Danıştay 3. Daire Başkanlığı 2019/3909 E. , 2020/5117 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/3909
Karar No : 2020/5117
Kararın Düzeltilmesini İsteyenler: 1-… Tekstil Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
Vekili: Av. …
2-… Vergi Dairesi Başkanlığı/…
Vekili: Av. …
İstemin Özeti : Davacı adına iplik üretiminde kullanılan hammadde oranları üzerinden yapılan randıman incelemesi sonucunda hammadde ve mamul satışından kaynaklanan hasılatının bir kısmını ve transfer fiyatlandırması yoluyla ilişkili olduğu şirkete örtülü olarak finansman temin etmek suretiyle elde ettiği faiz gelirini kayıt ve beyan dışı bıraktığının saptanması üzerine 2010 yılı için re'sen salınan kurumlar vergisi ve tekerrür hükümleri uyarınca %50 oranında arttırılarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 353'üncü maddesinin 1'inci fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasını; 2010 yılına ilişkin hesaplarının incelenmesi sonucunda davacı adına tanzim edilen vergi inceleme raporunda, Gaziantep Sanayi Odası tarafından 2010 yılı için hakkında düzenlenen kapasite raporunda, puntalı iplik üretimi için üretime sevk edilmesi gereken hammadde oranlarının belirtildiği, davacı şirketin kanuni defter ve belgelerinde yer alan üretime sevk edilen hammadde miktarları ile üretilen puntalı iplik miktarlarının kapasite raporundaki puntalı iplik üretiminde kullanılması gereken hammadde oranlarının uygulanması ile davacı şirket tarafından 2010 yılında üretime sevk edilen toplam PP Granül hammaddesi üzerinden binde 1,2 fire oranı uygulanması sonucunda 12.537.351,46 kg puntalı iplik üretilmesi gerekirken 12.420.721,34 kg puntalı iplik üretildiği, dolayısıyla 116.630,12 kg puntalı ipliğin kayıt ve beyan dışı bırakılarak satıldığı, PP Granül hammaddesi tutarından yola çıkılarak belirlenen ve brüt 12.552.414,36 Kg puntalı iplik miktarına kapasite raporunda yer alan üretime sevk edilmesi gereken Masterbatch Boya oranın uygulanması sonucunda Masterbatch Boya miktarının 313.810,59 Kg olarak hesaplandığı halde, üretime sevk edilen hammadde miktarının 330.735,50 Kg olduğu, dolayısıyla 16.924,91 Kg Masterbatch Boyanın kayıt ve beyan dışı satıldığı, yine üretilmesi gerektiği belirtilen brüt 12.552.414,36 Kg puntalı iplik miktarına kapasite kullanım raporunda yer alan üretime sevk edilmesi gereken Spin Finish Yağ oranın uygulanması sonucunda üretilme sevk edilmesi gereken Spin Finish Yağ miktarının 188.286,22 Kg olarak hesaplandığı halde, üretime sevk edilen hammadde miktarının 155.699,00 Kg olduğu, dolayısıyla 32.587,22 Kg Spin Finish yağın kayıt ve beyan dışı alındığının tespit edildiğinden bahisle, randıman incelenmesi sonucunda 458.148,70-TL matrah farkının bulunduğu, davacı şirketin %32 ortağı olan … Halı Sanayi ve Ticaret Limited Şirketine yapılan emtia satışlarının incelenmesi sonucunda, … Halı Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi tarafından alınan emtiaya karşılık ödemelerin, davacı şirket tarafından söz konusu firmadan alınan emtiaya karşılık yapılan ödemelere nazaran daha uzun vadelerde yapıldığı, davacı şirketin en fazla doksan günlük vadelerle söz konusu firmaya ödemeleri gerçekleştirirken, söz konusu firmanın davacı şirkete yaptığı ödemelerin doksan günün üzerinde olması nedeniyle doksan günü aşan ödemelere ilişkin Merkez Bankasının reeskont işlemleri için uygulanan %0,15 faiz oranın uygulanmasıyla, davacı şirketin ilişkili şirkete uzun vadeli emtia satışından kaynaklanan karşılıksız ödünç para kullandırmak suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yaptığından bahisle 689.008,99-TL matrah farkının bulunduğu, söz konusu matrah farkı ile randıman hesabından kaynaklanan matrah farkının toplamı sonucunda 1.147.157,69-TL üzerinden davaya konu vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyatı yapıldığı ve düzenlenmediği belirtilen faturalara ilişkin 213 sayılı Kanunun 353'üncü maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilen olayda, üretime sevk edilen hammadde miktarlarına davacı şirket adına düzenlenen kapasite kullanım raporunda yer alan hammadde oranları uygulanarak randıman incelemesi yapılmışsa da, üretime sevk edilen hammadde oranlarının değişmeyen, sabit oranlar olduğu noktasında davalı idarece her hangi bir araştırma ve tespit yapılmadığı gibi dava dilekçesi ekinde ibraz edilen Gaziantep Sanayi Odasının …. tarih ve … sayılı yazısında, piyasadan gelen talepler doğrultusunda imal edilen ipliğin kalitesine, rengine, hammaddelerin kalitesine, iplik imalatını gereçekleştiren makinanın modeline ve cinsine göre hammadde kullanım oranlarının değişebileceğinin belirtildiği, ayrıca davacı şirketin iplik imalatı faaliyetinde binde 1,2 oranında fire olduğunun davalı idarece kabul edildiği ve davalı idarece 2010 yılında üretime sevk edilen toplam PP Granül hammaddesi miktarına kapasite raporundaki hammadde oranının uygulanması sonucunda hesaplanan ve kayıt dışı satıldığı belirtilen puntalı iplik miktarına ulaşılırken binde 1,2 fire oranı dikkate alındığı halde, kayıt dışı satıldığı ve alındığı belirtilen boya ve yağ miktarlarına ulaşılırken binde 1,2 fire oranının dikkate alınmadığı anlaşılmış olup, söz konusu hususlar birlikte değerlendirildiğinde, davacı şirketin kayıt ve beyan dışı puntalı iplik ve boya sattığı, yine kayıt ve beyan dışı olarak yağ aldığından bahisle yapılan randıman incelemesi sonucu tespit edilen matrah farkında hukuka uyarlık görülmediği, davacı şirketin %32 ortağı olan ve iplik satışının tamamını gerçekleştirdiği … Halı Sanayi ve Ticaret Limited Şirketine yapmış olduğu mal satışları sonucunda … Halı Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin davacı firmaya yaptığı ödemelerin davacı şirketin söz konusu firmaya yaptığı ödemelere nazaran daha uzun sürelerde yapıldığı, davacı şirketin en fazla doksan günlük vadelerle … Halı Sanayi ve Ticaret Limited Şirketine olan ödemelerini gerçekleştirirken, … Halı Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin davacı firmaya yaptığı ödemelerin doksan günün üzerinde olması nedeniyle doksan günü aşan ödemelere ilişkin Merkez Bankasının reeskont işlemleri için uygulanan %0,15 faiz oranın uygulanmasıyla, davacı şirketin kanunen ilişkili kişiye uzun vadeli mal satışından kaynaklanan karşılıksız ödünç para kullandırmak suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yaptığından bahisle matrah farkına ulaşılmışsa da; … Halı Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile davacı şirketin ilişkili firma olduğu konusunda tartışma olmamakla beraber, davalı idarece emsal diğer firmalar nezdinde mal satışlarına ilişkin ödemelerin ortalama hangi vadelerde gerçekleştirildiğine ilişkin herhangi bir araştırma yapılmadan, ilişkili firmalardan birinin yaptığı ödemeler hakkında diğer ilişkili firma esas alınarak emsallerine aykırı ödeme vadelerinin bulunduğu dolayısla transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yapıldığından bahisle hesaplanan matrah farkının hukuka aykırı olduğu, hesap döneminin kapanmasından sonra düzenlenen raporla saptanan eylem nedeniyle kesilen cezanın maddenin öngörülüş amacına uygun düşmediği gerekçesiyle kaldıran …. Vergi Mahkemesinin … gün ve E:…, K:… sayılı kararının; tarhiyatın, transfer fiyatlandırmasından kaynaklanan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemini aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle reddeden, özel usulsüzlük cezasının, transfer fiyatlandırmasından kaynaklanan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemini reddeden, randıman incelemesinden kaynaklanan tarhiyatın ve özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına dair hüküm fıkrasını ise üretime dahil edilen poliprobilen granül hammadesinin temel girdi olarak dikkate alınması sonucu üretilmesi gereken iplik ile fiili olarak üretilen ipliğin karşılaştırılmasında, mamul miktarında binde 1,2 olarak uygulanan firenin üretim sürecine dahil olan hammadde için de uygulanması sonucu doğurduğu anlaşıldığından, hammaddeler için ayrı ayrı fire oranı uygulanmamış olup mamul miktar üzerinden hesaplanması ile diğer taraftan spin finish yağı hammaddesi yönünden kayıt ve beyan dışı alındığının tespit edildiği, söz konusu hammaddeye fire oranının uygulanması matrah artırıcı bir unsur olacağından Mahkemece bu konuda bir değerlendirme yapılmasında hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle bozan Danıştay Üçüncü Dairesinin 12/07/2018 tarih ve E:2014/7399, K:2018/4106 sayılı kararının; davacı tarafından tarhiyatın dayanağı raporun eksik incelemeyle oluşturulduğu ve bir çok maddi hata bulunduğu, raporda ifadesine yer verilen şahısların dinlenmesi ve bilirkişiden rapor alınması gerektiği, davalı idare tarafından ise davacının ürettiği ipliklerin %99'unu şirket ortağına sattığı, kanunen ilişkili olduğu kişiyle arasındaki mal alış verişi işlemlerinde 90 günlük sürenin emsal kabul edilmek suretiyle bu süre içerisinde tahsil edilmeyen alacaklar için faiz hesaplanmasının yerinde olacağı, hammadde girdileri ile üretilen mamul arasında tutarsızlıkların saptanması üzerine yapılan randıman incelemesinde, kapasite raporundaki bilgiler dikkate alınarak ve fire oranı uygulanarak bulunan mamul ve hammadde farklarının fatura düzenlenmeksizin satılarak kayıt ve beyan dışı bırakıldığı hususunun tespit edildiği rapor esas alınmak suretiyle yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek düzeltilmesi istenmiştir.
Savunmanın Özeti : Taraflarca savunma verilmemiştir.
Tetkik Hakimi : …
Düşüncesi :Davacının karar düzeltilmesi isteminin kabulü ile Danıştay Üçüncü Dairesince verilen karar kaldırıldıktan sonra temyiz isteminin reddi ile söz konusu hüküm fıkrasının onanmasına, davalı idarenin kararın düzeltilmesi isteminin ise reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Üçüncü Dairesince kararın düzeltilmesi istemine ilişkin dilekçede ileri sürülen sebepler 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 54. maddesinin 1'inci fıkrasının (c) bendi hükmüne uygun bulunduğundan, davacının kararın düzeltilmesi isteminin kabulüne ve Danıştay Üçüncü Dairesinin 12/07/2018 tarih ve E:2014/7399, K:2018/4106 sayılı kararının; randıman incelemesinden kaynaklanan tarhiyata ve özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkralarının kaldırılmasına karar verildikten sonra davalı idarenin temyiz istemi bu yönden yeniden incelenerek işin gereği görüşülüp düşünüldü:
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanan Vergi Mahkemesi kararının; randıman incelemesi sonucunda mamul ve hammaddelerinin satışında elde edilen hasılatın bir kısmının kayıt ve beyan dışı bırakıldığından bahisle hesaplanan matrah farkından kaynaklanan tarhiyata ve özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrası aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup, temyiz istemine ilişkin dilekçede ileri sürülen iddialar kararın sözü geçen hüküm fıkralarının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddine ve değinilen hüküm fıkralarının onanmasına, Dairemiz kararının diğer hüküm fıkralarına yönelik davalı idare tarafından ileri sürülen nedenler ise 2577 sayılı Kanun'un 54. maddesinde yazılı sebeplerden hiçbirine girmediğinden davalı idarenin kararın düzeltilmesi isteminin söz konusu hüküm fıkraları yönünden reddine, 08/12/2020 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X)-KARŞI OY:
Düzeltilmesi istenen kararın "(X). Karşı Oy"unda açıklanan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca davalı idarenin kararın düzeltilmesi isteminin kabulü ile Dairemiz kararının transfer fiyatlandırmasından kaynaklanan tarhiyata ve özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkraları kaldırıldıktan sonra, temyiz istemine konu mahkeme kararının değinilen hüküm fıkralarının bozulması, davacının kararın düzeltmesi isteminin ise reddi gerektiği oyuyla Karar'a katılmıyorum.