılmasına ilişkin … tarih ve … sayılı işlemin iptali istemiyle dava açıldığı, bahse konu dosyada dava konusu olan … tarih ve … ve …sayılı raporlar ile iş bu davanın konusu … tarih ve … ve … nolu raporların ve raporlar sonucunda tespit edilen gelecek yıla devreden cari yıl zararlarının aynı olduğu, söz konusu dosyada Danıştay Dördüncü Dairesinin 02/12/2021 tarih ve E.2021/1253, K.2021/7828 sayılı kararı ile; "...Dosyanın incelenmesinden, davacı şirketin 2010 ve 2011 hesaplarının serbest bölge ile yapılan işlemler yönünden incelenmesi sonucu Atatürk Hava Limanı Serbest Bölgesi'nde faaliyette bulunan ilişkili şirketin yurt dışından aldığı malları alış fiyatının çok üstünde bir fiyatla davacı şirkete sattığı, ilişkili şirketin aldığı malların %100'ünün davacı şirkete satıldığı malın değerini artırıcı işlem yapmadan alış fiyatının 2010 yılında %33,28 ve 2011 yılında %15,03 fazlası bir fiyattan peşin olarak davacı şirkete sattığı, bu şekilde çeşitli vergisel avantajlar da elde edildiği, serbest bölgede faaliyet gösteren ilişkili firmadan yapılan yüksek fiyatlı alımlar ile kazancın transfer edildiği, bu suretle transfer edilen kazanç kadar kurum matrahının azaltıldığı anlaşılmıştır.
Örtülü kazanç dağıtımı, kurumlar vergisi mükellefi olan bir şirketin vergilendirilmemiş kazancının yasal kazanç dağıtımı yada sermayenin geri ödenmesi söz konusu olmadan ortaklara veya ortakların yakınlarına aktarılmasıyla gerçekleşmektedir. Olayda, ticari faaliyet yürütebilecek organizasyona sahip olmadığı, aslen serbest bölgeler mevzuatında öngörülen amaçlara hizmet etmediği, finansal ve operasyonel avantajlar sağlamak amacıyla kurulduğu, depo olarak kullanıldığı sabit olan serbest bölgedeki ilişkili şirketin ithal ederek satın aldığı malların üzerine belli bir kâr koyarak davacıya satmasının, Vergi Usul Kanununun 3. maddesi uyarınca iktisadi ve ticari icaplara uymadığı, kanuna karşı hile suretiyle kurum kazancını serbest bölgelere yönelik sağlanan vergisel avantajlardan faydalanmak suretiyle ilişkili şirket üzerinde bırakılmak istenildiği, ayrıca, davacı şirketin %74,60 ortağı olan …'ın aynı zamanda yönetim kurulu üyesi olduğu, davacının mal ithal ettiği Atatürk Hava Limanı Serbest Bölgesi'nde faaliyet gösteren ve ilişkili kişi konumunda bulunan … Sağlık Hizmetleri San. ve Tic. …'ın da ilgili yıllarda sermayesinin %100'ünün …'a ait olduğu ve …'ın da davacı şirketin %74,62 hisse oranı ile hakim ortağı konumundaki yönetim kurulu üyesi …'ın oğlu olduğu ve bu şirketin ilgili yıllarda davacı şirket dışında Türkiye'deki hiç bir gerçek veya tüzel kişiye de mal satışının olmaması göz önüne alındığında davacı şirketin ihtiyaç duyduğu emtiayı serbest bölgedeki kişiyi aracı kılmadan da bu şirketin alış bedeli ile edinebileceğinden, ticari işletmelerin ortak amacı olan olabildiğince kar elde etme amacına aykırı düşen bu durumun da yine anılan Kanun maddesinde değinilen iktisadi ve ticari gereklere uymadığı bir gerçektir.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümleri ile tespitlerin birlikte değerlendirilesinden, davacı şirketin denetimini dolaylı olarak elinde bulundurduğu … Sağlık Hizmetleri San. ve Tic. …'ı paravan olarak kullanarak serbest bölge üzerinden yüksek fiyatla mal alımında bulunarak örtülü kazanç dağıtımı yoluyla kurum kazancını serbest bölgedeki ilişkili firmaya aktardığı sonucuna ulaşılmış, hakkında düzenlenen vergi inceleme raporları uyarınca 2010 ila 2014 yıllarına ait devreden cari yıl zararının azaltılmasına ilişkin davalı idare işleminde hukuka aykırılık bulunmadığı..." gerekçesi ile davanın kabulüne ilişkin Vergi Mahkemesi kararının bozulduğu anlaşılmaktadır.
Bu durumda, davacı hakkında tanzim edilen 2010 ve 2012 yıllarına ilişkin gelecek yıla devreden kurumlar vergisi cari yıl zararlarının azaltılması sonucunu doğuran vergi inceleme raporlarının ve buna ilişkin davalı idare işleminin iptali istemiyle açılan ve görülmekte olan dava konusunu da kapsayan davanın reddine dair … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı, davalı idarece yapılan temyiz başvurusu üzerine, Danıştay Dördüncü Dairesinin 02/12/2021 tarihli ve E:2021/1253, K:2021/7828 sayılı kararıyla bozulduğundan söz konusu karar dikkate alınarak karar verilmesi gerekmektedir.
Diğer yandan, vergi inceleme raporlarının iptali istemi hakkında da karar verilmesi gerekmektedir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2.Temyize konu …Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının …'nin karşı oyu ve oyçokluğuyla BOZULMASINA,
3.Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 03/10/2022 tarihinde karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.