T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/3700
Karar No : 2023/760
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Başkanlığı
(...Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ...
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : .. Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adi ortaklık tarafından, ortaklığın inşa ettiği bağımsız bölümlerin bir kısmını iş ortaklığının arsa sahibi ortağı olan şirketlere teslimi sırasında yüklenilen katma değer vergilerinin iadesi istemiyle yapılan başvurunun reddine ilişkin ... gün ve ... sayılı işlemin iptali ve ödenmeyen 1.944.319,57 TL'nin hesaplanacak tecil faizi ile birlikte iadesi istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararda; ... Tahin ve Susam San. Ltd. Şti., ... Grup İnş. Taah. San. ve Tic. A.Ş., ... İnşaat San. ve Tic. Ltd. Şti. ve ... Yapı Proje İnş. Müh. Bilg. San. ve Tic. A.Ş. tarafından 'Ankara İli, Çankaya İlçesi, ... Mahallesi, ... ada,... parselde' kayıtlı arsa üzerinde inşaat işleri yapmak üzere 14/01/2015 tarihinde adi ortaklık kurulduğu, indirimli orana tabi teslimlere ilişkin satış faturaları listesinin incelenmesi sonrasında, söz konusu arsa üzerinde yapılan inşaatın bağımsız bölümlerinin 2016 yılında yapılan satışları arasında arsa sahibi olan adi ortaklığın ortaklarından ... Grup İnş. Taah. San. ve Tic. A.Ş., ... İnşaat San. ve Tic. Ltd. Şti. ve ... Yapı Proje İnş. Müh. Bilg. San. ve Tic. A.Ş.'nin bulunduğu, davacı ortaklığın katma değer vergisi iade talebinin, işletmeden çekmek suretiyle ortaklar adına fatura edilen konutların daha sonra başkalarına satılabileceği ihtimali de dikkate alındığında bu konut teslimlerinin 3065 sayılı Katma Değer Vergi Kanunu'nun 2. maddesi kapsamında teslim olarak değerlendirilemeyeceği, bu nedenle katma değer vergisi iadesinin yapılmasının mümkün olmadığından bahisle reddedilmesi üzerine görülmekte olan davanın açıldığının anlaşıldığı, davacı adi ortaklığın aynı zamanda ortakları olan arsa sahiplerine yapmış olduğu arsa karşılığı bağımsız bölüm satışlarının teslim sayılmamasını gerektirecek 3065 sayılı Kanun'da herhangi bir düzenleme bulunmadığından ve satışların teslim sayılabilmesi için nihai tüketim amaçlı olarak yapılması gerektiği yönünde bir koşul öngörülmemiş olduğundan, davacı adi ortaklığın iade isteminin reddi yönünde tesis edilen dava konusu işlemde hukuka uyarlık bulunmadığı; uyuşmazlığa konu tutarın tecil faizi ile birlikte iadesi istemine gelince, faizin, paranın sahibinden başkası tarafından kullanılmasının sahibine verilmiş olduğu zararının karşılığı yani, tazminat olduğu, hukuk devletinde, açıklanan nitelikteki bir zararın faiz ya da başka bir ad altında ödenecek tazminatla karşılanabilmesi için, açık yasa hükmü aranmasının düşünülemeyeceği, aksine anlayışın, devletin ve ona bağlı idarenin eylem ve işlemlerinden doğan her türlü zararın tazmini için de açık yasa hükmü aranması sonucuna götürür ki böyle bir anlayışın Anayasa'nın 125. maddesinin son fıkrasında yer alan "İdare, kendi eylem ve işlemlerinden doğan zararı ödemekle yükümlüdür." hükmü ile bağdaştırılamayacağı, idari rejimi kabul eden hukuk sistemlerinde, idarenin hukuka aykırı işlem ve eylemlerinden dolayı idare edilenlerin uğrayacakları her türlü zararın tazmininin, idarenin sorumluluğu ile ilgili kurallarla sağlanacağı, kuruluş, görev ve yetkileri bakımından bir kamu idaresi olan vergi idarelerinin de, hukuka aykırı işlemleri nedeniyle ortaya çıkan zararı tazmin etmesinin, yukarıda açıklanan Anayasa kuralının ve hukuk devleti ilkesinin gereği olduğu, bu durumda, davacı ortaklık tarafından yüklenilip indirilemeyen verginin, iadesi yapılırken 213 sayılı Kanun'un 112. maddesinin 4. fıkrası uyarınca, tahsil tarihinden düzeltme fişinin düzenlendiği tarihe kadar geçen süre için belirlenen tecil faizi oranında hesaplanan faizi ile birlikte davacı ortaklığa iadesi gerektiği sonucuna ulaşılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; Mahkeme kararının dava konusu işlemin iptaline ilişkin kısmında hukuka aykırılık bulunmadığından davalı idarenin bu kısma ilişkin istinaf istemi yerinde görülmediği, davalı idarenin istinaf isteminin faize ilişkin kısmına gelince; uyuşmazlıkta, davacı ortaklığın iade alacağı için faize hükmedilmesinde isabetsizlik bulunmamakta ise de, olayda davalı idarece fazla veya yersiz olarak tahsil edilen vergi olmayıp, davacı ortaklık tarafından YMM KDV İade Tasdik Raporuna dayanılarak katma değer vergisi iade talebinde bulunulduğundan Vergi Mahkemesi'nce 213 sayılı Kanun'un 112. maddesinin 4. fıkrası uyarınca faize hükmetmesinin yerinde görülmediği, dava dilekçesinde, uyuşmazlığa konu KDV iadesi için davalı idare tarafından istenen bilgi ve belgelerin 10/04/2017 tarihinde tamamlandığının ileri sürüldüğü, davalı idarece bunun aksinin iddia edilmediği gibi herhangi bir bilgi ve belgenin de dosyaya sunulmadığı, buna göre, 213 sayılı Kanun'un 112. maddesinin 5. fıkra hükmü dikkate alınarak, mükellef tarafından tamamlanması gereken bilgi ve belgelerin tamamlandığı söz konusu tarihi takip eden üç aylık sürenin sonundan itibaren düzeltme fişinin mükellefe tebliğ edildiği tarihe kadar geçen süre için aynı dönemde 6183 sayılı Kanun'a göre belirlenen tecil faizi oranında hesaplanan faizin davacı ortaklığa ödenmesi gerektiği sonucuna ulaşılmıştır. Belirtilen gerekçelerle istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davalı idare tarafından, davacı ortaklıkça, işletmeden çekmek suretiyle ortaklar adına fatura edilen konutların daha sonra başkalarına satılabileceği göz önünde bulundurulduğunda yapılan satış nihai tüketim amaçlı olmadığından söz konusu satışın KDV Kanunu'nun 2. maddesine göre bir teslim olarak kabul edilmemesi üzerine, davacı ortaklığın iade talebinin reddine dair işlemin yasal ve yerinde olduğu belirtilerek temyiz isteminin kabulü ile Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : ...
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin reddine,
2. Temyize konu ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının ONANMASINA,
3. Temyiz giderlerinin istemde bulunan üzerinde bırakılmasına,
4. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 16/02/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3. maddesine göre vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözönünde tutularak uygulanır. Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır. Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutat olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bu durumu iddia eden tarafa aittir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisinin konusunu teşkil edeceği belirtilmiştir. Aynı maddenin ikinci fıkrasında ticari, sınai, zirai faaliyet ile serbest meslek faaliyetinin devamlılığının, kapsamının ve niteliğinin Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre, Gelir Vergisi Kanunu'nda açıklık bulunmadığı hallerde Türk Ticaret Kanunu ve ilgili mevzuat hükümlerine göre tayin ve tespit edileceği ifade edilmiştir.
3065 sayılı Kanun'un 2. maddesine göre teslim; bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesidir. Trampa iki ayrı teslim hükmündedir. (7104 sayılı Kanunun 1. maddesi ile eklenen ek cümle 29/03/2018) Bu Kanun'un uygulanmasında arsa karşılığı inşaat işlerinde; arsa sahibi tarafından konut veya iş yerine karşılık müteahhide arsa payı teslimi, müteahhit tarafından arsa payına karşılık arsa sahibine konut veya iş yeri teslimi yapılmış sayılır.
Anılan Kanunun "Vergi indirimi" başlıklı 29. maddesinin 2. fıkrasında, "Bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamı, mükellefin vergiye tâbi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki fark sonraki dönemlere devrolunur ve iade edilmez. Şu kadar ki, 28. madde uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulunca tespit edilecek sınırı aşan vergi, bu mükelleflerin vergi ve sosyal sigorta prim borçları ile genel ve katma bütçeli idareler ile belediyelere olan borçlarına ya da döner sermayeli kuruluşlar ile sermayesinin % 51'i veya daha fazlası kamuya ait olan veya özelleştirme kapsamında bulunan işletmeler ile organize sanayi bölgelerinden temin ettikleri mal ve hizmet bedellerine ilişkin borçlarına mahsuben ödenir. Yılı içinde mahsuben iade edilemeyen vergi izleyen yıl içinde talep edilmesi şartıyla nakden veya mükellefin yukarıda sayılan borçlarına mahsuben iade edilir..'' düzenlemesine yer verilmiştir.
“Emsal Bedeli ve Emsal Ücreti” başlıklı 27. maddesine göre, bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemler ile bedelin mal, menfaat, hizmet gibi paradan başka değerler olması halinde matrahın işlemin mahiyetine göre emsal bedeli veya emsal ücreti olduğu; Bedelin emsal bedeline veya emsal ücretine göre açık bir şekilde düşük olduğu ve bu düşüklüğün mükellefçe haklı bir sebeple açıklanamadığı hallerde de, matrah olarak emsal bedeli veya emsal ücretinin esas alınacağı; emsal bedeli ve emsal ücretinin Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tespit olunacağı; (29/3/2018 tarih ve 7104 sayılı Kanunun 7 maddesi ile eklenen bend ile) arsa karşılığı inşaat işlerine ilişkin bedelin tespitinde, müteahhit tarafından arsa sahibine bırakılan konut veya işyerinin, Vergi Usul Kanununun 267. maddesinin ikinci fıkrasında yer alan ikinci sıradaki maliyet bedeli esasına göre belirlenen tutarın esas alınacağı hüküm altına alınmış;
213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 267. maddesine göre; emsal bedelinin, gerçek bedeli olmayan veya bilinmeyen veyahut doğru olarak tespit edilemeyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değer olduğu, emsal bedelinin sıra ile ortalama fiyat esası, maliyet bedeli esası, takdir esasına göre tespit edileceği; maliyet bedeli esasında emsal bedeli belli edilecek malın, maliyet bedeli bilinir veya çıkarılması mümkün olursa, bu takdirde mükellef bu maliyet bedeline, toptan satışlar için % 5, perakende satışlar için % 10 ilave etmek suretiyle emsal bedelini bizzat belli edeceği kurala bağlanmıştır.
Katma Değer Vergisi Kanunu'na ekli 1 Sayılı Liste'de %1 vergi oranının uygulanacağı işlemler belirtilmiş olup bu listenin 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu kararı ile eklenen 11'inci maddesinde net alanı 150 m2'ye kadar konut teslimlerinin %1 oranında, aşan kısmın genel oranda katma değer vergisine tabi olduğu;
30 seri Nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde, müteahhit tarafından arsa sahibine, arsanın karşılığı olarak yapılan 150 m2'ye kadar konut teslimlerine katma değer vergisi uygulanmayacaktır. Müteahhit tarafından arsa sahibine yapılan işyeri veya 150 m2'den büyük konut teslimlerinde ise emsal bedel üzerinden katma değer vergisi uygulanacağı, müteahhit tarafından arsa sahibine teslim edilen 150 m2'ye kadar konutlar dolayısıyla yüklenilen katma değer vergisinin indirilemeyeceği, bu vergilerin gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınacağı, ancak yüklenilen vergilerden, işyeri veya 150 m2'den büyük konutlara isabet eden kısmının indirim konusu yapılabileceği düzenlenmiş; 26/4/2014 tarihli ve 28983 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan KDV Uygulama Genel Tebliğinde kat karşılığı inşaat işleri ile ilgili açıklamalara yer verilmiştir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde; gerçek kişilerin gelirlerinin gelir vergisine tabi olduğu, gelirin bir gerçek kişinin bir takvim yılında elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarı üzerinden hesaplanacağı, 37/1. maddesinde, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların gelir vergisi yönünden ticari kazanç olduğu hükmüne yer verildikten sonra, bu Kanunun uygulanması açısından ticari kazanç sayılacak faaliyetler yedi bent halinde sayılarak hangi tür faaliyetlerin ticari kazanç sayılacağındaki tereddütler bertaraf edilmiştir. Bu kapsamda 37/4. maddesinde de, gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden elde ettikleri kazancın ticari kazanç hükümleri çerçevesinde değerlendirileceği hükmüne yer verilmiştir.
150m2 nin altındaki konutlara ilişkin mevzuat ve KDV Genel Uygulama Tebliği'nin ilgili bölümü. Arsa karşılığı inşaat işlerinde fatura düzenlenmesi konusu
Emsal bedel konusu (KDVK 27. md)
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 37. maddesinin birinci fıkrasında her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazançların ticari kazanç olduğu ifade edildikten sonra ikinci fıkrasının (4) numaralı bendinde gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden elde ettikleri kazançların ticari kazanç sayılacağı belirtilmiştir. 42. maddesinde birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işleri, 43. maddesinde müşterek genel giderler ve amortismanların dağıtılması, 44. maddesinde inşaat ve onarma işlerinde işin bitimi düzenlenmiştir. Buna göre birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat (dekapaj işleri de inşaat işi sayılır) ve onarma işlerinde kar veya zarar işin bittiği yıl kati olarak tespit edilir ve tamamı o yılın geliri sayılarak, mezkûr yıl beyannamesinde gösterilir. İnşaat ve onarma işlerinde geçici ve kesin kabul usulüne tabi olan hallerde geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın idarece onaylandığı tarih diğer hallerde işin fiilen tamamlandığı veya fiilen bırakıldığı tarih bitim tarihi olarak kabul edilir.
Dosyanın incelenmesinden, ... Tahin ve Susam San. Ltd. Şti., ... Grup İnş. Taah. San. ve Tic. A.Ş., ... İnşaat San. ve Tic. Ltd. Şti. ve ... Yapı Proje İnş. Müh. Bilg. San. ve Tic. A.Ş. tarafından 'Ankara İli, Çankaya İlçesi, ... Mahallesi, ... ada,... parselde' kayıtlı arsa üzerinde inşaat işleri yapmak üzere 14/01/2015 tarihinde adi ortaklık kurulduğu, indirimli orana tabi teslimlere ilişkin satış faturaları listesinin incelenmesi sonrasında, söz konusu arsa üzerinde yapılan inşaatın bağımsız bölümlerinin 2016 yılında yapılan satışları arasında arsa sahibi olan adi ortaklığın ortaklarından ... Grup İnş. Taah. San. ve Tic. A.Ş., ... İnşaat San. ve Tic. Ltd. Şti. ve ... Yapı Proje İnş. Müh. Bilg. San. ve Tic. A.Ş.'nin bulunduğu, davacı ortaklığın katma değer vergisi iade talebinin, işletmeden çekmek suretiyle ortaklar adına fatura edilen konutların daha sonra başkalarına satılabileceği ihtimali de dikkate alındığında bu konut teslimlerinin 3065 sayılı Katma Değer Vergi Kanunu'nun 2. maddesi kapsamında teslim olarak değerlendirilemeyeceği, bu nedenle katma değer vergisi iadesinin yapılmasının mümkün olmadığından bahisle reddedilmesi üzerine görülmekte olan davanın açıldığının anlaşıldığı, davacı adi ortaklığın aynı zamanda ortakları olan arsa sahiplerine yapmış olduğu arsa karşılığı bağımsız bölüm satışlarının teslim sayılmamasını gerektirecek 3065 sayılı Kanun'da herhangi bir düzenleme bulunmadığından ve satışların teslim sayılabilmesi için nihai tüketim amaçlı olarak yapılması gerektiği yönünde bir koşul öngörülmemiş olduğundan, davacı adi ortaklığın iade isteminin reddi yönünde tesis edilen dava konusu işlemde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle verilen kabul kararına yönelik istinaf isteminin reddedilmesi üzerine bu kararın davalı idarece temyiz edildiği anlaşılmaktadır.
Arsa karşılığı inşaat sözleşmeleri, arsa sahibi ile bu arsa üzerinde inşaat yapacak müteahhit arasında yapılan sözleşmelerdir. Bu sözleşme ile arsa sahibi arsasının bir kısmını, arsası üzerinde müteahhit tarafından yapılacak olan inşaattaki belirli bağımsız bölümler karşılığında müteahhide vermektedir. Müteahhit ise arsa karşılığında peşin ödeme yapmamakta, arsa bedelini inşaatın bitiminde bağımsız bölümler vermek suretiyle ayni olarak ödemektedir.
Türk Borçlar Kanunu'nda arsa karşılığı inşaat ya da arsa karşılığı bağımsız bölüm teslimi adıyla düzenlenmiş bir özel sözleşme türü bulunmadığından arsa karşılığı inşaat işinin hukuki mahiyeti tartışmalıdır. Ancak, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nda vergiyi doğuran olay, mal teslimi veya hizmet ifasını doğuran hukuki ilişkinin tanımından bağımsız olarak mal teslimi veya hizmet ifasının gerçekleşmesine bağlanmıştır. Bu bağlamda, arsa payı karşılığı inşaat sözleşmelerinin eser, trampa veya kendine özgü hukuki muamele gibi isimlerle adlandırılmasının katma değer vergisinde vergiyi doğuran olay bakımından bir önemi ve etkisi bulunmamaktadır. Zira, Katma Değer Vergisi Kanunu'nda sözleşmenin türüne göre bir vergilendirme yapılacağına dair bir düzenleme bulunmamaktadır. Ayrıca 7104 sayılı Kanunun 1. maddesi ile eklenen cümle ile 29/03/2018 tarihinden itibaren bu konudaki tereddütler giderilmiştir.
Bu nedenle, ticari faaliyet yürüttüğü hususunda şüphe bulunmayan müteahhidin arsa karşılığında inşa ettiği bağımsız bölümlerden kendi hissesine kalan kısmının satışı vergiye tabi olduğu gibi bu bölümlerin arsa bedeli karşılığında arsa sahibine teslimi de KDV yönünden vergiye tabi olmakla birlikte 150 m2 nin altında bulunan bağımsız bölümlere isabet eden indirimli orandaki KDV lerinin indirilemeyen kısımlarının ne zaman iade edileceği, arsa sahibine teslim edilen bağımsız bölümlere isabet eden KDV lerinin iade hesabına dahil edilip edilmeyeceği, özellikle sahip oldukları arsa üzerinde inşaat yapmak amacıyla adi ortaklık kurarak inşa ettikleri 150 m2 nin altındaki konutların adi ortaklar arasında pay edilmesi durumunda indirimli oran nedeniyle iade hakkının hangi aşamada doğacağı iş bu uyuşmazlığın konusunu oluşturmaktadır.
Vergi kanunlarının lafzı ve ruhu ile hüküm ifade edeceği, lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümlerinin, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözönünde tutularak uygulanacağı, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu hususu gözetildiğinde:
Her ne kadar arsa karşılığı inşaat sözleşmeleri gereğince arsa maliklerinin arsayı müteahhide tesliminde ve müteahhidin arsa maliklerine arsa karşılığı olarak inşa ettiği bağımsız bölümlerin tesliminde fatura düzenlenmesi ve KDV hesaplanması 7104 sayılı Kanunla eklenen cümleden sonra ihtilafsız olsa da (uyuşmazlıkta da bu konuda taraflar arasında bir ihtilaf bulunmamaktadır), indirimli oran nedeniyle yüklenilen KDV lerinin iadesinde mevcut arsası veya satın aldığı arsa üzerinde inşa ettiği bağımsız bölümleri satan müteahhidin durumu ile arsa karşılığı inşa ettiği bağımsız bölümleri (arsa maliki/maliklerine veya üçüncü kişilere) satan müteahhidin durumu benzerdir ve her iki durumda da vergilendirme açısından farklılık bulunmamalıdır. Aynı şekilde kendi arsası veya satın aldığı arsa üzerinde inşa ettiği bağımsız bölümleri ticari amaçla başkalarına satan gerçek ve tüzel kişiler ile adi ortaklık kurmak suretiyle inşa ettikleri bağımsız bölümleri satan gerçek ve tüzel kişilerin vergilendirme açısından durumlarında farklılık olmamalıdır.
Bir müteahhidin (gerçek veya tüzel kişi) mevcut arsası üzerinde veya satın aldığı arsa üzerinde inşa ettiği bağımsız bölümleri satması durumunda:
Buna göre bir gerçek ve tüzel kişi müteahhidin inşa ettiği 150 m2 nin altında bulunan konut teslimlerinde indirimli orandan kaynaklanan iade hakkı inşa edilen bağımsız bölümlerin satılması halinde doğmaktadır. Arsa satın alındığında fatura düzenlenmesi, faturada KDV gösterilmesi, inşaat tamamlanmadan satılması durumunda irtifak hakkı devri söz konusu değilse alınan bedelin KDV açısından avans olarak kabulü dolayısıyla fatura düzenlenmemesi ve KDV hesaplanmaması, irtifak hakkı devri söz konusu ise fatura düzenlenmesi ve faturada KDV gösterilmesi gerektiği, inşaat tamamlandıktan sonra satılması halinde, faturanın kat mülkiyeti kurulmuş ise mülkiyet hakkının tapuda devredildiği tarihte, henüz kat mülkiyeti kurulmaması durumunda inşaatın tamamlandığı kabul edilen tarihte fatura düzenlenmesi ve faturada KDV gösterilmesi gerektiği tartışmasızdır. Yine, inşaatın tamamlanmasından ve/veya kat mülkiyeti kurulduktan sonra satılan bağımsız bölümlerin gerek 150 m2 nin altındaki konutlara isabet eden indirimli orandaki KDV lerinin iadesine ilişkin, gerek gelir vergisi açısından vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği yani kâr ve zararın tespiti gereken tarih konusunda ihtilaf bulunmamaktadır.
Ancak, bağımsız bölümlerin inşaat tamamlanmadan kat irtifakının devri suretiyle satılması halinde; KDV yönünden fatura düzenlenmesi ve faturada KDV gösterilmesi gerektiğinden bu durumda hem satış bedeli, hem indirim nedeniyle indirilemeyen KDVnin iadesi hem de gelir vergisi açısından vergiyi doğuran olayın gerçekleşip gerçekleşmediği konusunda ihtilaf bulunmakta, yargı kararlarında da bu konularda istikrar bulunmamaktadır. Bir görüşe göre, fatura düzenlenmesine de gerek yoktur ve alınan tutarlar avans mahiyetindedir, KDV de hesaplanmasına gerek yoktur. Bir diğer görüşe göre fatura düzenlenmekle birlikte, faturada KDV matrahı olarak (Tapuda beyan edilen) emlak vergi değerinin mi, yoksa irtifak hakkı satış bedelinin mi gösterilmesi gerektiği ihtilafa konu olabilmektedir. İnşaat tamamlanmadığı için alınan bedelin avans mı, satış bedeli mi olduğuna bağlı olarak farklı sonuçlara varılmaktadır. Satış bedeli olduğunu benimseyen görüşe göre gelir vergisi açısından faturada gösterilen bedel üzerinden inşaat işlerinde yerleşik Danıştay içtihatları doğrultusunda %20 kârlılık oranında matrah gösterilmelidir. Bir diğer görüşe göre faturada gösterilen tutar aynı zamanda hasılat olduğu için ilgili dönem kayıtlarına doğrudan gelir olarak yansıtılmalı ve işletmenin gelir gider (kar/zarar) durumlarına göre beyannamesine alınmalıdır. Bir başka (avans olarak kabul edilen) görüşe göre ise KDV açısından vergiyi doğuran olay gerçekleştiği için fatura düzenlenmeli ve faturada KDV hesaplanmalı, ancak gelir vergisi açısından inşaat tamamlanmadığı yani vergiyi doğuran olay gerçekleşmediği için faturada gösterilen tutar hasılata alınmamalı, işletmenin kayıtlarına avans olarak kaydedilmelidir.
150 m2 nin altında inşa edilen konutların arsa karşılığı inşaat sözleşmesi kapsamında yapılması durumunda: inşaat tamamlandıktan veya kat mülkiyeti kurulduktan sonra müteahhide ait olan bağımsız bölümlerin satılması halinde hem KDV hem gelir vergisi açısından vergiyi doğuran olay gerçekleştiği için fatura düzenlenmeli, faturada KDV gösterilmeli, kayıtlara hasılat olarak kaydedilmeli, iadeye konu edilebilmeli ve gelir vergisi matrahına yansıtılmalıdır.
Arsa maliklerine ait bağımsız bölümlerin müteahhit tarafından arsa maliklerine tesliminde ise müstekar hale gelen yargı kararlarına göre KDV açısından vergiyi doğuran olay gerçekleşmekte yani yine fatura düzenlenmesi (7104 sayılı Kanunla yapılan değişiklikten sonra hâkim görüş bu yönde olmakla birlikte azınlık görüşü olarak fatura düzenlenme zorunluluğu bulunmadığı da savunulmaya devam edilmektedir) ve faturada matrah olarak ortalama maliyet bedeline toptan satışlarda %5, perakende satışlarda %10 ilave edilmek suretiyle belirlenen emsal bedel tutarı üzerinden KDV gösterilmesi gerekmekte, indirimli oran nedeniyle indirilemeyen KDV iadeye konu edilebilmektedir.
Oysa, arsa maliklerinin müteahhide arsa tesliminde ve müteahhidin arsa maliklerine bağımsız bölüm tesliminde herhangi bir bedel ödenmemekle birlikte arsa malikleri açısından kendilerine teslim edilen bağımsız bölümler arsa üzerindeki haklarını devretmelerinin karşılığı, müteahhit açısından arsa maliklerine teslim edilen bağımsız bölümler ise inşaatın arsa maliyeti karşılığıdır. Yani müteahhit arsa satın alma bedeli yerine inşaat üretmekte ve arsa sahiplerine devretmektedir. Bu durumda faturada arsa teslimine ilişkin fatura (arsa maliklerinin tacir olmaları halinde) ile arsa karşılığı olarak bağımsız bölümlerin teslimine ilişkin düzenlenen faturada matrah esas olarak KDV için gösterilecek, hesaplanan KDV müteahhidin kayıt ve beyanlarına yansıtılacak, ancak faturada gösterilen tutar kayıtlarına hasılat olarak kaydedilmeyecektir. Çünkü arsa bedeli karşılığı arsa maliklerine devredilen bağımsız bölümler müteahhit için inşaatın maliyetinin bir cüzüdür ve kâr zarar hesaplanırken gider olarak kendisine ait bağımsız bölümlerin maliyetine dahil edilecektir. Bu durumda müteahhidin bu inşaat nedeniyle yüklendiği maliyet hem arsa maliklerine teslim edilen bağımsız bölümler için yüklendiği maliyet hem kendisine kalan bağımsız bölümler için yüklendiği maliyetin toplamıdır. Bir başka ifadeyle müteahhide ait bağımsız bölümlerin maliyeti hesaplanırken arsa maliklerine düşen bağımsız bölümlerin maliyeti de hesaba dahil edilecek ve kâr zarar hesaplanırken satış bedelinden bu tutarların yani toplam inşaat maliyetinin düşülmesi suretiyle belirlenen matrah gelir vergisi matrahı olarak beyan edilecektir. Dolayısıyla müteahhit açısından arsa maliklerine teslim edilen bağımsız bölümler hasılat olarak kayıtlarına yansımayacağı için bu faturalarda gösterilen KDV nedeniyle indirimli oran iadesi bu aşamada yani arsa maliklerine teslim aşamasında değil ancak kendisine ait bağımsız bölümlerin üçüncü şahıslara teslimi (satışı) aşamasında mümkün olabilecektir.
Arsa maliklerine teslim edilen bağımsız bölümler için hesaplanan (faturada gösterilen) KDV arsa teslimi için fatura düzenlenmesi halinde (Gelir İdaresinin uygulamasına göre arsa tesliminde faturada gösterilen KDV maliyete intikal ettirilecek) bu faturada gösterilen (yüklenilen) KDV den indirilecek, arsa teslimi için fatura düzenlenmemesi halinde ise tahsil edilen KDV olduğu için genel hükümler çerçevesinde işlem yapılacaktır.
Arsa karşılığı inşaat sözleşmesi kapsamında müteahhide ait olan bağımsız bölümlerin inşaat tamamlanmadan kat irtifakının devri suretiyle teslimi halinde yukarıda yer verildiği şekilde uygulamaya yön verilmektedir. Müteahhit tarafından arsa maliklerine arsa karşılığı olarak inşaat tamamlanmadan bağımsız bölümlerin tesliminde ise fatura düzenlenmemesi, faturanın inşaatın tamamlanmasından sonra düzenlenmesi gerektiği düşünülmektedir. Bu durumda bu aşamada indirimli oran nedeniyle KDV iadesine konu edilmesi de zaten mümkün bulunmamaktadır.
Adi ortaklıkların durumu yönünden:
6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu'nun 620. maddesinde, adi ortaklık sözleşmesinin, iki ya da daha fazla kişinin emeklerini ve mallarını ortak bir amaca erişmek üzere birleştirmeyi üstlendikleri sözleşme olduğu, bir ortaklığın, kanunla düzenlenmiş ortaklıkların ayırt edici niteliklerini taşımıyorsa, bu bölüm hükümlerine tabi adi ortaklık sayılacağı, 625. maddesinin birinci fıkrasında, yönetimin, sözleşme veya kararla yalnızca bir veya birden çok ortağa ya da üçüncü bir kişiye bırakılmış olmadıkça, bütün ortakların ortaklığı yönetme hakkına sahip olduğu, 637. maddesinde, kendi adına ve ortaklık hesabına bir üçüncü kişi ile işlemde bulunan ortağın, bu kişiye karşı bizzat kendisinin alacaklı ve borçlu olacağı, ortaklardan biri, ortaklık veya bütün ortaklar adına bir üçüncü kişi ile işlem yaparsa, diğer ortakların ancak temsile ilişkin hükümler uyarınca, bu kişinin alacaklısı veya borçlusu olacakları, kendisine yönetim görevi verilen ortağın, ortaklığı veya bütün ortakları üçüncü kişilere karşı temsil etme yetkisinin var sayılacağı, ancak, temsil yetkisine sahip yönetici ortağın yapacağı önemli tasarruf işlemlerine ilişkin yetkinin, bütün ortakların oybirliğiyle verilmiş olması ve yetki belgesinde bu hususun açıkça belirtilmiş olmasının şart olduğu hükmüne yer verilmiştir.
Buna göre, adi ortaklıkta, iki ya da daha fazla kişinin emeklerini ve mallarını ortaklara belirledikleri bir amaca erişmek üzere birleştirilmesi istenilmekte, kazanç ve zarardaki payların paylaşımında eşitlik söz konusu olmakta olup, sermaye şirketleri gibi kurumlar vergisi mükellefi olmamakla birlikte katma değer vergisi mükellefi olabilmekte ve vergisel yükümlülüklerin yerine getirilmemesi durumunda da, tarhiyata, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarına adi ortaklık olarak muhatap olmaktadırlar. Gelir (ve kurumlar) vergisi açısından ise ortaklar bağımsız olarak bu ortaklıktan elde ettikleri geliri beyannamelerine yansıtacaklardır.
Dolayısıyla, bir gerçek veya tüzel kişinin kendi arsası üzerinde inşa ettiği 150 m2 nin altındaki konutların ancak üçüncü şahıslara satışı durumunda indirimli oranda KDV hesaplanması ve indirimli oran nedeniyle indirime konu edilemeyen yüklenilen KDV nin iadesi mümkün ise adi ortaklık kurmak suretiyle kendilerine ait arsaları üzerinde veya arsa karşılığı inşa ettikleri bağımsız bölümlerin üçüncü şahıslara tesliminde iadeye konu edilebilmeli, adi ortaklığın sona erdirilerek ortaklar adına fatura düzenledikleri bağımsız bölümler için adi ortakların bu bağımsız bölümleri ancak üçüncü şahıslara satışı durumunda indirimli oran nedeniyle indirime konu edilemeyen yüklenilen KDV nin iadesi mümkün olabilmelidir. Aksi yorum, kendi arsası veya arsa karşılığı inşa edilen bağımsız bölümleri gerçek ve tüzel kişi olarak (kendi namına) inşa eden ve satmayan bir mükellefin yüklendiği KDV lerini iadeye konu edilebilmesi anlamına gelecektir. Kanun koyucunun bu durumu gözetmediği izahtan varestedir.
Bu durumda, “Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır” prensibi gereğince bir gerçek veya tüzel kişinin kendi arsası veya satın aldığı arsa üzerinde yapılan inşaat işleri ile arsa karşılığı inşaat sözleşmesi gereği inşa edilen bağımsız bölümlerin arsa maliklerine veya üçüncü şahıslara satışı/teslimi ile gerçek ve/veya tüzel kişilerin adi ortaklık kurmak suretiyle aynı koşullarda inşa ettiği bağımsız bölümlerin satışı/tesliminde vergilendirilmede farklılık bulunmaması gerektiği açık olduğundan, adi ortaklık kurmak suretiyle kendi arsaları üzerinde inşa etikleri bağımsız bölümleri arsa maliklerine faturalandıran ve üçüncü şahıslara olan satışlar nedeniyle iindirimli orandaki indirilemeyen KDV lerinin iade hesabına bu faturaları da (adi ortaklar adına düzenlenen) dahil eden davacının talebini reddeden davalı idare işleminde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna ulaşıldığından, temyiz isteminin kabulü ile Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği görüşüyle, Daire kararına katılmıyorum.
(XX) KARŞI OY:
Bakılmakta olan davada, Vergi Dava Dairesince, davalı idarenin istinaf başvurusu yönünden yapılan incelemede, ilk derece mahkemesi kararının faize ilişkin hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiş ve bu kısma ilişkin istinaf istemi kararın gerekçesi değiştirilerek reddedilmiştir.
Anayasa’nın 142’nci maddesinde “Mahkemelerin kuruluşu, görev ve yetkileri, işleyişi ve yargılama usulleri kanunla düzenlenir.” hükmüne yer verilmiştir.
İdare ve vergi mahkemelerinin kararlarına karşı başvurulabilecek kanun yollarından biri olan istinaf kanun yolunda yargılama usulü 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45’inci maddesinde kurala bağlanmıştır.
2577 sayılı Kanunun 18/6/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanunun 19’uncu maddesiyle değişik 45’inci maddesinin (2) numaralı fıkrasında, istinafın, temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu, istinaf başvurusuna konu olacak kararlara karşı yapılan kanun yolu başvurularında dilekçelerdeki hitap ve istekle bağlı kalınmaksızın dosyaların bölge idare mahkemesine gönderileceği; (3) numaralı fıkrasında, bölge idare mahkemesi, yaptığı inceleme sonunda ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulursa istinaf başvurusunun reddine karar vereceği, karardaki maddi yanlışlıkların düzeltilmesi mümkün ise gerekli düzeltmeyi yaparak aynı kararı vereceği; (4) numaralı fıkrasında ise bölge idare mahkemesi, ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulmadığı takdirde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vereceği, bu hâlde bölge idare mahkemesinin işin esası hakkında yeniden bir karar vereceği, inceleme sırasında ihtiyaç duyulması hâlinde kararı veren mahkeme veya başka bir yer idare ya da vergi mahkemesi istinabe olunabileceği, istinabe olunan mahkemenin gerekli işlemleri öncelikle ve ivedilikle yerine getireceği kurallarına yer verilmiştir. Ayrıca bölge idare mahkemesinin hukuka uygun bulmadığı kararları kaldırarak dosyayı ilk derece mahkemesine göndereceği, başka bir deyişle işin esası hakkında yeniden karar vermesinin istisnaları anılan maddenin (5) numaralı fıkrasında düzenlenmiştir. Buna göre, bölge idare mahkemesi, ilk inceleme üzerine verilen kararlara karşı yapılan istinaf başvurusunu haklı bulması, davaya görevsiz veya yetkisiz mahkeme yahut reddedilmiş veya yasaklanmış hâkim tarafından bakılmış olması hâllerinde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına kesin olarak karar verir ve dosyayı ilgili mahkemeye gönderir.
2577 sayılı Kanunun yine 6545 sayılı Kanunun 22’nci maddesiyle değişik 49’uncu maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde ise, temyiz incelemesi sonunda Danıştay'ın; kararı hukuka uygun bulursa onayacağı, kararın sonucu hukuka uygun olmakla birlikte gösterilen gerekçeyi doğru bulmaz veya eksik bulursa, kararı, gerekçesini değiştirerek onayacağı hüküm altına alınmıştır.
Sözü edilen yasa kurallarında istinaf başvurusunu inceleyen istinaf mercii olarak bölge idare mahkemelerinin yapacakları istinaf denetimi sonucunda verebilecekleri karar türleri sayılarak belirtilmiştir. Buna göre, istinafa tabi ilk derece mahkemesi kararı hukuka uygun bulunursa, istinaf başvurusu reddedilecek, Kanun, ayrıca 45’inci maddesinin 3’üncü fıkrasında, istinaf merciine, maddi yanlışlıkla sınırlı olarak istinafa tabi kararın düzeltme yetkisini verdiğinden, karardaki maddi yanlışlıkların düzeltilmesi mümkün ise gerekli düzeltmeyi yaparak aynı karar verilir; karar hukuka uygun bulunmazsa, yasada öngörülen istisnai durumlar dışında, istinaf başvurusu kabul edilerek, istinaf başvurusuna konu edilen ilk derece mahkemesi kararı kaldırılarak işin esası hakkında yeniden karar verilecektir. İşin esası hakkında yeniden karar verecek olan istinaf mercii, ilk derece mahkemesince yapılmayan her türlü inceleme ve araştırmayı kendisi yapar; inceleme sırasında ihtiyaç duyulması halinde, kendi yargı çevresi dışındaki inceleme ve araştırmaları istinabe yoluyla, başka idare ve vergi mahkemelerine yaptırabilir; gerekirse keşif ve bilirkişi gibi yöntemlere başvurabilir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunun 18/6/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanunun 22’nci maddesi ile değişik 49’uncu maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde, temyiz merciine, temyize tabi kararın sonucunu hukuka uygun bulmakla birlikte gösterilen gerekçeyi doğru bulmaması veya eksik bulması durumunda, gerekçeyi değiştirerek kararı onama yetkisi tanımıştır. Oysa aynı yetki, 45’inci maddede, istinaf merciine tanınmamıştır. Başka bir deyişle, 6545 sayılı Kanun ile 49’uncu maddede değişiklik yapılmak suretiyle temyiz merciinin “gerekçesini değiştirerek karar verme” yetkisi açıkça düzenlenmişken; aynı Kanunun 19’uncu maddesiyle yeniden düzenlenen ve kararlara karşı başvuru yollarından istinaf başvuru yolunu düzenleyen 45’inci maddesinde böyle bir düzenleme getirilmemiştir.
İdari yargılama usulünde temyiz dilekçelerinin taşıması gereken şekil ve usul koşulları ile bu dilekçeler hakkında verilecek karar ya da yapılacak işlemler 2577 sayılı Kanunun 48’inci maddesinde gösterilmiştir. 2577 sayılı Kanunun 45’inci maddesinin (2) numaralı fıkrasının birinci tümcesinde istinafın temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu belirtilmekle, tümcenin devamındaki düzenleme de gözetildiğinde, 48’inci maddede temyiz yolu için öngörülen şekil ve usul kurallarının istinaf yolu bakımından da geçerli olduğu anlaşılmaktadır. Diğer bir deyişle kanun koyucu istinaf talebi içeren dilekçeler ve ilgili yargı mercileri tarafından bu dilekçelerle ilgili yapılacak iş ve işlemler bakımından da aynı usul ve esasların uygulanmasını öngörmüş olup Kanunun 45’inci maddesinin (2) numaralı fıkrasının birinci tümcesinde bu nedenle istinafın temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu hükme bağlanmıştır. Dolayısıyla, temyizin şekil ve usullerine gönderme yapan bu kuralın, temyiz incelemesi üzerine verilecek kararların düzenlendiği 49’uncu maddenin istinaf merciinin gerekçe değiştirerek karar verebilmesini sağladığı söylenemez.
Danıştay’ın temyiz mercii olarak görevi, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır (2575 sayılı Danıştay Kanunu 23. madde). Davaya baştan başlama; uyuşmazlığı hem maddi hem hukuki yönüyle çözme özelliği nedeniyle istinaf incelemesi temyiz incelemesinden farklıdır. Kanun koyucu, istinaf ve temyiz incelemesinin birbirinden farklı oluşunu gözeterek bu incelemeler sonucu verilecek karar türlerini de farklı olarak belirlemiştir. Bu bakımdan da 45’inci maddedeki karar türlerinin açık düzenlenmesi karşısında ilk derece mahkemesi kararının gerekçesinin değiştirilmesinde, 45’inci maddenin (2) numaralı fıkrasının, “İstinaf, temyizin şekil ve usullerine tabidir” kuralına dayanılarak 49’uncu maddenin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde, temyiz merciine tanınan kararın gerekçesini değiştirerek onar kuralının dayanak alınması mümkün olmamaktadır.
Açıklanan nedenle, istinaf denetimi sonucunda Vergi Dava Dairesince vergi mahkemesi kararının gerekçesi değiştirilerek istinaf başvurusunun reddine karar verilmesi yargılama usulüne uygun düşmediğinden, temyize konu kararın faize ilişkin hüküm fıkrasının yeniden karar verilmek üzere bozulması gerektiği görüşüyle karara kısmen katılmıyorum.