Danıştay 9. Daire Başkanlığı 2019/3904 E. , 2022/941 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2019/3904
Karar No : 2022/941
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ...Vergi Dairesi Başkanlığı-...
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ...İnşaat Nakliyat Turizm Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ...Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem:Karayolları 7. Bölge Müdürlüğü'nce ihale edilen ve davacının uhdesinde kalan 2017/205826 ihale kayıt numaralı "(60-04); KKNo'lu Niksar-Başçiftlik-(Aybastı-Reşadiye) ayrım Yolu Km 0+000-13+500 ile 23+000-38+607.695 arası Toprak İşleri, Sanat Yapıları ve Üstyapı İşleri Yapım İşi"ne ilişkin olarak alınan ihale kararı ve imzalanan sözleşme nedeniyle ihtirazi kayıtla ödenen toplam 700.006,75-TL damga vergisinin yasal faiziyle birlikte iadesi istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararıyla; 15/07/2016 tarih ve 6728 sayılı Kanunun 27. maddesiyle değiştirilen Damga Vergisi Kanunun Ek 2. fıkrasında yer alan düzenlemeye göre; belirli bir işleme ilişkin düzenlenen kağıtlara damga vergisi istisnası uygulanması için, öncelikle o işlemin Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan yatırımlardan olması ve uluslararası ihaleye çıkarılma şartlarını birlikte taşıması gerektiği, vergi ve harca konu işlem için düzenlenmiş Vergi Resim Harç İstisnası Belgesinin ibraz edilmesi halinde ise, başka bir belge aranmaksızın re’sen damga vergisi ve harç istisnası uygulanacağının açık olduğu, uyuşmazlığın çözümünün vergi istisnası açısından yasada aranılan koşulların sağlanıp sağlanamadığının belirlenmesine bağlı bulunduğu, olayda, ihale edilen işe ilişkin sözleşme imzalanmadan önce, davacı tarafından 29/09/2017 tarihinde Ekonomi Bakanlığına Vergi, Resim ve Harç İstisnası Belgesi verilmesi talebiyle başvurulduğu, ancak Karayolları 7. Bölge Müdürlüğü'nce Ekonomi Bakanlığı'na yönelik olarak düzenlenen ...tarihli ve ...sayılı belgede, dava konusu işin "..." proje numarası ile Kamu Yatırım Programları arasında yer aldığı, buna karşın yerli ve yabancı istekliye açık olarak düzenlenen ihaleye yabancı firmanın teklif vermediğinin belirtilmesi üzerine Ekonomi Bakanlığı İhracat Genel Müdürlüğü'nce ihalenin uluslararası ihaleye çıkarılma şartını yerine getirmediği belirtilerek ...tarih ve E....sayılı işlem ile talebin reddedildiği, söz konusu işlemin iptali istemiyle açılan davada, .... İdare Mahkemesi tarafından verilen ...tarih ve E:...; K:...sayılı kararı ile davacı şirketin talebine esas ihaleye ait idari şartnamede ihalenin yeterlik kriterini taşıyan tüm yerli ve yabancı isteklilere açık olduğunun düzenlendiği ve ihaleye bir yabancı isteklinin de teklif verdiği, yabancı isteklinin sunduğu teklif değerlendirme dışı bırakılmış ise de, mevzuata göre ihaleye yabancı isteklinin teklif vermesinin yeterli olduğu, ayrıca teklifin geçerli sayılması gerektiğine ilişkin bir şarta mevzuatta yer verilmediği gerekçesi ile davacı şirket adına vergi, resim ve harç istisnası belgesi düzenlenmesi talebinin reddine dair Ekonomi Bakanlığı'nca tesis edilen işlemin iptaline karar verildiği, konuyla ilgili yasal düzenlemeler ve .... İdare Mahkemesinin kararı birlikte değerlendirildiğinde; ihale konusu işin, Kalkınma Bakanlığı'nca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan yatırımlardan olduğu ve ihaleye yabancı istekli tarafından da teklif verildiği, bu anlamda işin uluslararası ihaleye çıkarılan iş niteliğinde olduğu, dolayısıyla davacı şirkete ihale edilen işe ilişkin olarak düzenlenen sözleşmenin döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında damga vergisi istisnası uygulanmasını gerektiren nitelikleri haiz olduğu sonucuna varıldığından, anılan sözleşmeye istinaden tahsil olunan damga vergisinde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne, ödenen damga vergisinin faiziyle birlikte iadesine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının aynı gerekçe ve nedenlerle uygun görüldüğü, dilekçede ileri sürülen iddiaların anılan kararın kaldırılmasını sağlayacak durumda bulunmadığı gerekçesiyle davalının istinaf isteminin reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin istisnanın 488 sayılı Damga Vergisi Kanunun Ek-2 ve 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun Ek-1 maddelerinde düzenlendiği, istisnanın uygulanmasına ilişkin usul ve esasların söz konusu maddelerin verdiği yetkiye istinaden yayımlanan (1) seri numaralı Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğde açıklandığı, buna göre vergi resim harç istisnası belgesinin bulunması halinde başka bir belge aranmaksızın istisnanın resen uygulanacağı ancak bunun için vergi ve harca konu işlemin söz konusu belgenin geçerlilik süresi içerisinde yapılmasının şart olduğu, belgenin alınmasından önce veya belgenin geçerlilik süresinin dolmasından sonra belgeye bağlanan işle ilgili olarak yapılan işlemlere istisnanın uygulanamayacağı, ihale konusu işe ilişkin olarak vergi, resim, harç istisna belgesinin ibraz edilemediği, aynı zamanda söz konusu işin ihale kararının alındığı yıl Kalkınma Bakanlığı'nca yayımlanan yatırım programında yer alan kamu yatırımlarından olma olasılığının bulunmadığı, öte yandan yargıya intikal eden vergilendirme işlemlerinde idarece faiz ödenebilmesi ancak kararın idareye tebliğinden itibaren infazın gecikmesi durumunda söz konusu olduğu iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Karayolları 7. Bölge Müdürlüğü'nce ihale edilen ve davacının uhdesinde kalan 2017/205826 ihale kayıt numaralı "(60-04); KKNo'lu Niksar-Başçiftlik-(Aybastı-Reşadiye) ayrım Yolu Km 0+000-13+500 ile 23+000-38+607.695 arası Toprak İşleri, Sanat Yapıları ve Üstyapı İşleri Yapım İşi"ne ilişkin olarak alınan ihale kararı ve imzalanan sözleşme nedeniyle ihtirazi kayıtla ödenen toplam 700.006,75-TL damga vergisinin yasal faiziyle birlikte iadesi istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT
Anayasa'nın 153. maddesinde, Anayasa Mahkemesi kararlarının kesin olduğu, iptal kararlarının gerekçesi yazılmadan açıklanamayacağı, Anayasa Mahkemesinin, bir kanun veya Cumhurbaşkanlığı kararnamesinin tamamını veya bir hükmünü iptal ederken, kanun koyucu gibi hareketle, yeni bir uygulamaya yol açacak biçimde hüküm tesis edemeyeceği, kanun, Cumhurbaşkanlığı kararnamesi veya Türkiye Büyük Millet Meclisi İçtüzüğü ya da bunların hükümlerinin, iptal kararlarının Resmî Gazete'de yayımlandığı tarihte yürürlükten kalkacağı, gereken hallerde, Anayasa Mahkemesinin, iptal hükmünün yürürlüğe gireceği tarihi ayrıca kararlaştırabileceği, bu tarihin, kararın Resmî Gazete'de yayımlandığı günden başlayarak bir yılı geçemeyeceği, iptal kararının yürürlüğe girişinin ertelendiği durumlarda, Türkiye Büyük Millet Meclisinin, iptal kararının ortaya çıkardığı hukuki boşluğu dolduracak kanun teklifini, öncelikle görüşüp karara bağlayacağı, iptal kararlarının geriye yürümeyeceği, Anayasa Mahkemesi kararlarının Resmî Gazete'de hemen yayımlanacağı ve yasama, yürütme ve yargı organlarını, idare makamlarını, gerçek ve tüzelkişileri bağlayacağı düzenlenmiştir.
09/08/2016 tarih ve 29796 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 6728 sayılı Kanun'un 27. maddesi ile değişik 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesinin 2. fıkrasında; vergi, resim, harç istisnası belgesine bağlanan ve maddenin devamında sayılan diğer döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemler nedeniyle, belgenin geçerlilik süresi içerisinde, belgede yer alan tutarla sınırlı olmak kaydıyla düzenlenen kağıtların damga vergisinden müstesna olduğu belirtilmiş, (a) bendinde de Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan yatırımlardan ve Milli Savunma Bakanlığı, Jandarma Genel Komutanlığı ve Sahil Güvenlik Komutanlığının bu programda yer almayan kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen ana yüklenici firmaların (alt yükleniciler hariç) yapacakları teslim, hizmet ve faaliyetlerin damga vergisinden müstesna olduğu; 4. fıkrasında; bu maddenin uygulanmasında, uluslararası ihalenin; Kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkarılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihaleyi ifade ettiği hükme bağlanmıştır.
Dairemizce söz konusu maddedeki uluslararası ihale tanımında yer alan "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresinin Anayasa'nın 2 ve 73. maddelerine aykırı olduğu kanısına ulaşılarak itiraz yoluyla Anayasa Mahkemesine başvurulmasına karar verilmiş, Anayasa Mahkemesi tarafından 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararla; bir ihalenin uluslararası ihale niteliğinde kabul edilmesi ve bu sayede döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında değerlendirilmek suretiyle damga vergisi ve harç istisnasının uygulanması için öngörülen yabancı firmalarca da teklif verilmesi şartının hukuki öngörülebilirlik ve belirlilik ilkelerine aykırı olacak şekilde düzenlendiği sonucuna ulaşıldığı gerekçesiyle "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresi iptal edilmiş, anılan karar 28/04/2021 tarihinde Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.
Anayasa Mahkemesinin iptal kararı sonrasında, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesinin 4. fıkrasında yer alan uluslararası ihale tanımı, "kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan ihale" olarak Kanunda yer almış bulunmaktadır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dosyanın incelenmesinden, Karayolları 7. Bölge Müdürlüğü'nce ihale edilen ve davacının uhdesinde kalan 2017/205826 ihale kayıt numaralı "(60-04); KKNo'lu Niksar-Başçiftlik-(Aybastı-Reşadiye) ayrım Yolu Km 0+000-13+500 ile 23+000-38+607.695 arası Toprak İşleri, Sanat Yapıları ve Üstyapı İşleri Yapım İşi" ne ait ihalenin idari şartnamesinin 8/1. maddesinde, "İhalenin yeterlik kriterlerini taşıyan tüm yerli ve yabancı isteklilere açık olduğu" ibaresine yer verildiği, ihale konusu işin Kalkınma Bakanlığı'nca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer aldığı, davacıların Vergi Resim ve Harç İstisnası Belgesi (VRHİB) düzenlenmesine yönelik talebinin, Ekonomi Bakanlığı İhracat Genel Müdürlüğü'nce ilgili işin uluslararası ihaleye çıkarılma şartını yerine getirmediğinden bahisle reddedildiği, bu işleme karşı açılan davada ...İdare Mahkemesi'nin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararıyla; davacı şirketin talebine esas ihaleye ait idari şartnamede ihalenin yeterlik kriterini taşıyan tüm yerli ve yabancı isteklilere açık olduğunun düzenlendiği ve ihaleye bir yabancı isteklinin de teklif verdiği, yabancı isteklinin sunduğu teklif değerlendirme dışı bırakılmış ise de, mevzuata göre ihaleye yabancı isteklinin teklif vermesinin yeterli olduğu, ayrıca teklifin geçerli sayılması gerektiğine ilişkin bir şarta mevzuatta yer verilmediği gerekçesi ile davacı şirket adına vergi, resim ve harç istisnası belgesi düzenlenmesi talebinin reddine dair Ekonomi Bakanlığı'nca tesis edilen işlemin iptaline karar verildiği, anılan karara karşı davacı tarafından yapılan istinaf başvurusu üzerine ...Bölge İdare Mahkemesi .... İdari Dava Dairesi'nin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararı ile istinaf başvurusunun kabulüyle mahkeme kararının kaldırılmasına ve uyuşmazlığa konu ihaleye bir yabancı firmanın yer aldığı iş ortaklığı tarafından teklif zarfı sunulduğu, ancak yabancı firmaca sunulmuş görülen teklifin, gerçekte teklif olarak değerlendirilebilmesi için ihaleye katılma şartları arasında yer alan ve teklifin mütemmim cüz'ü olan teminat mektubunun sunulmaması nedeniyle, daha ilk aşamada, geçerli teklif olmaması nedeniyle değerlendirme dışı bırakıldığı hususları dikkate alındığında, ihaleye katılma şartını karşılamayacak nitelikteki yabancı firma ortaklı teklif nedeniyle, ihaleye yabancı firma katılmış sayılamayacağı açık olduğundan, uyuşmazlık konusu ihalenin, uluslararası ihale olarak nitelendirilebilmesi için gereken iki unsurun bulunmadığı görüldüğünden davalı idare tarafından, vergi resim harç istisnası belgesi düzenlenmesi için yabancı firmalarca yapılan geçerli bir katılımın bulunmadığı bir ihalenin, söz konusu belgenin verilme amacı da değerlendirildiğinde döviz kazandırıcı bir hizmet ve faaliyet olarak nitelendirilemeyeceği gibi uluslararası ihale olarak da değerlendirilemeyeceği sonucuna varıldığı gerekçesiyle davanın reddine kesin olarak karar verildiği görülmektedir.
Yukarıda yer verilen Anayasa'nın 153. maddesinde düzenlenen, iptal kararlarının geriye yürümezliğine ilişkin kural, iptal edilen hükümlere göre kazanılmış hakların ortadan kaldırılmasına veya toplum huzurunun bozulmasına yol açacak sonuçları önlemek amacıyla kabul edilmiş olup bu kuralın mutlak anlamda anlaşılıp uygulanamayacağı; özellikle bir davaya bakmakta olan mahkeme tarafından itiraz yoluyla Anayasa Mahkemesine götürülen konularda uygulanmasının mümkün olmadığı, aksi hâlde Anayasa'nın 152. maddesinde düzenlenmiş olan "Anayasa'ya aykırılığın diğer mahkemelerde ileri sürülmesi" (itiraz) yolunun hukuk ve uygulama yönünden sonuçsuz kalacağı yargısal içtihatlarla kabul edilmiş bulunmaktadır. Nitekim Anayasa'nın, itiraz yoluna başvurulan kanun hakkındaki Anayasa Mahkemesi kararının beş ay içinde gelmemesi hâlinde mahkemenin davayı yürürlükteki kanun hükümlerine göre sonuçlandıracağına işaret edilen 152. maddesinin üçüncü fıkrasında yer alan "Ancak, Anayasa Mahkemesi'nin kararı, esas hakkındaki karar kesinleşinceye kadar gelirse, mahkeme buna uymak zorundadır." yolundaki kural da Anayasa Mahkemesinin verdiği iptal kararlarının, bu karardan önce açılmış bulunan ve bakılmakta olan davalarda uygulanması gerektiğini açıkça ortaya koymaktadır.
Bu hukuksal durumun doğal sonucu olarak, bir kanunun uygulanması nedeniyle dava açmak durumunda kalan ve Anayasa'nın 153. maddesi uyarınca itiraz yoluyla Anayasa Mahkemesine başvurulmasını isteme hakkına sahip olan kişilerin de hak veya menfaatlerini ihlâl eden kuralın, daha önce yapılan başvuru sonucunda (iptal davası veya itiraz yoluyla) Anayasa Mahkemesince iptal edilmiş olması hâlinde, iptal hükmünün hukukî sonuçlarından yararlanmaları gerekeceği açıktır. Aksi hâlde, Anayasa Mahkemesince verilen iptal kararının uygulama tarihinin yukarıda belirtilen amaçla ayrıca belirlenmesi hâlinde, iptal edilen yasa kuralının uygulanmasının sürdürülmesi nedeniyle bu uygulamaya karşı dava yoluna başvuracakların iptal kararının hukukî sonuçlarından yararlanamayacaklarının kabulü; bir yandan dava yoluna başvuran herkes için Anayasa ile tanınmış olan itiraz hakkının bunlar için fiilen işlemez hâle getirilerek ortadan kalkması ve iptal kararının uygulanamaması, öte yandan Anayasa'ya aykırılığı hükmen saptanmış olan bir yasa kuralının uygulanmasının hukuken korunması gibi bir sonuca neden olur ki bu durumun Anayasa'nın üstünlüğü ve hukuk devleti ilkesine açıkça aykırılık teşkil edecektir.
İdare hukukunda, nihai işlemin oluşumuna kadar aynı veya değişik mercilerin irade açıklamalarını gerektiren işlemler "zincir işlem" olarak adlandırılmaktadır. Zincir işlemler nihai bir sonucu doğurmak amacıyla birbirini takip eden ve tamamlayıcı bir dizi işlemler olup zincirin bir halkasında ortaya çıkan hukuka aykırılık tüm işlemi hukuka aykırı hale getirmektedir.
İhtirazi kayıtla ödenen ve bu davanın konusu oluşturan damga vergisi ile Vergi Resim Harç İstisna Belgesinin verilmemesi işleminin birbirine sıkı sıkıya bağlı bulundukları ve zincir işlem niteliğinde oldukları görüldüğünden bu işlemlerden herhangi birinde ortaya çıkacak hukuka aykırılığın tüm vergilendirme işlemini etkileyeceği açıktır.
Olayda her ne kadar, Bölge İdare Mahkemesi tarafından Vergi Resim Harç İstisna Belgesinin verilmemesi işlemine karşı açılan davanın Vergi Mahkemesi tarafından kabulü sonrasında davalı idarenin istinaf başvurusu kabul edilerek Mahkeme kararı kaldırılıp ihaleye yabancı firma katılmış sayılamayacağı açık olduğu gerekçesiyle davanın reddine kesin olarak karar verilmiş ise de; bu kararın dayanağı olan uluslararası ihale tanımındaki "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresinin Anayasa Mahkemesi tarafından iptal edilmesi sonucunda hukuka aykırılığı açıkça ortaya çıkan işlemin sebep unsurunun sakatlandığının kabulü ile damga vergisine ilişkin olarak incelenen bu dosyada Anayasa Mahkemesinin iptal kararı sonrası oluşan yeni hukuki durumun dikkate alınması gerekmektedir.
Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesinin 4. fıkrasındaki "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresinin Anayasa Mahkemesi tarafından iptal edilmesi karşısında, anılan işin Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer almak ve yerli ve yabancı katılımcılara açık olarak uluslararası ihaleye çıkarılmak suretiyle döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin olarak damga vergisi istisnasından yararlanmasına yönelik yasanın aradığı diğer tüm koşulları taşıdığı, Vergi Resim Harç İstisna Belgesinin verilmemesi işleminin gerekçesi olan "ihaleye yabancı firmalarca teklif verilmemesi" hususunun da yukarıda izah edildiği üzere Anayasa Mahkemesinin iptal kararıyla açıkça hukuka aykırılığının belirlendiği görüldüğünden, damga vergisinden istisna tutulması gereken işe ait tahsil edilen vergide hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmış olup, Anayasa Mahkemesince iptal edilen uluslararası ihale tanımında yer alan "yabancı firmalarca da teklif verilen" şartının olayda bulunup bulunmadığı değerlendirilmesi yapılarak yukarıda yazılı gerekçeyle Vergi Mahkemesi tarafından verilen kabul kararına yönelik davalı idare tarafından yapılan istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında sonucu itibarıyla isabetsizlik görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Davalının temyiz isteminin reddine,
2.Davanın yukarıda özetlenen gerekçeyle kabulüne ilişkin Vergi Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunun reddi yolundaki ...Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararının yukarıda yazılı gerekçeyle ONANMASINA,
3.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, onama kararının taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ...Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın .... Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 21/03/2022 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.