Danıştay 7. Daire Başkanlığı 2019/3624 E. , 2021/905 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2019/3624
Karar No : 2021/905
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı ( … Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Madeni Yağ İmalatı Toptan ve Perakende Satış İnşaat Turizm Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava Konusu İstem: Davacı adına, ithal edilen ve yurt içinden satın alınan 4760 sayılı Özel Tüketim Kanunu'na ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan baz yağların üretim taahhüdüne aykırı olarak herhangi bir işleme tabi tutulmaksızın doğrudan veya basit bir karışımla satıldığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak, 2013 yılının Haziran ayının (2.) dönemine ilişkin olarak re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırımlı olarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezasına ilişkin işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitler ile dosya kapsamındaki diğer belgelerin birlikte değerlendirildiğinde; TSEK uygunluk kriterlerine ilişkin bazı belgelerin standartların değişmesi nedeniyle üretim yapıldığı dönemlerden sonra iptal edildiği, davacı şirketin fabrikasında yapılan yoklamada çeşitli sayıda makine, tank ve araç ile yeterli sayıda işçisi olduğunun tespit edildiği, davacı şirketin Enerji Piyasası Düzenleme Kurumu tarafından düzenlenen madeni yağ lisansına, Türkiye Odalar ve Borsalar Birliği tarafından onaylanan kapasite raporlarına, Bilim Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı Sanayi Genel Müdürlüğünce düzenlenen sanayi sicil belgesine ve Türk Akreditasyon Kurumunca madeni yağ laboratuvarına ilişkin akreditasyon sertifikasına sahip olduğu, vergi tekniği raporunda her ne kadar elektrik tüketimi ile ilgili bilgilere yer verilmemiş ise de .. tarih ve .. sayılı vergi tekniği raporunda davacının muavin defter dökümlerinden 2010 yılında 20.292,57 TL, 2011 yılında 32.127,81 TL ve 2012 yılında 39.450,44 TL elektrik gideri bulunduğunun anlaşıldığı, Sosyal Sigortalar Genel Müdürlüğü sigortalı hizmet dökümlerine göre davacı şirketin ortalama 7 ilâ 25 arasında değişen sayılarda işçi çalıştırdığı, nakliye giderlerine ilişkin ödemelerin takip edildiği hesap dökümleri ile ödeme evraklarının da dosyaya sunulduğu, numuneler üzerinde üretimi taahhüt edilen ürünler olup olmadığı yönünde herhangi bir incelemenin yaptırılmadığı, davacının satışta bulunduğu kişiler nezdinde karşıt incelemelerin yapılmadığı, Türkiye Odalar ve Borsalar Birliği Türkiye Petrol ve Petrol Ürünleri Sanayi Meclisinin 2009 ve 2012 yıllarına ilişkin yazısında madeni yağ ve katkı üretiminin iki farklı iş kolu olduğu ve ülkemizde iki üretimin önünde de teknik açıdan bir engelin bulunmadığı, özel katkı ürünlerinin teknoloji ve Ar-Ge faaliyetleri gerektirmekte olduğu, basit tesis imkanları ile üretilemeyeceği belirtilmiş ise de, davalı idare tarafından davacının üretim tesislerinin sözü edilen ürünlerin üretilmesine elverişli olmadığı hususunda teknik açıdan bir tespitte bulunulmadığı, vergi tekniği raporunda, yetkili kurumlardan alınan görüşlere dayanılarak davacı şirketin "katık" üretemeyeceğinin ileri sürülmesine rağmen, bu görüşler davacının üretimi incelenmeden verilmiş soyut nitelikte ve katık üretimiyle ilgili olduğundan, davacı şirketin üretmeyi taahhüt ettiği ürünleri üretip üretemeyeceğini ve davacının ürettiği ürünlerin niteliğini göstermeyeceği, davacı şirketin iş yerine gidilip davacının üretim ekipmanlarının ve yeterli sayıda işçisinin bulunup bulunmadığına, fiili ve kaydi envanter yapılmak suretiyle uyuşmazlık konusu dönemde yurtdışından ithal edilen ve yurt içinden temin edilen baz yağ ve diğer hammaddelerle satış faturalarında yazılı mamül ürünün üretilip üretilemeyeceğine, aktifinde kayıtlı makine ve teçhizat ile firmanın ne kadar üretim yapabileceğine, üretim için elektrik tüketimi olup olmadığına, ithal edilen ve yurt içinden alınan hammaddeler ile imal edilen mamül ürünlerin depolanması için gerekli yerlere sahip olup olmadıklarına, bu emtiaların ambalajlanmasının ne şekilde yapıldığına, üretilen ürünlerden birer numune alınmak suretiyle yetkili birimlerde yaptırılacak analiz ile ürünün niteliğinin tespit edilmesine yönelik bir araştırmanın yapılmadığı, bu durumda davacı şirketin ithal ettiği veya yurt içinden temin ettiği baz yağları olduğu gibi ya da basit bir karışımla sattığı yönünde somut bir saptamada bulunulmadan ve davacının işyerinde ve üretilen ürünün niteliği hakkında gerekli araştırma ve inceleme yapılmadan sadece bir kısım belgelerdeki veriler esas alınmak suretiyle düzenlendiği anlaşılan vergi tekniği raporundaki tespitlerden yola çıkılarak yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle salınan vergi ve kesilen cezanın iptaline karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacı hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerle üretim taahhüdüne aykırı davranıldığının somut olarak ortaya konulduğundan dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : İstemin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … DÜŞÜNCESİ : Davacının yurt içinden ve yurt dışından ithalat yoluyla temin ettiği özel tüketim vergisine tabi baz yağı taahhüdü kapsamında herhangi bir işleme tabi tutmaksızın doğrudan veya basit bir karışımla teslim etmesi nedeniyle vergi ziyaına neden olduğunun vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerden anlaşıldığından, temyize konu kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı adına, ithal edilen ve yurt içinden satın alınan 4760 sayılı Özel Tüketim Kanunu'na ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan baz yağların üretim taahhüdüne aykırı olarak herhangi bir işleme tabi tutulmaksızın doğrudan veya basit bir karışımla satıldığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak, 2013 yılının Haziran ayının (2.) dönemine ilişkin olarak re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırımlı olarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezasına ilişkin işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı; iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı hükmü yer almıştır.
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 8. maddesinin 1. fıkrasında, Kanun'a ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelindeki malların; (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalinde kullanılmak üzere mükellefler tarafından tesliminde tarh ve tahakkuk ettirilen özel tüketim vergisinin Bakanlar Kurulu tarafından tarafından belirlenecek kısmının, teminat alınmak suretiyle tecil olunacağı, 12. maddenin 1. fıkrasında, özel tüketim vergisinin, Kanun'a ekli listelerde yazılı malların karşılarında gösterilen tutar ve/veya oranlarda alınacağı, 2. fıkrasının (a) bendinde, Bakanlar Kurulunun topluca veya ayrı ayrı olmak üzere (I) sayılı listedeki mallar için uygulanan maktu vergi tutarlarını, her bir mal itibarıyla en yüksek vergi tutarının yarısına kadar artırmaya, sıfıra kadar indirmeye, bu sınırlar içinde mal cinsleri, özellikleri, kullanım yerleri veya ithalatın şekline göre farklı tutarlar tespit etmeye yetkili olduğu, 4. fıkrasında da, (I) sayılı listedeki mallar için uygulanan maktu vergi tutarlarının, bu maddenin (2) numaralı fıkrasının (a) bendi uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından farklı tespit edilmesi halinde; Maliye Bakanlığının vergi farklılaştırmasını, verginin mükellefe veya vergiye tâbi işlemlere taraf olanlara iadesi yöntemi ile uygulamaya, teminat istemeye, bu teminatın türü, tutarı ve çözümüne ilişkin usul ve esaslar ile verginin iadesine ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu düzenlenmiştir.
4760 sayılı Kanun'un 8. ve 12. maddeleri ile verilen yetkiye dayanılarak çıkarılan 2012/3792 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı'nın 1. maddesinde, Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelindeki vergi tutarları uygulanarak teslim edilen malların, (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalinde imalatçılar tarafından kullanılması halinde, imalatta kullanılan mallar için maddede GTİP numaraları itibarıyla karşılarında gösterilen oran ile daha önce uygulanan vergi tutarının çarpılması suretiyle hesaplanan vergi tutarlarının uygulanacağı, 04/12/2003 tarih ve 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu'nun 2. maddesinde yer alan madeni yağ tanımına giren mallar ile bu kapsamda kullanılan diğer malların imal edilmesi halinde hükmün uygulanmayacağı düzenlemesi yapılmıştır.
Belirtilen Kararname ile düzenlenen indirimli vergi uygulamalarından kaynaklanan vergi farklılaştırmalarının alıcılara nasıl iade edileceğine dair usul ve esaslar ise Kanun'un 12. maddesinin 4. fıkrasında Maliye Bakanlığına verilen yetkiye istinaden 11/10/2012 tarih ve 28438 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 25 seri no'lu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği ile belirlenmiştir.
Genel Tebliğ'in (1.1.) bölümünde; ithalatçı imalatçılar tarafından doğrudan ithal edilen (B) cetvelinde yer alan malların; (I) sayılı listeye dâhil olmayan malların imalinde kullanılmasının, Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 2. maddesinin 3. fıkrasının (a) bendi uyarınca teslim sayılacağı, buna göre ithalatçı imalatçıların, bu mallar için yurt içindeki özel tüketim vergisi mükelleflerinin teslimlerinde olduğu gibi birimi itibariyle (B) cetvelinde yer alan yürürlükteki vergi tutarları üzerinden vergi beyan ederek ödeyecekleri, (1.2.) bölümünde; ithal edilen malların ithal tarihini takip eden ay başından itibaren 12 ay içinde imalatta kullanılması gerektiği, (1.3.) bölümünde; sanayi sicil belgesini haiz alıcı imalatçıların iade talep edebileceği, ancak Petrol Piyasası Kanunu'nun 2. maddesinde yer alan madeni yağ tanımına giren mallar ile bu kapsamda kullanılan diğer malların imal edilmesi halinde iade talep edilemeyeceği, (1.4.) bölümünde; imalatçıların (I) sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan malları, bu listeye dâhil olmayan malların imalinde kullanmaları halinde iadesini talep edebilecekleri vergi tutarının, bu mallar için daha önce ödenen vergi tutarları ile söz konusu Kar...menin eki Karar'ın 1. maddesinde belirlenen oranlara göre hesaplanan vergi tutarları arasındaki fark tutar olacağı, (1.5.) bölümünde; özel tüketim vergisi mükelleflerinden satın alınan malların satın alma tarihini, ithal edilen malların ise ithal tarihini takip eden aybaşından itibaren 12 ay içerisinde imalatta kullanılarak yine aynı süre içerisinde katma değer vergisi (kdv mükellefiyetinin bulunmaması halinde gelir veya kurumlar vergisi) yönünden bağlı bulunulan vergi dairesinden iade talebinde bulunulabileceği, (4.1.) bölümünde mahsuben iade taleplerinin nasıl yerine getirileceği açıklanmış olup; (4.1.2) bölümünde de mahsup dilekçesine eklenecek belgeler belirtilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Davacı hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunun ve dosyadaki diğer belgelerin incelenmesinden, davacı şirketin 16/06/2006 tarihinde Ostim Vergi Dairesi Müdürlüğüne kayıtlı olarak ticaret hayatına başladığı, daha sonra sırasıyla 21/09/2010 tarihinde Hitit Vergi Dairesi Müdürlüğüne, 30/04/2012 tarihinde Ulus Vergi Dairesi Müdürlüğüne, 06/07/2013 tarihinde Çankırı Vergi Dairesi Müdürlüğüne, 25/03/2015 tarihinde Balışeyh Mal Müdürlüğüne, 04/06/2016 tarihinde tekrar Çankırı Vergi Dairesi Müdürlüğüne nakil olduğu ve halen Çankırı Vergi Dairesi Müdürlüğünün mükellefi olduğu, ancak milyonlarca liralık üretimi olan bir şirketin sürekli olarak merkezini değiştirmesinin ticari hayatının olağan akışına aykırı olduğu, davacı şirketin “… Köyü, … Mevki, ... Km …/…” adresinde şube iş yeri olarak tescil ettirilen fabrikasında yapılan yoklamada; 18.000 metrekare üzerine kurulduğu ve kapalı alanının 5000 metrekare olduğu, çok sayıda, özellikte ve kapasitede ham madde tankı, stok tankı, dolum makinesi, streç makinesi, üretim kazanının, su tankı, adblue üretim tankı, laboratuvar ve malzemelerin ve fabrikanın bahçesinde nakliye firmasına ait kamyon ve tırların arkasına takılan tankların(dorseler), 1 adet forklift, 60 tonluk 1 adet kantar, 1 adet ... marka servis aracı, muhtelif ambaj olan teneke ve variller, 23 adet çalışmakta olan personelin bulunduğu, davacı şirketin muhtelif zamanlarda yapılan hisse devirleri ile ortakları olan ..., ..., ..., ... adlı şahısların şirket yöneticiliği yaptıkları, 15/12/2015 tarihinden itibaren ise şirketin %100 hisseli tek ortağının ve şirket genel müdürünün ... olduğu, davacı şirketin 2012 yılının Ocak ve Şubat dönemleri için üretim raporlarının yeminli mali müşavir ... tarafından ve 2012 yılının Mart döneminden itibaren üretim raporlarının yeminli mali müşavir ... tarafından düzenlendiği, ancak üretimin yapıldığı iddia edilen 2013 yılı, 2012 yılının Mayıs ilâ Aralık ve 2014 yılının Ocak ilâ Haziran dönemlerden itibaren yeminli mali müşavirlerinin ve üretim raporlarının bulunmadığı, taahhüt kapsamında ürettiklerini iddia ettikleri ürünün ''makine ve cihaz yağlamasında kullanılan müstahzar'', ''pas önleyici müstahzar'' ve ''akışkanlığı düzenleyici müstahzar'' olduğunun görüldüğü, davacı şirketin 2012 yılının Mayıs ilâ Aralık dönemi kaydi envanter bilgileri ve üretim dengesine ilişkin bilgiler incelendiğinde, baz yağı ve katkı maddesi toplam alışlarının 14.165.639,00 kg olduğu, tamamının üretime sevk edildiği, yıl sonu envanterinde bir bakiye kaydının yani dönem sonu stoğunun bulunmadığı, fakat yıl içinde satışı yapılan yağlama müstahzar miktarının 17.259.723,00 kg olduğu, yani üretimi yapılan miktardan yüksek satış miktarının bulunduğu, davacı yıl içinde temin ettiği tüm ham madde ve katkı maddelerini firesiz bir şekilde mamüle dönüştürse bile en fazla 14.307.701,04 TL kg üretim yapabileceği, 17.259.723,00 kg satış yapmasının mümkün olmadığı, davacının 2012 yılı alışlarının incelenmesinden, toplam 14.165.639,00 kg emtia alışının 3.268.875 kg'nın ... Limited Şirketinden, 4.451.405,00 kg'nın ...Petro Kimya Limited Şirketinden, 161.040,00 kg'nın ... Makina Limited Şirketinden, 238.214,00 kg’nın ... Madeni Yağ Limited Şirketinden, 74.004,00 kg’nın ... Oil Limited Şirketinden, 900 kg’nın ... Limited Şirketinden, 1.533.134 kg’nın ... Madeni Yağ Limited Şirketinden, 51.660,00 kg’nın ... Makine Limited Şirketinden, 2.905.307,00 kg’nın ... Madeni Yağ Limited Şirketinden yapıldığı, adı geçen şirketler hakkındaki vergi tekniği raporlarında anılan firmaların düzenlediği satış faturalarının sahte olduğu tespit edildiğinden, bu firmalardan yapılan alışların gerçek bir ticari ilişkiye dayanmadığı ve bu alışlar yapılmadan da iddia edilen ürünlerin üretilmesinin mümkün olmadığı, 2013 yılında üretimde kullanılan emtia alışlarının toplam 23.468.376,00 kg olduğu, bu alışlarının tamamının (...’tan yapılan 76.080.00 kg alış hariç olmak üzere) ... Limited Şirketi, ... Madeni Yağ Limited Şirketi, Gülten Manda, ... Madeni Yağ Limited Şirketi, Maksimum Grup Pazarlama Limited Şirketi, Martı Grup Limited Şirketi, ... Madeni Yağ Limited Şirketi ve ... Grup Limited Şirketinden yapıldığı, adı geçen şirketler hakkındaki vergi tekniği raporlarında anılan firmaların düzenlediği satış faturalarının sahte olduğu tespit edildiğinden bu firmalardan yapılan alışların da gerçekte olmadığı, bu alışlar olmadan da üretildiği iddia edilen ürünlerin üretilmesinin mümkün olmadığı, fakat yıl içinde satışı yapılan yağlama müstahzar miktarının 31.755.700,00 kg yani üretimi yapılan miktardan yüksek olduğu, davacı yıl içinde temin ettiği tüm ham madde ve katkı maddelerini firesiz bir şekilde mamüle dönüştürse bile en fazla 21.454.386,83 TL kg üretim yapabileceği, anılan miktarda satış yapmasının mümkün olmadığı, 2014 yılında üretimde kullanılan emtia alışlarının toplam 9.118.960 kg olduğu, bu alışlarının tamamının (...’tan yapılan 102.573 kg alış hariç olmak üzere) ... Limited Şirketi, ... Madeni Yağ Limited Şirketi ve ... Madeni Yağ Limited Şirketinden yapıldığı, adı geçen şirketler hakkındaki vergi tekniği raporlarında düzenledikleri satış faturalarının sahte olduğunun tespit edildiği, dolayısıyla bu firmalardan olan emtia alışlarının gerçekte yapılmış bir alış olmadığı, bu alışlar olmadan da iddia edilen ürünlerin üretilmesinin mümkün olmadığı, fakat yıl içinde satışı yapılan yağlama müstahzar miktarının 11.156.129,00 kg olduğu, üretimi yapılan miktardan yüksek olduğu, davacı yıl içinde temin ettiği tüm ham madde ve katkı maddelerini firesiz bir şekilde mamüle dönüştürse bile en fazla 11.275.011 kg üretim yapabileceği, 11.156.129,00 kg satış yapmasının mümkün olmadığı, öte yandan Türkiye Odalar ve Borsalar Birliğince düzenlenen kapasite raporlarında davacı şirketin üretebileceği müstahzar miktarının 5.055.000 kg olduğu, tüketebileceği emtia miktarının 11.600 kg spindle oil, 2.100.000 kg soğuk işlem yağı, 16.275.000 kg light neutral, 2.600.000 kg heavy neutral, 1.125.000 madeni yağ katkı maddesi, 2.500.000 light extract, 550.000 kg heavy extract, 430.000 kg don yağı, 165.000 kg gress katkı maddesi, 72.000 kg metil alkol, 161.000 kg üre olduğu belirtilmesine karşın, davacı şirket tarafından 2012 yılında; üretildiği iddia edilen toplam müstahzar miktarının kapasite raporunun çok üstünde 14.307.742,00 kg ve tüketildiği iddia edilen emtia miktarının 213.060 kg spindle oil, 701.360 kg soğuk işlem yağı, 212.780 kg light neutral, 76.320 kg heavy neutral, 0 kg madeni yağ katkı maddesi, 0 kg light extract, 0 kg heavy extract, 0 kg don yağı, 0 kg gress katkı maddesi, 0 kg metil alkol, 0 kg üre olduğu, 2013 yılında; üretildiği iddia edilen toplam müstahzar miktarının ise 21.899.984,00 kg ve tüketildiği iddia edilen emtia miktarının 1.400.000 kg spindle oil, 76.080 kg soğuk işlem yağı, 4.288.101 kg light neutral, 5000 kg heavy neutral, 0 kg madeni yağ katkı maddesi, 0 kg light extract, 0 kg heavy extract, 0 kg don yağı, 0 kg gress katkı maddesi, 0 kg metil alkol, 0 kg üre olduğu, 2014 yılında; üretildiği iddia edilen toplam müstahzar miktarının ise 10.838.014 kg ve tüketildiği iddia edilen emtia miktarının 102.573 kg spindle oil, 0 kg soğuk işlem yağı, 0 kg light neutral, 0 kg heavy neutral, 0 kg madeni yağ katkı maddesi, 0 kg light extract, 0 kg heavy extract, 0 kg don yağı, 0 kg gress katkı maddesi, 0 kg metil alkol, 0 kg üre olduğu, buna göre kapasite raporlarının çok üzerinde üretim yapıldığı, tüketildiği iddia edilen mamüllerin dağılımının çok dengesiz olduğu, davacının 2012, 2013 ve 2014 dönemlerinde üretildiğini iddia ettiği ürünlerin gerçekte üretildiğine dair bir verinin sağlanamadığı, yine bazı ürünlerin kapasite raporunun aksine üretimde fazlasıyla kullanıldığı, bazılarının ise hiç kullanılmadığının görüldüğü, üretimde kullanılmayan mamüllere ilişkin makine parkurunun atıl duruma itildiğini ve kullanılmayan makine parkurunun bir süre sonra da paslanarak çürümeye terk edileceğinin açık olduğu, basiretli bir tacirin makinelerin atıl hale gelmesini istemeyeceği, davacı şirketin tüm dönemlerde yaptığı katık alışlarının satın alınan toplam mamül içerisindeki miktarı çok düşük olduğundan yüksek tutarda mamül üretilemeyeceği, 2012, 2013 ve 2014 yılları kurumlar ve katma değer vergisi beyanlarında yüksek matrahlar beyan etmesine rağmen hiç ödenecek verginin çıkmadığı, şirket müdürüne genel olarak inceleme döneminde gerçekleştirilen ticari faaliyetlerin ilk madde ve malzeme temininden ürünün çıkışına kadar özetlemesinin istenilmesi üzerine, şirket müdürünün cevaben birinci üretim bölümünde ...’tan ithalat yoluyla hammadde alışı yapıldığı ve mamül madde olarak makine, cihaz ve taşıt yağı müstahzarlarının üretildiği, birinci üretim pozisyonunda hammadde geldiğinde ait olduğu kazanına takviye edildiği, üretim aşamasına geçildiğinde hangi üründen ne kadar ellerinde bulunduğuna göre kapasitelerindeki üretim formüllerinde belirlenen miktarlar karıştırılarak üretimin yapıldığı, bu haliyle mamülün son şeklini aldığı ve tankerlere yüklenerek yola çıktığı, bu üretimin yaklaşık iki gün sürdüğü, bu bölümde satışın sanayi sicil belgesi olan üretici firmalara yapıldığı, ikinci üretim bölümünde ise, yarı mamül madde geldiği zaman üretim kazanına takviye edildiği, üretim aşamasında kapasitelerindeki formüller kullanılarak ürünün miktarına göre gerekli katık maddesi eklendiği ve mamul hale getirildiği, teneke ya da ıbc’lere doldurularak sevkiyatın yapıldığı, bu üretimin de yaklaşık iki gün aldığı, bu bölümde satışın pazarlama firmalarına yapıldığı, üretim aşamasında fire olmadığı şeklinde beyan ve ifadede bulunduğu, şirket müdürüne alım satım faaliyetinde bulunduğu firmalara yapılan ödemelerin bir kısmının banka ve çek yoluyla yapıldığı ancak çoğunlukla ilgili dönem yasal defterlerinde''120-Alıcılar'' ile ''320-Satıcılar'' hesabında izlendiği ve yıl sonunda veya ertesi yılda karşılıklı mahsup yapıldığı hatırlatılarak bu firmalar ile alım satım faaliyetleri dışında bir bağlarının bulunup bulunmadığının sorulduğu, şirket müdürü cevaben “Bahsi geçen firmalar sadece alım satımda bulunduğumuz firmalardır. Ticari alışverişimiz dışında başka bir bağlantımız bulunmamaktadır. Söz konusu ödemelerin bir kısmı banka ve çek yoluyla çoğunlukla da yıl sonunda veya ertesi yılda karşılıklı mal satılarak mahsup yapılmıştır. Konuyla ilgili başka diyecek bir şeyim yoktur.”yolunda ifade verildiği, TSE’den alınan yazıya göre hafif mineral yağların üretiminde kullanılan müstahzar katık, sıvı katık ve v.i. katık ekonomizer için verilen TSEK uygunluk kriteri belgelerinin iptal edildiği, sadece “Yağlama Yağları, Dişli Yağı- Motorlu Kara taşıtlarında kullanılan” konusundaki TSEK uygunluk belgesinin geçerli olduğu, TMMOB Kimya Mühendisleri Odasınca verilen görüşte, davacı şirketten alınan bilgilerin üretilen yağın amacı dışında da kullanılabileceği izlenimini verdiği, ancak eğer firma ürettiği ürünlerin TSE ve TSEK şartnamelerine uygun olduğunu kanıtlarsa konu üretilen yağların nerelerde kullanıldığının takibi noktasına geleceğinin belirtildiği, Türkiye Petrol ve Petrol Ürünleri Sanayi Meclisi tarafından verilen görüşte madeni yağ ve katkı üretiminin iki farklı iş kolu olduğu, ülkemizde iki üretimin de önünde teknik açıdan bir engelin bulunmadığı, özel katkı ürünlerinin teknoloji ve Ar-Ge faaliyetleri gerektirdiği, bu nedenle imalatın basit tesis imkanları ile yapılamayacağı, akaryakıt ve madeni yağ katkılarının ileri teknoloji ürünleri olup genelde madeni yağ ve akaryakıt şirketleri tarafından kendi bünyelerindeki Ar-Ge faaliyetleri kapsamında üretilmekte veya bu katıkların bu alanda Ar-Ge çalışmaları bulunan bazen de patent sahibi olan uluslararası firmalara ürettirildiği, katkı maddelerinin akaryakıt terminallerinde veya madeni yağ üretim tesislerinde ana ürünler olan akaryakıta veya baz yağlara enjekte edilmek veya harmanlanmak suretiyle kullanıldığının ifade edildiği, Gümrük ve Ticaret Bakanlığı Doğu Marmara Gümrük ve Ticaret Bölge Müdürlüğü Kocaeli Laboratuvar Müdürlüğünün … tarih ve … sayılı raporunda; 34.03 tarife pozisyonu ile başlayan ürünlerin belirli bir amaca yönelik hazırlanmış nihai ürünler olduğu, bunların yağlama müstahzarları üretiminde kullanılamayacağı, 3811.21.00.90.00 pozisyonunda yer alan ürünlerin mineral yağlar için katık olmadığı, mineral yağlar ve benzeri yağlar için kullanılan katıkların 3811.21.00.10.00 tarife pozisyonunda değerlendirilen ürünler olduğu, literatürde katık olarak kullanılacak ürünlerin sayısının binleri bulduğu ve tanımlanmasının mümkün olmadığı yolunda görüş bildirildiği, Gümrük ve Ticaret Bakanlığı Doğu Marmara Gümrük ve Ticaret Bölge Müdürlüğü Kocaeli Laboratuvar Müdürlüğünün … tarih ve … sayılı raporunda ise, cıvata somun gevşetme müstahzarı ve makine cihaz taşıt yağlanmasında kullanılan müstahzarların özel amaca yönelik hazırlanmış nihai ürün niteliği taşıdığı ve bunların katık olarak kullanılamayacağı, üretici firmanın söz konusu katıkları kullanarak elde edeceği eşyalar “makine cihaz ve taşıtların yağlamasında kullanılan müstahzar, pas ve korozyon önleyici” olarak adlandırırsa da tarife pozisyonunun 27.10.19 olacağının değerlendirildiği yolundaki tespitlerden hareketle davacı şirketin 2012 yılının Mayıs ilâ Aralık dönemleri ile 2013 ve 2014 yıllarında ithalat yoluyla veya yurt içinden temin ettiği baz yağın tamamını herhangi bir imalat sürecinde kullanmayıp amacı dışında ham madde olarak aynen veya basit bir karışım halinde sattığı ve bu durumu perdelemek amacıyla üretim yapmış gibi sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlendiği sonucuna varıldığı görülmektedir.
Bu durumda, taahhüt edilen üretim için alışı yapılan mamul miktarı ile üretildiği iddia edilen mamul miktarının uyumsuz olduğu, inceleme döneminde alış yapılan şirketlerin tamamı hakkında sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlemekten vergi tekniği raporlarının bulunduğu, üretildiği iddia edilen 34.03 tarife pozisyonuna dahil olan ürünler belirli bir amaca yönelik ve nihai ürün niteliğine sahip olduğundan ikinci bir üretimde katık olarak kullanılamayacağı,
2010 yılına ait 20.292,57 TL, 2011 yılına ait 32.127,81 TL, 2012 yılına ait 39.450,44 TL tutarındaki elektrik giderinin uyuşmazlık konusu inceleme dönemi ile ilgili olmadığı, 2012 yılının Mayıs ilâ Aralık dönemlerine ilişkin elektrik faturasının bulunmadığı, 2013 yılında 12.950,00 TL, 2014 yılında 15.235,00 TL tutarındaki elektrik faturasında yer alan elektrik tüketimiyle üretildiği ileri sürülen yüksek miktarlı üretimlerin yapılamayacağının açık olduğu, kapasite raporlarına göre 2 mühendis, 3 teknisyen, 2 usta, 15 işçi ve 8 idari personel ile raporda belirtilen üretim miktarlarına ulaşılabilecekken, davacı şirketçe her dönem farklı sayıda ve niteliği belli olmayan işçi çalıştırılarak kapasite raporlarının çok üzerinde üretim yapıldığı, şirkete ait fabrikanın madeni yağ üretmeye elverişli makine ve teçhizat barındırmasına rağmen, üretimi taahhüt edilen ürünlerin üretiminde kullanılan katık maddelere ilişkin olarak uzman kuruşlar tarafından verilen görüşler ve düzenlenen raporlarda katık üretiminin yüksek teknoloji ve Ar-Ge yatırımlarıyla gerçekleştirilebileceği, yağ üretimi için kapasite raporu almış firmaların teknik alt yapılarıyla katık üretilemeyeceği, madeni yağ üretiminin baz yağların katkı maddeleriyle harmanlanması suretiyle üretileceği ancak, katıkların tamamen kimya sanayinin imkanlarıyla kimyasal işlemler yoluyla yapılabileceği, ülkemizde katık üretiminin yapılmadığı yolunda değerlendirmenin yapıldığı, bu halde davacı şirketin katık üretme kabiliyetinden bahsedilemeyeceğinden satın aldığı çok az miktarda katıkla üretimini taahhüt ettiği mamülden milyonlarca litre üretemeyeceği, ödemelerinin büyük çoğunluğunun dönem sonunda mahsuplaşmayla gerçekleştirilmesine ve bu şekilde açık cari hesap yürütülememesine karşın, çok yüksek tutarlarda yapılan ticaret nedeniyle alacaklarını garantiye almak adına teminat istememesinin ve davacı şirketin ithal ettiği baz yağlar için gümrük idaresine verdiği teminatları taahhüt ettiği üretimi gerçekleştirmesi üzerine en kısa sürede çözdürme yoluna gitmesi gerekirken, yeminli mali müşavir tarafından üretim tasdik raporu düzenlenmesine yönelik bir girişimde bulunulmamasının hayatın olağan akışına ve ticari icaplara uygun düşmeyeceği hususları göz önünde alındığında ithal edilen ve yurt içinden satın alınan 4760 sayılı Özel Tüketim Kanunu'na ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan baz yağların üretim taahhüdüne aykırı olarak herhangi bir işleme tabi tutulmaksızın doğrudan veya basit bir karışımla satıldığının açıkça ortaya konulduğunun ve taahhüt edilen üretim gerçekleştirilmediğinden olayda kimyasal analize tabi tutulacak bir üründen de söz edilemeyeceğinin anlaşılması karşısında, salınan vergi ve kesilen vergi ziyaı cezasının iptali yolundaki mahkeme kararına yönelik istinaf başvurusunun reddine ilişkin kararda isabet görülmemiştir.
Öte yandan, bozma kararı doğrultusunda yapılacak inceleme üzerine verilecek kararda vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan kısmı hakkında 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesi kapsamında tekerrür hükümlerinin uygulanması için öngörülen koşulların oluşup oluşmadığı hususunun ayrıca değerlendirileceği tabiidir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2. … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 11/02/2021 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.