Danıştay 9. Daire Başkanlığı 2019/3721 E. , 2022/1121 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2019/3721
Karar No : 2022/1121
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ...
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, elde ettiği menkul sermaye iradını kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2013 yılı için re'sen tarh edilen gelir vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: .... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:...sayılı kararıyla; davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği ve vergi inceleme raporu, adli yargıda hükme bağlanan ve devam eden dosyalar, muhbir hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ve dava dosyası bir bütün olarak değerlendirildiğinde; vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esas olduğundan; muhbir tarafından yapılan faaliyetin "dolandırıcılık ve görev nedeniyle hizmeti kötüye kullanma" suçunu oluşturduğuna ilişkin mahkeme kararlarının bulunması, aynı fiil nedeniyle birden çok kişinin mağdur olması, davacı hakkında kovuşturmaya yer olmadığına dair karar verilmesi gibi hususlar göz önünde bulundurulduğunda davacı tarafından söz konusu hareketler nedeniyle kazanç elde edildiği hususunun somut olarak ortaya konulamadığı sonucuna varıldığı, inceleme elemanınca salt banka hesap hareketleri baz alınarak başkaca hiç bir delile dayanmaksızın davacı ile muhbir arasındaki hesap hareketleri arasında oluşan farkın ticari kazanç sayılması suretiyle yapılan tarhiyatta yasal isabet bulunmadığı, diğer taraftan; davacı hakkında düzenlenen ve dava konusu vergileme işleminin dayanağı olan ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporu davacıya tebliğ edilmediğinden davacının savunma hakkının engellendiğinin tartışmasız olduğu, sadece vergi/ceza ihbarnamesi ile vergi inceleme raporunun gönderilmesi suretiyle, işlemlerin dayanağı vergi tekniği raporunun davacıya tebliğ edilmemesi hakkında tesis edilen işlemi hükümsüz kılacak nitelikte esasa etkili bir şekil hatası olduğu, 2013 yılına ilişkin olarak davacı adına resen salınan vergi ziyaı cezalı gelir vergisinde bu yönüyle de hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne dava konusu cezalı tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince tek gerekçeyle karar verilmesi gerekirken hem dava konusu işlemin dayanağı vergi tekniği raporunun tebliğ edilmediği hem yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçeleriyle davanın kabulüne karar verildiği, vergi tekniği raporunun tebliğ edilememesinin davacının savunma hakkını kısıtladığı ortada iken yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı yolundaki ikinci bir gerekçeye yer verilerek, farklı iki gerekçe ile hüküm tesis edilmesinde yargılama hukuku yönünden uyarlık görülmediği, bu durumda, davacı hakkında düzenlenen ve dava konusu vergileme işleminin dayanağı olan ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporu davacıya tebliğ edilmediğinden davacının savunma hakkının engellendiği tartışmasız olup, sadece vergi/ceza ihbarnamesi ile vergi inceleme raporunun gönderilmesi suretiyle, işlemlerin dayanağı vergi tekniği raporunun davacıya tebliğ edilmemesi hakkında tesis edilen işlemi hükümsüz kılacak nitelikte esasa etkili bir şekil hatası olduğundan, 2013 yılına ilişkin olarak davacı adına resen salınan vergi ziyaı cezalı gelir vergisinde hukuka uyarlık bulunmamaktadır gerekçesi yerinde görülerek bu gerekçe bakımından onanması gerektiği sonucuna varılarak 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45/3. maddesi uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Vergi tekniği raporu içerisinde davacı dışında farklı kişi ve şirketlere ait bilgiler de yer alabileceğinden, raporun davacıya tebliği ile vergi mahremiyetine aykırı olarak bilgi paylaşılmış olacağı, bu nedenle vergi tekniği raporunun tebliğ edilmesinin hukuka aykırı olduğu, vergi tekniği raporunun ihbarnameye eklenme zorunluluğunun bulunmadığı ayrıca tebliğ edilmemesinin de savunma hakkını ihlal etmeyeceği, yapılan işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığı iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'ÜN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kabulü ile Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı adına, elde ettiği faiz gelirini kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2013 yılı için re'sen tarh edilen gelir vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 20. maddesinde, verginin tarhının, vergi alacağının, kanunlarında gösterilen matrah ve nispetler üzerinden vergi dairesi tarafından hesaplanarak, bu alacağı miktar itibarıyla tespit eden idari muamele olduğu; 21. maddesinde tebliğin, vergilendirmeyi ilgilendiren ve hüküm ifade eden hususların yetkili makamlar tarafından mükellefe veya ceza sorumlusuna yazı ile bildirilmesi olduğu; 34. maddesinde, ikmalen ve re'sen tarh edilen vergilerin "ihbarname" ile ilgililere tebliğ olunacağı; 35. maddesinin 1. fıkrasında da ihbarnamelerde; sıra numarası ve tanzim tarihi, verginin nev'i, mükellefin soyadı, adı (tüzelkişilerde unvanı) ile açık adresi, vergilendirme dönemi, verginin matrahı, hesabı ve miktarı, kısa ve açık bir ifade ile ikmalen veya re'sen vergi tarhını gerektiren sebepler, vergi mahkemesinde dava açma süresi ve şeklinin yer alması gerektiği düzenlendikten sonra 2. fıkrasında, takdir komisyonu kararı üzerine tarh edilen vergilerde kararın ve re'sen takdiri gerektiren inceleme raporunun birer suretinin ihbarnameye eklenmesi öngörülmüştür.
Aynı Kanun'un 108. maddesinde ise, tebliğ olunan vesikaların esasa müessir olmayan şekil hatalarından dolayı hukuki kıymetlerini kaybetmeyecekleri, yalnız vergi ihbarı ile ilgili vesikalarda mükellefin adının, verginin nevi ve miktarının, vergi mahkemesinde dava açma süresinin hiç yazılmamış olmasının veyahut bu vesikaların görevli bir makam tarafından tanzim edilmemiş bulunmasının vesikayı hükümsüz kılacağı düzenlemesine yer verilmiştir.
Yine anılan Kanun'un 3/B maddesinde, vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin, bunu iddia eden tarafa ait olduğu belirtilmiştir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 16. maddesinin 1. fıkrasında, dava dilekçelerinin ve eklerinin birer örneğinin davalıya, davalının vereceği savunmanın davacıya tebliğ olunacağı; 2. fıkrasında da, davacının ikinci dilekçesinin davalıya, davalının vereceği ikinci savunmanın da davacıya tebliğ edileceği, buna karşı davacının cevap veremeyeceği, ancak, davalının ikinci savunmasında, davacının cevaplandırmasını gerektiren hususlar bulunduğu davanın görülmesi sırasında anlaşılırsa, davacıya cevap vermesi için bir süre verileceği belirtilmiştir.
Aynı Kanun'un 20. maddesinde de Danıştay, bölge idare mahkemeleri ile idare ve vergi mahkemelerinin, bakmakta oldukları davalara ait her çeşit incelemeleri kendiliklerinden yapacakları, mahkemelerin, belirlenen süre içinde lüzum gördükleri evrakın gönderilmesini ve her türlü bilgilerin verilmesini taraflardan ve ilgili diğer yerlerden isteyebilecekleri, bu husustaki kararların, ilgililerce, süresi içinde yerine getirilmesinin mecburi olduğu; 21. maddesinde ise, dilekçeler ve savunmalarla birlikte verilmeyen belgelerin, bunların vaktinde ibraz edilmelerine imkan bulunmadığına mahkemece kanaat getirilmesi durumunda, kabul ve diğer tarafa tebliğ edileceği, bu belgelerin, duruşmada ibraz edilmesi ve diğer tarafın cevabını hemen verebileceğini beyan etmesi veya cevap vermeye lüzum görmemesi halinde, ayrıca tebliğ edilmeyeceği açıklanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda yer verilen mevzuat hükümleri uyarınca; idari yargılamada re'sen inceleme ilkesi geçerli olup, bu ilke uyarınca yargı yerlerinin görülmekte olan davalara ilişkin her türlü bilgi ve belgeyi isteme ve inceleme hakkı bulunmakta, öte yandan; iddia ve savunmalar ile deliller karşılıklı olarak davanın taraflarına tebliğ edilmekte, dolayısıyla ilgililer, haklarında tesis edilen dava konusu idari işlemi ve bu işlemin tesis edilme sebeplerini, idarelerin dayandığı mevzuat hükümleri ve yine kendilerine ilişkin olup, idarelerin uhdesinde bulunan bilgi ve belgeleri öğrenmekte ve dava dilekçelerinde veyahut kendilerine tebliğ edilen savunma ve eki bilgi ve belgelere karşı verecekleri ikinci dilekçelerde bu bilgi ve belgelerde yazılı olgulara göre gerekli açıklamaları özgür bir biçimde yapabilmekte, bu itibarla, Anayasa ile güvence altına alınan hak arama ve savunma hakkı özgür ve kısıntısız bir biçimde kullanılabilmektedir.
Uygulamada, genellikle vergi tekniği raporuna atıfla düzenlenen vergi inceleme raporları ve/veya takdir komisyonu kararlarının mükellefe tebliğ edildiği ancak, tarh nedeninin, matrahın bulunuş yönteminin ve tarhiyatın dayanağına ilişkin bilgi ve belgelerin gösterildiği vergi tekniği raporunun tebliğ edilmediği görülmektedir. Vergi tekniği raporunun ihbarname ekinde tebliğ edilmemesi usuli bir eksiklik ise de söz konusu raporun mahkemelerce ara kararı ile istenilmesi ya da re'sen idarece dava dosyasına sunulması üzerine, davacı tarafından incelenmek ve haklılığını ortaya koymaya yönelik delillerini sunmasına imkan vermek suretiyle bu eksikliğin yargılama aşamasında giderilmesi de mümkündür.
Vergilendirme işlemi yapılırken, kanuna uygun biçimlendirilen muamelelerin, bu biçimselliğinin ötesine geçilerek, muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukuki ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerekmektedir. Kanun, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılmasında, yemin hariç her türlü delile izin vermiştir. Bu deliller, tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadesi, muamelenin taraflarının ekonomik ve ticari konumları, iş yerlerinin durumu, arandığında bulunup bulunamamasına ilişkin tespitler olabilir.
Uyuşmazlıkta, davacı hakkında düzenlenen ihbarnamelerin, vergi inceleme raporu ile birlikte davacıya tebliğ edilmesi üzerine yasal süresinde dava açılmıştır.
Olayda, vergi inceleme raporu ve vergi ceza ihbarnamesinin tebliğ edildiği görüldüğünden; vergi tekniği raporunun ihbarname ile birlikte tebliğ edilmemesi, davacı hakkında tesis edilen işlemi hükümsüz kılacak nitelikte esasa etkili bir şekil hatası teşkil etmemektedir. Kaldı ki; ihbarname ekinde ayrıca tebliğ edilmeyen vergi tekniği raporunun, 2577 sayılı Kanun'un 20 ve 21. madde hükümleri uyarınca, ara kararla istenmesi ya da re'sen idarece dava dosyasına sunulması üzerine, davacı tarafından incelenmek ve haklılığını ortaya koymaya yönelik delillerin sunulmasına imkan vermek suretiyle bu eksikliğin yargılama aşamasında giderilmesi de her zaman mümkündür.
Bu durumda, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitler de değerlendirilmek suretiyle uyuşmazlığın esası incelenerek bir karar verilmesi gerekirken, davayı kabul eden Vergi Mahkemesi kararına yönelik davalı tarafından yapılan istinaf başvurusunu yukarıda belirtilen gerekçeyle reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davalının temyiz isteminin kabulüne,
2. ... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 31/03/2022 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.