Danıştay 9. Daire Başkanlığı 2019/3495 E. , 2022/1445 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2019/3495
Karar No : 2022/1445
TEMYİZ EDENLER :1- (DAVACI) ... Tekstil Tic. Paz. İşl. A.Ş.
2- (DAVALI) ... Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. ....
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, bir kısım alış ve satışlarını kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporlarına dayanılarak re'sen tarh edilen 2013 yılı kurumlar vergisi, 2013 yılı tüm dönemler geçici vergileri ile bu vergiler üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:...., K:.... sayılı kararıyla; davacının alım ve satımını yaptığı emtia türleri itibariyle yapılan kaydi envanter çalışmasında 935.484,50-TL tutarında belgesiz emtia alımı ile 3.960.856,80-TL tutarında katma değer vergisi hariç belgesiz emtia satışı olduğunun tespit edildiği, davacı şirket yetkilisi vekilinin beyanlarından hareketle şirketin iç bünyesindeki bir takım eksik ve hatalı işlemlerden kaynaklanan hatalar olabileceği vergi inceleme elemanınca da kabul edilerek belgesiz alışı tutarı olarak hesaplanan 935.484,50-TL'nin maliyet olarak kabul edilmek suretiyle beyan dışı bırakılan hasılattan tenziliyle kayıt dışı hasılat tutarının 3.025.372,30-TL olarak hesaplandığı ve bu tutara davacı yetkilisinin beyan ettiği %9 karlılık oranı uygulanarak bulunan 272.283,51-TL tutarındaki net kar ile kayıt dışı hasılat tutarından net kar tutarının tenziliyle bulunan 2.753.088,79- TL tutarında belgesiz giderinin olduğu, net kar tutarı olan 272.283,51-TL matrah farkı üzerinden cezalı tarhiyatın yapıldığı, belgesiz satışları ile gider ve maliyetlerine belge almadığından bahisle de özel usulsüzlük cezasının kesildiği, uyuşmazlıkta davacı tarafından, ilgili yılda pos cihazı ile yapmış olduğunu belirttiği satışların kaydi envanter çalışmasında hesaplamalara dahil edilmediği ve çok mal çeşidi olmasına karşın barkot sisteminin uygulanmaması sebebiyle karışıklık sonucu girdi-çıktı dengesinde birbirini tamamlayan ürünler olabileceği ileri sürüldüğünden, ayrıca şirketin üretimini gerçekleştirdiği gömlek ve kapitoneden oluşan ürünleri mevcut demirbaşları ve çalıştırdığı işçi sayısı ile üretebilecek kapasitesinin olup olmadığının araştırılmadığı, şirketin faaliyet gösterdiği sektörde karşılaşılması muhtemel olan fire ve zayiat oranlarının da vergi inceleme elemanınca dikkate alınmadığı görüldüğünden, şirketin 2013 yılına ait defter ve belgeleri üzerinde bilirkişi incelemesi yaptırılmasına karar verildiği, bilirkişi raporu ile 2.282.328,30-TL perakende satışların hiç dikkate alınmadığının, envanter sonuçlarına göre faturalı satışlar toplamının 7.470.237,42-TL olduğunun, şirketin hesapladığı 722.928,24-TL brüt firenin Ticaret Odasının verdiği oranlara göre doğru olduğunun, şirket bünyesinde imalat faaliyetlerinin bulunduğunun ancak bunun belgesiz alışlara karşılık geldiğinin tespit edildiği, şirket defterleri üzerinde yapılan incelemede kapasite raporlarının bulunmadığının, kumaşlarının imalata sevki konusunda maliyet muhasebesi kayıtlarının yapılmadığının tespit edilmesi nedeniyle bünyede yapılan imalata sevk işlemine ait alış toplamının, belgesiz satış olarak kabul edilmesi gerektiğinin belirtildiği, yine bilirkişi raporunda fasonculara yaptırılan gömlek ve kapitone imalatı için düzenlenen faturalar incelendiğinde, 34.761 adet gömlek, 6.771 kapitonenin dışarıya yaptırıldığı, imalat giderlerinin belgesiz alış olarak, belgesiz satıştan düşülmesi gerektiğinin, şirket tarafından 2.282.328,30-TL perakende satışlara uygulanan 0,025 oranındaki fire tutarı olan 57.058,20-TL'nin faturalı ve parkende satış toplamı olan 9.758.108,10-TL üzerinden hesaplandığından, tekrar hesaplanmasının mükerrerliğe sebebiyet vereceği hususları tespit edilerek, 289.609,81-TL belgesiz satış tutarı olduğu sonucuna varıldığı, bilirkişi raporuna taraflarca yapılan itiraz üzerine alınan ek bilirkişi raporu ile fasoncuya imal ettirilen malların maliyeti olarak defter kaydı yapılmış olan 173.995,47-TL dikim ücretinin düşümünün mükerrer olarak dikkate alındığının anlaşılması nedeniyle bu tutarın fasoncuya yaptırılan işler maliyetinden ve fasoncuya yaptırılan işler satışından düşülmesi sonucu 455.606,28-TL belgesiz satış tutarı olduğunun tespit edildiği, dava taraflarının diğer itirazları yerinde görülmeyerek bilirkişi raporunda yer alan tespit ve hesaplamaların Mahkemelerince de uygun görüldüğü ve raporda hesaplandığı üzere 7.523,77-TL. kurumlar vergisinde ve bir kat vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık, vergi ve ceza fazlasında ise hukuka uygunluk görülmediği, kurum geçici vergilerine ait ihbarnamelerin incelenmesinden, ihbarnamelerin "yapılan tarhiyatın nedeni" kısmında geçici vergi aslının 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 120. maddesi gereğince tahakkuk ettirilmeyeceği belirtildiğinden, davanın geçici vergi asıllarına ilişkin kısmının incelenmeksizin reddi gerektiği, geçici vergiler üzerinden kesilen vergi ziyaı cezaları yönünden ise, 7.523,77-TL tutarındaki vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi kısmının onanmasına karar verildiğinden, söz konusu tutar üzerinden yapılan hesaplama sonucunda 2013/Nisan-Haziran dönemi için 3.352,11-TL., 2013/Temmuz-Eylül dönemi için 1.340,41-TL. ve 2013/Ekim-Aralık dönemi için 416,18-TL geçici vergileri üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarında aynı gerekçe ile hukuka aykırılık, 2013/Ocak-Mart dönemi için kesilen vergi ziyaı cezasının tamamı ile diğer dönemlerde söz konusu tutarları aşan vergi ziyaı cezalarında ise hukuka uyarlık bulunmadığı, özel usulsüzlük cezası yönünden ise, özel usulsüzlük cezasını öngören ve bu cezanın kesilmesine ilişkin koşulları düzenleyen Kanun hükmünde belirtilen unsurlar olayda bir arada gerçekleşmemiş bulunduğundan ve idari cezalar için geçerli olan “cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan failin cezalandırılamayacağı” yolundaki genel ceza hukuku ilkesi gereğince varsayım ya da kıyas yolu ile ceza tayinine olanak bulunmadığından, kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine , 7.523,77-TL tutarındaki kurumlar vergisi ile bu tutara isabet eden bir kat vergi ziyaı cezasını aşan vergi ve ceza fazlası ve 2013/Nisan-Haziran dönemi için 3.352,11.-TL, 2013/Temmuz-Eylül dönemi için 1.340,41.-TL, 2013/Ekim-Aralık dönemi için 416,18.-TL tutarındaki geçici vergi asılları üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasını aşan ceza fazlası ile 2013/Ocak-Mart dönemi için kesilen vergi ziyaı cezasının tamamı ve özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına, geçici vergi asıllarına ilişkin kısmının incelenmeksizin reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi mahkemesi kararının davanın kabulüne ve incelenmeksizin reddine ilişkin kısmı, dayandığı gerekçeler karşısında hukuka uygun olduğundan, davanın kabulüne ilişkin kısmına yönelik davalının, incelenmeksizin reddine ilişkin kısmına yönelik davacının yaptığı istinaf başvurularının reddine, davanın reddine ilişkin kısmına yönelik davacı tarafından yapılan istinaf başvurusunun ise, davacının 2013 yılı işlemlerinin incelenmesi sonucunda 3.025.372,30-TL. hasılatının kayıtdışı ve 272.283,51-TL. kurum kazancının beyandışı bırakıldığından bahisle davacı adına salınan vergi ziyaı cezalı kurumlar ve geçici vergilerin ve kesilen özel usulsüzlük cezasının terkini istemiyle açılan davada, davacı tarafından fason gömlek ve kapitone imalatında %5 oranında fire olabileceğinin ileri sürüldüğü, Mahkemenin 16/03/2017 tarihli ara kararı ile Adana Ticaret Odası'ndan fason olarak imalatı yapılan gömlek ve kapitone üretimi sırasında oluşabilecek zayiat ve fire oranlarının sorulduğu, oda tarafından verilen cevapta, gömlek üretiminde kumaş zayiat oranının %10 ila %18, kapitone imalatı sırasında ise %8 ila %12 arasında olabileceğinin belirtildiği ve Mahkemece yaptırılan bilirkişi incelemesinde, bilirkişiden fason imalattaki zayiat oranlarının da dikkate alınması istenildiği halde bilirkişi raporunda ve ek bilirkişi raporunda fason imalattaki firenin dikkate alınmadığı görülmüş olup, Dairelerince yapılan değerlendirmede, fason gömlek ve kapitone imalatında fire oluştuğu, davacı şirketin ilgili yıl kazancının hesabında bu imalattaki zayiat oranının da dikkate alınması gerektiği ve şirkete ait fason üretime ilişkin fire oranı olarak davacı tarafından kabul edilen ve Adana Ticaret Odasınca bildirilen fire oranını da aşmadığı görülen %5 fire oranının kabulünün uygun olduğu sonucuna varıldığı, ayrıca, bilirkişi tarafından davacının defter ve belgelerinden saptanan miktarlar üzerinden yapılan hesaplama sonucunda fason imalat dışında kalan fire miktarı 687.580,11-TL. tespit edildiği halde, bilirkişi raporunda fire miktarı olarak, davacının dava dilekçesinde kendi iddiaları çerçevesinde bulduğu rakamlar üzerinden hesapladığı fire miktarı olan 667.718,23-TL ile 687.580,11-TL'nin ortalaması alınmak suretiyle bulunan 677.649,17-TL'nin kabul edildiği, tarafların bilirkişi raporuna itirazı üzerine Mahkemece, bilirkişiden hazırlanacak ek bilirkişi raporunda yapılacak hesaplamada bilirkişi tarafından tespit edilen tutarların dikkate alınması istenildiği halde Mahkemece karara esas alınan bilirkişi raporunda yapılan hesaplamalarda yine firenin 677.649,17-TL. olarak dikkate alındığı görülmüş olup, Dairelerince yapılan değerlendirmede, davacının ilgili yıl hasılatının tespitinde fason imalat dışındaki firenin, bilirkişi tarafından davacının defter ve belgelerinin incelenmesi sonucu tespit edilen rakamlar esas alınarak saptanan fire oranı olan 687.580,11-TL. olarak dikkate alınması gerektiği sonucuna ulaşıldığından ve Mahkeme kararının dayandığı gerekçeler karşısında, davacının yargılama aşamasındaki ve istinaf dilekçesindeki diğer iddialarına itibar edilmediğinden, fason gömlek ve kapitone üretiminde %5 fire olduğu dikkate alındığında Dairelerince davacının fason gömlek imalatı maliyeti 399.854,39.-TL., fason kapitone maliyeti 35.272,56.-TL. olarak hesaplandığı, fason üretim dışındaki firenin de 687.580,11.-TL. olduğu gözetildiğinde belgesiz satış tutarının 424.956,14.-TL. olduğu, bu tutara %9 karlılık oranı uygulandığında 35.088,12.-TL. safi kar bulunduğundan , bu tutara isabet eden 7.017.63-TL. kurumlar vergisi ve üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasında, 2013/Nisan-Haziran dönemi için 3.124,35TL., 2013/Temmuz-Eylül dönemi için 1.226.52-TL. ve 2013/Ekim-Aralık dönemi için 302,30-TL. geçici vergileri üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık, söz konusu tutarları aşan vergi ve ceza fazlasında ise hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle kısmen kabulüne kısmen reddine, 7.017.63-TL. kurumlar vergisi ve üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasını aşan vergi ve ceza fazlası ile 2013/Nisan-Haziran dönemi için 3.124,35TL., 2013/Temmuz-Eylül dönemi için 1.226.52-TL. ve 2013/Ekim-Aralık dönemi için 302,30-TL. geçici vergileri üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarını aşan ceza fazlasının kaldırılmasına karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
DAVACININ İDDİALARI: Gömlek imalatında sarf edilecek kumaş miktarının ağırlıklı ortalama yöntemine göre hesaplanmadığı ve %5 imalat firesinin dikkate alınmadığı, kayıtlarında bulunan 6 adet dikiş makinesi, terzi malzemeleri ve terzi olarak çalışan işçileri ile imalat yaptığı halde kapasite raporunun ve imalata ilişkin muhasebe kaydının olmaması nedeniyle imalat yaptığının kabul edilmediği, fason olarak yaptırılan işler dışında imalatı olmadığına, belgesiz alışları olduğuna dair hukuken geçerli somut tespitlerin olayda bulunmadığı, ayrıca fasoncuya yaptırılan işlerde dikiş ücretlerinin maliyetleri ile ilişkilendirilmediği, dolayısıyla olayın gerçek mahiyetini tespit etmekten uzak, yüzeysel ve lehe ve aleyhe durumları somut şekilde tespit etmeyen vergi incelemesi raporuna dayalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı iddiasıyla kararın aleyhe kısmının bozulması istenilmektedir.
DAVALININ İDDİALARI: Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu ile bir kısım kazancını kayıt ve beyan dışı bıraktığı, belge almadığı ve vermediğinin tespit edildiği, aksini ispata yönelik davacı tarafından delil sunulmadığı, Mahkemece fason gömlek ve kapitone üretiminde %5 fire oranı kabulünün konunun bilirkişinin uzmanlık alınan dahil olması nedeniyle hukuka aykırı olduğu iddiasıyla kararın aleyhe kısmının bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Davalı idarenin temyiz isteminin reddine, davacı temyiz isteminin ise kısmen kabulü ile; Bölge İdare Mahkemesi kararının, geçici vergi aslına ilişkin hüküm fıkrasının bozulması, temyiz isteminin kısmen reddi ile Bölge İdare Mahkemesi kararının diğer kısımlarının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: Davacı adına, bir kısım alış ve satışlarını kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporlarına dayanılarak re'sen tarh edilen 2013 yılı kurumlar vergisi, 2013 yılı tüm dönemler geçici vergileri ile bu vergiler üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İLGİLİ MEVZUAT ve HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, dava konusu cezalı tarhiyatın geçici vergi aslı dışında kalan kısmına yönelik taraflarca ileri sürülen temyiz nedenleri kararın belirtilen kısmının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, geçici vergi aslına ilişkin kısmına yönelik davacı temyiz istemine gelince;
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 120. maddesinin 4. fıkrasında, yapılan incelemeler sonucu, geçmiş dönemlere ait geçici verginin %10'u aşan tutarda eksik beyan edildiğinin tespiti hâlinde, eksik beyan edilen bu kısım için re'sen veya ikmâlen geçici vergi salınacağı, mahsup süresi geçtikten sonra, kesinleşen geçici vergilerin terkin edileceği, ancak gecikme faizi ve ceza tahsil edileceği düzenlenmiştir. Sözü geçen fıkrada, beyandaki noksanlığın bağlandığı %10 oranı, bu nedenle yapılması gereken vergilendirmenin ön koşuludur ve belirtilen oranı aşmayan noksan bildirimlerin, vergilendirme konusu yapılmaması amacıyla öngörülmüştür. Noksan bildirimin %10'u aşması hâlinde, beyan dışı bırakılan tutarın tümünün re'sen veya ikmâlen vergilendirmeye esas alınması, Vergi Usul Kanunu'nun 29 ve 30. maddelerinin gereğidir.
Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın "Anayasanın bağlayıcılığı ve üstünlüğü" başlıklı 11. maddesinde, Anayasa hükümlerinin, yasama, yürütme ve yargı organlarını, idare makamlarını ve diğer kuruluş ve kişileri bağlayan temel hukuk kuralları olduğu; "Hak arama hürriyeti" başlıklı 36. maddesinde, herkesin, meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı mercileri önünde davacı ve davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahip olduğu hükümlerine yer verilmiştir. Anayasa'nın "Temel hak ve hürriyetlerin korunması" başlıklı 40. maddesine, 4709 sayılı Kanun'un 16. maddesiyle eklenen 2. fıkrada ise "Devlet, işlemlerinde, ilgili kişilerin hangi kanun yolları ve mercilere başvuracağını ve sürelerini belirtmek zorundadır." düzenlemesi yapılmıştır. Bu ek fıkranın gerekçesinde değişikliğin, bireylerin yargı ya da idari makamlar önünde sonuna kadar haklarını arayabilmelerine kolaylık ve imkan sağlanması amacıyla ve son derece dağınık mevzuat karşısında kanun yolu, mercii ve sürelerin belirtilmesinin hak arama, hak ve hürriyetlerin korunması açısından zorunluluk haline gelmesi nedeniyle yapıldığına değinilmiştir.
Anayasal düzenlemeler ve değinilen gerekçeden Devletin, kurumları vasıtasıyla tesis edilen her türlü işlemlerinde, bu işlemlere karşı başvurulacak yargı yeri veya idari makamlar ile başvuru süresinin gösterilmesinin bir anayasal zorunluluk haline getirildiği anlaşılmaktadır. Anayasanın bağlayıcılığı karşısında, bu zorunluluğa; yasama, yürütme ve yargı organlarının, idare makamlarının ve diğer kamu kurum ve kuruluşlarının uymakla yükümlü oldukları sonucuna ulaşılmaktadır. Bu durum, Anayasa Mahkemesinin 18/10/2003 tarih ve E:2003/67, K:2003/88 sayılı kararında; hukukun üstünlüğünün egemen olduğu ve bireyin insan olarak varlığının korunmasını amaçlayan hukuk devletinde vatandaşların hukuk güvenliğinin sağlanmasının, hukuk devleti ilkesinin yerine getirilmesi zorunlu koşullarından olduğu ve hukukî güvenliğin, statü hukukuna ilişkin düzenlemelerde istikrar, belirlilik ve öngörülebilirlik göz önünde bulundurularak açık ve belirgin hukuk kuralları yürürlüğe koyup uygulayarak sağlanacağı şeklinde ifade edilmiştir.
Yukarıda anılan anayasal ve yasal düzenlemeler uyarınca, idarelerce muhataplarına tebliğ edilecek olan idari işlemlerde, ilgililerden ödenmesi istenilen vergi ve ceza miktarlarının hiçbir tereddüte mahal vermeyecek şekilde açık ve anlaşılabilir nitelikte olması, ayrıca kanun yolu, merci ve sürelerin, söz konusu işlemler üzerinde belirtilmesi gerektiği tabiidir.
Her ne kadar geçici vergiye ilişkin ihbarnamelerde, mahsup dönemi geçmiş geçici vergi aslının; Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 120. maddesi gereğince tahakkuk ettirilmeyeceği, normal vade tarihinden mahsup tarihine kadar geçen süre için sistemde gecikme faizi hesaplanabilmesi için ihbarnamelerde zorunlu olarak yer aldığı belirtilse de; söz konusu ihbarnamelerde geçici vergiye yer verilmesi nedeniyle, davacı tarafından daha sonra hakkında yapılacak işlemler yönünden açık ve anlaşılır olmayan bu kısmın da dava konusu edildiği, belirsizliğe neden olan ve gecikme faizinin hesaplanabilmesi için davalının sisteminden kaynaklanan bu durumun, davacıya yöneltilebilecek bir kusur oluşturamayacağı dikkate alındığında ve söz konusu verginin mahsup döneminin de geçmiş olduğu da anlaşıldığından, geçici vergi aslı yönünden davayı incelenmeksizin reddeden Mahkeme kararına karşı yapılan istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında isabet bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Davalının temyiz isteminin reddine, davacının temyiz isteminin kısmen reddine kısmen kabulüne,
2.... Bölge İdare Mahkemesi ..... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, geçici vergiye ilişkin kısmının BOZULMASINA, diğer kısmının ONANMASINA,
3. Temyiz isteminde bulunan davacıdan onanan kısım üzerinden 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca hesaplanacak nispi harç alınmasına,
4.Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 14/04/2022 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.