T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/3687
Karar No : 2023/1855
TEMYİZ EDEN TARAFLAR: 1- … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
2- …
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU :… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından, hissedarı olduğu Ankara İli, Çankaya İlçesi, ... Köyü, ... parsel sayılı taşınmazda, Güneybatı Kentsel Dönüşüm Projesi kapsamında Ankara Büyükşehir Belediye Başkanlığı'nca inşa ettirilen ve bu kurum ile aralarındaki sözleşmeye istinaden kendisine teslim edilen 5 adet konut nedeniyle adı geçen kurum tarafından tahsil edilen toplam 140.596,05 TL katma değer vergisinin zorunlu olarak ve ihtirazi kayıtla ödeme yapıldığı ileri sürülerek kaldırılması ve ödenen katma değer vergisinin yasal faiziyle birlikte iadesi istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; bir işlemin katma değer vergisine tabi tutulabilmesi için, öncelikle 3065 sayılı Kanunu'nun 1. maddesi kapsamında kalan bir işlem olması gerektiği, davacının Ankara İli, Çankaya İlçesi, ... Köyü ... parsel numaralı taşınmazdaki 5351m2 hissesinin Ankara Büyükşehir Belediyesi'nce kamulaştırılmasının dolayısıyla da söz konusu kamulaştırma işlemi karşılığında, davacıya yapılan konut teslimlerinin, 3065 sayılı Kanunun 1. maddesinin 1. bendi kapsamında kalan bir işlem olduğundan bahsedilemeyeceği, hissedarı olduğu taşınmazının kamulaştırılması karşılığında, kamulaştırma işlemini yapan idarece, davacıya yapılan konut teslimlerinin katma değer vergisine tabi tutulmasında ve bu suretle davacından tahsil edilen katma değer vergisinde hukuka uyarlık bulunmadığı, davalı idarenin savunma dilekçesinde, dava konusu katma değer vergisinin, Ankara Büyükşehir Belediye Başkanlığı'nca sorumlu sıfatıyla davacıdan tahsil edildiği ve kurumlarına aktarıldığı belirtilmiş ise de, adına kayıtlı taşınmazın devri karşılığında tarafına yapılan konut teslimlerinden dolayı katma değer vergisi mükellefi olması hukuken mümkün olmayan davacının, mükellefi olmadığı bir vergiden sorumlu tutulmasından da bahsedilemeyeceğinden dava konusu işlemde hukuka uyarlık bulunmadığı ve 3095 sayılı Kanuni Faiz ve Temerrüt Faizine İlişkin Kanun'da öngörülen oranda faiz uygulanarak davacıya iadesi gerektiği sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; davalı idarenin istinaf talebinin reddine, mahkeme kararının faize ilişkin hüküm fıkrasına yönelik Vergi Usul Kanunu'nun 112/4. maddesinde, fazla veya yersiz olarak tahsil edilen vergilerin iadesinde, 6183 sayılı Kanuna göre belirlenen tecil faizi oranında hesaplanan faiz uygulanacağı gerekçesiyle davacının istinaf isteminin kabul edilerek mahkeme kararının faize ilişkin hüküm fıkrasında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI : Kararın faize ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI : Kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
DAVACININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
DAVALININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Taraflarca temyiz dilekçelerinde öne sürülen hususlar, temyize konu Kararın bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından taraflar temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya, ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, ancak vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu belirtilmiştir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde, gerçek kişilerin gelirlerinin gelir vergisine tabi olduğu, gelirin bir gerçek kişinin bir takvim yılında elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarı üzerinden hesaplanacağı, 37/1. maddesinde, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların gelir vergisi yönünden ticari kazanç olduğu hükmüne yer verildikten sonra, bu Kanunun uygulanması açısından ticari kazanç sayılacak faaliyetler yedi bent halinde sayılarak hangi tür faaliyetlerin ticari kazanç sayılacağındaki tereddütler bertaraf edilmiştir. Bu kapsamda 37/4. maddesinde de, gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden elde ettikleri kazancın ticari kazanç hükümleri çerçevesinde değerlendirileceği hükmüne yer verilmiş olup, buna göre, işlem sayısındaki çokluk ve işlemdeki istikrar, yapılan faaliyetin ticari mahiyette sayılması için yeterli olmaktadır.
Öte yandan Danıştayın müstekar hale gelmiş içtihatlarında da, bir işlemin devamlılık taşıdığının göstergesinin, o işlemin aynı vergilendirme döneminde yinelenmesi ya da önceki vergilendirme döneminde de yapılmış olması gerektiği dolayısıyla, gayrimenkul alım, satım ve inşaından elde edilen kazancın ticari kazanç olarak vergilendirilebilmesi için maddi ve şekli anlamda bir ticari organizasyonun belirgin olmadığı durumlarda, kazanç doğuran işlemin çokluğu, devamlılık unsurunu belirleyen en objektif ölçü olduğu, devamlılık unsurunun gerçekleşmesi halinde, bu işlemlerin kazanç sağlamak amacıyla yapılmadığını kanıtlama yükü vergi mükelleflerine düşeceği kabul edilmiştir.
Bilindiği üzere, genellikle gayrimenkul edinimi kişisel gereksinim, servetin korunması veya satarak kazanç sağlama amaçlarından birine dayanmaktadır. Kişisel gereksinme nedeniyle gayrimenkul ediniminde sayının sınırlı olacağı ve servetin korunması amaçlı ediniminde de tekrar satış gerektirmeyeceği dikkate alındığında, bu iki nedenden birine dayanılarak edinilen gayrimenkullerin gereksinimin ortadan kalkması veya servetin nakde dönüştürülmesini haklı ve gerekli kılan nedenlerle kanıtlanmadığı takdirde işlem sayısındaki çokluk, kazanç sağlama amacının da göstergesi kabul edilmelidir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1/1. maddesinde; Türkiye'de ticari faaliyet çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu, 8. maddesinin 1/(a) bendinde, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde bu işleri yapanların katma değer vergisinin mükellefi olduğu hükme bağlanmıştır.
Katma değer vergisi, mal ve hizmetlerin üretiminden tüketimine kadar geçen üretici, tüketici, yarı toptancı, perakendeci gibi her aşamada katılan değer üzerinden alınan, her aşamada matrahı katma değer olan ve sonunda tümü tüketici üzerinde kalan bir vergi olup bu vergi kanuni mükellef tarafından nihayetinde tüketiciye yansıtılmaktadır.
Öte yandan, aynı Yasanın 17/4-p maddesinde, Toplu Konut İdaresi Başkanlığınca yapılan arsa ve arazi teslimlerinin katma değer vergisinden müstesna olduğu, 19/1. maddesinde ise diğer kanunlardaki vergi muaflık ve istisna hükümlerinin katma değer vergisi bakımından geçersiz olduğu, katma değer vergisine ilişkin istisna ve muafiyetlerin ancak bu Kanuna hüküm eklenmek veya bu Kanunda değişiklik yapılmak suretiyle düzenleneceği ancak uluslararası anlaşma hükümlerinin saklı olduğu hüküm altına alınmıştır.
Dosyanın incelenmesinden; davacının, Ankara İli, Çankaya İlçesi, ... Köyü, ... parsel numaralı toplam 1.542.736 m² yüzölçümlü taşınmazın 5351/1.1542.736 oranında hissedarı olduğu, sözü edilen taşınmaza ilişkin olarak davacı vekili ile … Büyükşehir Belediyesi arasında 15/03/2006 tarihli "ARSA SÖZLEŞMESİ" başlıklı sözleşmenin imzalandığı, anılan sözleşmede ise; davacının bahse konu taşınmazdaki hissesini Ankara Büyükşehir Belediyesi'ne devredeceğinin, bu taşınmazında dahil olduğu Güneypark (902) Kentsel Dönüşüm Projesi ile ilgili olarak yapılan imar planları ve kamulaştırma işlemleri ile ilgili olarak dava açmayacağının ve yargı yoluna başvurmayacağının, bunların karşılığında ise bahsi geçen proje kapsamında adı geçen kurumca üretilecek konutlardan, bir adet 270 m², iki adet 250 m², iki adet 200 m² olmak üzere toplam 5 adet konutun anahtar teslimi olacak şekilde davacıya teslim edileceğinin ancak, bahsedilen konutların toplam alanının 5850 m² olması, bunun ise davacının maliki olduğu 5351 m²'lik alandan fazla olması nedeniyle, fazla olan 99.80 m²'lik alanla ilgili olarak, davacı tarafından adı geçen kuruma ayrıca toplam 59.880,00 TL ödeme yapılacağının, davacıya teslim edilecek konutların noter kurası ile belirleneceğinin, şerefiye payı alınmayacağının belirtildiği, anılan sözleşmeye istinaden … tarih ve … sayılı tahsilat makbuzuyla 59.880,00 TL'nin davacı tarafından ilgili belediyeye ödendiği ve sözü edilen proje kapsamında adı geçen kurum tarafından üretilen konutlardan, Ada: …, Parsel:…'deki B Blok 10. Kat-39 ve D Blok 18. Kat-69 nolu, Ada: …, Parsel:…'deki A Blok 2. Kat-5, E Blok 4. Kat-18 ve L Blok 15. Kat-61 nolu ve 200-270 m² arası toplam 5 adet dairenin, 29/04/2016 tarihinde yapılan noter kurası sonucunda davacı adına isabet ettiği, ilgili kurumca bahsi geçen dairelerin teslim alınması gerektiğinin bildirilmesinin ardından, davacı tarafından verilen … tarih ve … sayılı dilekçe ile tarafına teslim edilecek konutlarla ilgili olarak kendisinden 140.596,05 TL katma değer vergisi talep edildiği, her bir bağımsız bölüm için ayrı ayrı olmak üzere tarafına teslim edilecek muhtelif yüzölçümlü 5 adet konut için adına tahakkuk ettirilen toplam 140.596,05 TL katma değer vergisinin, … tarih ve …, …, …, … ve … sayılı makbuzlarla ilgili kuruma ödendiği, ardından ilgili kurumca düzenlenen 28/09/2017 tarihli daire teslim formları ile bahsi geçen dairelerin davacı vekiline teslim edildiği ve davacı vekilinin talebine istinaden, Ankara Büyükşehir Belediye Başkanlığı Özel Projeler ve Dönüşüm Daire Başkanlığı Kamulaştırma, Uzlaşma ve Sözleşmeler Şube Müdürlüğü'nce Çankaya Tapu Müdürlüğü'ne hitaben yazılan … tarih ve … sayılı yazı ile davacıya teslim edilen bağımsız bölümlerin tapu tescil işlemlerinin yapılmasının istenildiği, adı geçen Tapu Müdürlüğünün … tarih ve … yevmiye numaralı işlemleri ile söz konusu konutların davacı adına tescil edildiği, daha sonra, bahse konusu konut teslimlerine ilişkin olarak tarafından tahsil edilen katma değer vergisinin yerinde olmadığı ileri sürülerek, söz konusu verginin kaldırılması ve iadesi istemiyle bakılan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Bu durumda, yukarıda yer alan mevzuat hükümleri ve maddi olay birlikte değerlendirildiği, teslimlere ilişkin katma değer vergisinin nihai tüketici konumunda olan davacıya yansıtılması gerektiği, davacıya katma değer vergisinin yansıtılamayacağına ilişkin taraflar arasında imzalanan özel hukuk sözleşmesinin vergi mükellefini, vergiyi doğuran olayı, vergi oranını değiştiremeyeceği gibi istisna ve muafiyeti de getiremeyeceği, söz konusu sözleşmenin ancak taraflar arasında hüküm ve sonuç doğurabileceği, davacının anılan teslim sonrasında belediye tarafından kendisine 5 adet gayrimenkul devredildiği, verilen hizmetlerin karşılığının nakdi olarak tahsil edilmesi ile nakit dışı ayni olarak yani para yerine taşınmaz devri ile tahsil edilerek karşılanması arasında bir fark bulunmadığı, dolayısıyla olayda devamlılık unsurunun oluştuğu ve olayın ticari mahiyette olduğu anlaşılmış olup, uyuşmazlık konusu dönemde ticari nitelik taşıyacak sayıda gayrimenkul alımı ve satımının söz konusu olması sebebiyle, yapılan bu faaliyetin 193 sayılı Kanunun 37/4. maddesi kapsamında ticari faaliyet olduğu, gayrimenkul teslimlerine ilişkin olarak nihai tüketici konumunda olan davacıdan katma değer vergisi tahsil edilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığından aksi yöndeki Vergi Dava Dairesi kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz istemlerinin kabulüne,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 30/03/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin 1. fıkrasında; ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde Türkiye'de yapılan teslim ve hizmetlerin, her türlü mal ve hizmet ithalatının, diğer faaliyetlerden doğan teslim ve hizmetlerin, (g) genel ve katma bütçeli idarelere, il özel idarelerine, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birliklere, üniversitelere, dernek ve vakıflara, her türlü mesleki kuruluşlara ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından kurulan veya işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşların veya bunlara ait veya tabi diğer müesseselerin ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetlerinin katma değer vergisine tabi olduğu hükmüne yer verilmiş, aynı maddenin 2. fıkrasında; ticari, sınai, zirai faaliyet ile serbest meslek faaliyetinin devamlılığının, kapsamının ve niteliğinin Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre; Gelir Vergisi Kanunu'nda açıklık bulunmadığı hallerde, Türk Ticaret Kanunu ve ilgili mevzuat hükümlerine göre tayin ve tespit edileceği belirtilmiş, "Sosyal ve Askeri Amaçlı İstisnalarla Diğer İstisnalar" başlıklı 17. maddesinin "Diğer istisnalar" başlıklı 4. fıkrasının (p) bendinde ise; hazinece yapılan taşınmaz teslimi ve kiralamaları, irtifak hakkı tesisi, kullanma izni ve ön izin verilmesi işlemleri ile Toplu Konut İdaresi Başkanlığınca yapılan arsa ve arazi teslimleri, belediyeler ve il özel idarelerinin mülkiyetindeki taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimlerinin katma değer vergisinden istisna olduğu kurala bağlanmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 37. maddesinde de; her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazançların ticari kazanç olduğu ifade edildikten sonra, 2. fıkrasının 4. bendinde; gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden elde ettikleri kazançların ticari kazanç sayılacağı öngörülmüştür.
Bu hükümlerin birlikte değerlendirilmesinden; 3065 sayılı Kanun uyarınca katma değer vergisine tabi bir işlemden söz edebilmek için öncelikle teslim ve hizmetlerin ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılmış olması gerektiği, 193 sayılı Kanuna göre de gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu faaliyetlerinden elde ettikleri kazancın ticari kazanç sayılacağı sonucuna ulaşılmaktadır.
Dosyasının incelenmesinden; davacının, Ankara İli, Çankaya İlçesi, ... Köyü, ... parsel numaralı toplam 1.542.736 m2 yüzölçümlü taşınmazın 5351/1.1542.736 oranında hissedarı olduğu, sözü edilen taşınmaza ilişkin olarak davacı vekili ile … Büyükşehir Belediyesi arasında 15.03.2006 tarihli "ARSA SÖZLEŞMESİ" başlıklı sözleşmenin imzalandığı, anılan sözleşme de ise; davacının bahse konu taşınmazdaki hissesini Ankara Büyükşehir Belediyesi'ne devredeceğinin, bu taşınmazında dahil olduğu Güneypark(902) Kentsel Dönüşüm Projesi ile ilgili olarak yapılan imar planları ve kamulaştırma işlemleri ile ilgili olarak dava açmayacağının ve yargı yoluna başvurmayacağının, bunların karşılığında ise bahsi geçen proje kapsamında adı geçen kurumca üretilecek konutlardan, bir adet 270 m2, iki adet 250 m2, iki adet 200 m2 olmak üzere toplam 5 adet konutun anahtar teslimi olacak şekilde davacıya teslim edileceğinin ancak, bahsedilen konutların toplam alanının 5850 m2 olması, bunun ise davacının maliki olduğu 5351 m2'lik alandan fazla olması nedeniyle, fazla olan 99.80 m2'lik alanla ilgili olarak, davacı tarafından adı geçen kuruma ayrıca toplam 59.880,00 TL ödeme yapılacağının, davacıya teslim edilecek konutların noter kurası ile belirleneceğinin, şerefiye payı alınmayacağının belirtildiği, anılan sözleşmeye istinaden … tarih ve … sayılı tahsilat makbuzuyla 59.880,00 TL'nin davacı tarafından ilgili belediyeye ödendiği ve sözü edilen proje kapsamında adı geçen kurum tarafından üretilen konutlardan, Ada: …, Parsel:…'deki B Blok 10. Kat-39 ve D Blok 18. Kat-69 nolu, Ada: …, Parsel:…'deki A Blok 2. Kat-5, E Blok 4. Kat-18 ve L Blok 15. Kat-61 nolu ve 200-270 m2 arası toplam 5 adet dairenin, 29/04/2016 tarihinde yapılan noter kurası sonucunda davacı adına isabet ettiği, ilgili kurumca bahsi geçen dairelerin teslim alınması gerektiğinin bildirilmesinin ardından, davacı tarafından verilen … tarih ve … sayılı dilekçe ile tarafına teslim edilecek konutlarla ilgili olarak kendisinden 140.596,05 TL katma değer vergisi talep edildiği, her bir bağımsız bölüm için ayrı ayrı olmak üzere tarafına teslim edilecek muhtelif yüzölçümlü 5 adet konut için adına tahakkuk ettirilen toplam 140.596,05 TL katma değer vergisinin, … tarih ve …, …, …, … ve … sayılı makbuzlarla ilgili kuruma ödendiği, ardından ilgili kurumca düzenlenen 28/09/2017 tarihli daire teslim formları ile bahsi geçen dairelerin davacı vekiline teslim edildiği ve davacı vekilinin talebine istinaden, Ankara Büyükşehir Belediye Başkanlığı Özel Projeler ve Dönüşüm Daire Başkanlığı Kamulaştırma, Uzlaşma ve Sözleşmeler Şube Müdürlüğü'nce Çankaya Tapu Müdürlüğü'ne hitaben yazılan … tarih ve … sayılı yazı ile davacıya teslim edilen bağımsız bölümlerin tapu tescil işlemlerinin yapılmasının istenildiği, adı geçen Tapu Müdürlüğünün … tarih ve … yevmiye numaralı işlemleri ile söz konusu konutların davacı adına tescil edildiği, daha sonra, bahse konusu konut teslimlerine ilişkin olarak tarafından tahsil edilen katma değer vergisinin yerinde olmadığı ileri sürülerek, söz konusu verginin kaldırılması ve iadesi istemiyle bakılan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Yukarıdaki açıklamalar değerlendirildiğinde, davanın tarafları arasında, Ankara Büyükşehir Belediyesi Başkanlığınca Güneypark Kentsel Projesi kapsamında davacıya belirtilen taşınmazların teslim edildiği, davacının Ankara Büyükşehir Belediyesi Başkanlığına katma değer vergisi ödediği hususlarında herhangi bir ihtilafın bulunmadığı açıktır.
Bu durumda, anılan idarece belirtilen proje kapsamında davacıya konut teslim edilmesi, yukarıda yer verilen mevzuat hükümleri uyarınca ticari bir organizasyon çerçevesinde teslim yapıldığını göstermekten uzak olduğundan, ayrıca 3065 sayılı Kanun' un 17/4-p maddesi hükmü uyarınca belediyelerin mülkiyetindeki taşınmaz satışlarının KDV'den istisna olduğuna ilişkin yasal düzenleme de dikkate alındığında, belirtilen taşınmazın satışı esnasında davacıdan katma değer vergisi tahsil edilmesinde hukuka uyarlık bulunmadığıdan davacıdan yersiz olarak tahsil edilen katma değer vergisinin tahsil tarihinden itibaren hesaplanacak tecil faiziyle birlikte iadesi gerektiği ve anılan kararın bu gerekçeyle onanması gerektiği düşüncesiyle Daire kararına katılmıyoruz.