Danıştay 9. Daire Başkanlığı 2019/3934 E. , 2021/5590 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2019/3934
Karar No : 2021/5590
TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVALI) … Vergi Dairesi Başkanlığı - …
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
2- (DAVACI) …
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, 670 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Alınan Tedbirlere İlişkin Kanun Hükmünde Kararname hükümleri gereğince tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinen … Özel Eğitim Yayıncılık Ticaret Anonim Şirketi'nin 2015 yılı işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak (olay tarihinde yürürlükte bulunan) 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17/9. maddesi uyarınca kanuni temsilci sıfatıyla 2015 yılı için için re'sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; asıl borçlu … Özel Eğitim Yayıncılık Ticaret Anonim Şirketi'nin 670 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Alınan Tedbirlere İlişkin Kanun Hükmünde Kararname kapsamında 19/09/2016 tarihinde ticaret sicilinden resen terkin edildiği, davacının 02/12/2015 tarihinde Ticaret Sicil Gazetesine tescil ile 3 yıllık süre ile münferiden temsil ve ilzama yetkili kılındığı ve şirketin kanuni temsilcisi olduğunun sabit olduğu, dava konusu tarhiyat döneminin ticaret sicilinden terkin öncesine ve davacının kanuni temsilci olduğu döneme ait olduğu ve incelemeye konu beyannamelerin davacının kanuni temsilci olduğu dönemde verilmiş olduğu görüldüğünden kanuni temsilci sıfatıyla davacı adına tarhiyat yapılmasında hukuka aykırılık görülmediği, olayda; … Özel Eğitim Yayıncılık Ticaret Anonim Şirketi tarafından Eğitim ve Öğretim Kurumları ile Rehabilitasyon Merkezleri Kazançları İstisnasından ve Taşınmaz Satış Kazancı İstisnasından yararlanıldığı ancak YMM tasdik raporunun ibraz edilmediği, YMM tasdik raporu ibraz edilmediği takdirde söz konusu istisnalardan yararlanılamayacağından cezalı tarhiyatın bu sebepten kaynaklanan kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı, ayrıca şirketin KDV matrah toplamı ile yurtiçi satışı toplamı arasında fark bulunduğu, şirketin tarh dosyasında, 2015 hesap dönemi kurumlar vergisi beyannamesinde belirtilen ticari bilanço karı ile 2015/Ekim-Aralık dönemi geçici vergi beyannamesinde belirtilen ticari bilanço karı farkını izah edecek dilekçeler veya açıklamaların bulunmadığı görüldüğünden, cezalı tarhiyatın şirketin 2015/Ekim-Aralık dönem beyannamesi esas alınıp istisna indirimleri reddedilmek suretiyle hasılat farkı dikkate alınarak yapılan kısmında da hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacının istinaf başvurusunun kabulüyle Vergi Mahkemesinin kaldırımasına karar verilerek, davacı tarafından 07/12/2015 tarihinde yönetim kurulu başkanı seçildiği, borcun ait olduğu dönemden sorumlu tutulamayacağı ve borcun şirket mal varlığından tahsil edilemeyeceği hususu kesinleşmeden kendisi adına tarhiyat yapılamayacağı iddia edilmekte ise de, 2015 yılı kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihten şirkete … tarih ve Değişik İş No;… sayılı …Sulh Ceza Hakimliğince kayyum atandığı tarihe kadar yönetim kurulu başkanı olması ve uyuşmazlığın şirketin tüzel kişiliğinin sona ermesi nedeniyle Kurumlar Vergisi Kanunu'nun (olay tarihinde yürürlükte bulunan)17/9. maddesi uyarınca kanuni temsilci adına yapılan tarhiyata ilişkin olduğu dikkate alındığında bu iddialara itibar edilmeyip 29/11/2018 tarihli ara karara cevaben sunulan bilgi ve belgeler dikkate alınmak suretiyle işin esası incelenmiş olup; cezalı tarhiyatın, (...) YMM tasdik raporunun ibraz edilmediğinden bahisle haksız indirim konusu yapılan istisna tutarının reddi suretiyle yapılan kısmı yönünden, ilgili mevzuatta Eğitim ve Öğretim Kurumları ile Rehabilitasyon Merkezleri Kazançları İstisnasından ve Taşınmaz Satış Kazancı İstisnasından yararlanılabilmesi için yeminli mali müşavir tasdik raporunun ibraz edilmesi koşulunun yer almadığı, mükellef kurumun söz konusu istisnalarda yararlanamayacağı yönünde ilgili yasal düzenlemelerde yer alan koşulları yerine getirmediği hususunda bir tespit ve iddia bulunulmaması karşısında sadece yeminli mali müşavir tasdik raporunun ibraz edilmediğinden bahisle indirim konusu yapılan istisna tutarlarının reddedilmesinde hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle bu kısım yönünden davanın kabulüne ve cezalı tarhiyatın bu kısmının kaldırılmasına; cezalı tarhiyatın 2015 yılına ilişkin olarak verilen kurumlar vergisi beyannamesinde beyan edilen ticari bilanço karının 2015/Ekim-Aralık dönemi geçici vergi beyannamesinde beyan edilen ticari bilanço karından ve 2015 yılı gelir tablosunda yer alan yurt içi satış tutarının 2015/Ocak-Aralık katma değer vergisi beyannamelerinde beyan edilen matrahtan düşük olduğu ileri sürülerek bulunan matrahtan kaynaklanan kısmı yönünden ise, gerek 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 120. maddesi uyarınca 2015/Ekim-Aralık dönemi geçici vergi beyannamesinde beyan edilen ticari bilanço kârının gerek 2015 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde beyan edilen ticari bilanço karının 01.01.2015-31.12.2015 dönemini kapsayan gelir tablosu esas alınarak hesaplandığı ve 2015/Ocak-Aralık döneminde verilen teslim ve hizmetlerin karşılığını teşkil eden bedel olan katma değer vergisi matrahının aynı zamanda gelir tablosunda yer alan yurt içi satışları oluşturduğu dikkate alındığında, bu kayıtların ve beyanların birbiriyle uyumlu olması zorunlu olduğu, ancak dava konusu uyuşmazlıkta, yasal defter ve belgelerin yaşanan olağanüstü hal nedeniyle inceleme elemanınca incelenerek gerçek durumun tespit edilememesi, Dairece defter ve belgelerin akıbeti araştırılmasına karşın bir sonuca ulaşılamaması, davacıya vergi tekniği raporu tebliğ edilmesine karşın normal ve mutad olmayan, iktisadi ve ticari icaplara aykırı olan bu hususlara ilişkin bir açıklama ve savunma getirmemesi karşısında mükellef kurumun beyanları esas alınıp, noksan beyan edilen tutarlar dikkate alınarak gelir tablosu yeniden düzenlenmek suretiyle yapılan tarhiyatın bu kısmında hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle bu kısım yönünden davanın reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
DAVACININ İDDİALARI: … Özel Eğitim Yayıncılık Ticaret Anonim Şirketi'nin 667 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Alınan Tedbirlere İlişkin Kanun Hükmünde Kararname hükümleri uyarınca kapatılarak mal varlığının hazineye devredildiği, 670 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Alınan Tedbirlere İlişkin Kanun Hükmünde Kararname'nin 5/5. maddesinde kapatılan kurumun vergi borçlarının hazineye devredilen mal varlığından birinci sırada ödeneceğinin düzenlendiği, kapatılan kurumun mal varlığının vergi borçlarını ödemeye yeterli olduğu ile uyuşmazlığın esasına ilişkin diğer iddialarla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
DAVALI İDARENİN İDDİALARI: Dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Davacının temyiz isteminin kabulü ile; Bölge İdare Mahkemesi kararının davanın reddine ilişkin kısmının bozulması, davalının temyiz isteminin reddi ile; Bölge İdare Mahkemesi kararının kabule ilişkin kısmının temyiz kararında yazılı gerekçe ile onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
Davacı adına, 670 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Alınan Tedbirlere İlişkin Kanun Hükmünde Kararname hükümleri gereğince tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinen ... Özel Eğitim Yayıncılık Ticaret Anonim Şirketi'nin 2015 yılı işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak (olay tarihinde yürürlükte bulunan) 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17/9. maddesi uyarınca kanuni temsilci sıfatıyla 2015 yılı için için re'sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Tasfiye" başlıklı 17. maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan 9. fıkrasında; tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezaların, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı, limited şirket ortaklarının, tasfiye öncesi dönemlerle ilgili bu kapsamda doğacak amme alacaklarından şirkete koydukları sermaye hisseleri oranında sorumlu olacakları, tasfiye memurlarının sorumluluğunun, tasfiye sonucu dağıtılan tutarla sınırlı olacağı hüküm altına alınmıştır.
23/07/2016 tarih ve 29779 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 667 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Alınan Tedbirlere İlişkin Kanun Hükmünde Kararname'nin 2. maddesinin 1. fıkrasında, ekli (II) sayılı listede yer alan özel eğitim kurum ve kuruluşlarının kapatıldığı hükme bağlandıktan sonra, 2. fıkrasında, kapatılan kurum ve kuruluşlara ait olan taşınırlar ile her türlü mal varlığı, alacak ve haklar, belge ve evrakın Hazineye bedelsiz olarak devredilmiş sayılacağı, bunlara ait taşınmazların tapuda resen Hazine adına, her türlü kısıtlama ve taşınmaz yükünden ari olarak tescil edileceğinin belirtildiği, 17/08/2016 tarih ve 29804 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 670 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Alınan Tedbirlere İlişkin Kanun Hükmünde Kanun Hükmünde Kararname'nin 5. maddesinin 1. fıkrasında, 20/7/2016 tarihli ve 2016/9064 sayılı Bakanlar Kurulu Kararıyla ülke genelinde ilan edilen olağanüstü hal kapsamında yürürlüğe konulan Kanun Hükmünde Kararnameler gereğince kapatılan ve Vakıflar Genel Müdürlüğüne veya Hazineye devredilen kurum, kuruluş, özel radyo ve televizyonlar, gazete, dergi, yayınevi ve dağıtım kanallarının her türlü taşınır, taşınmaz, malvarlığı, alacak ve hakları ile belge ve evraklarının (devralınan varlık); her türlü tespit işlemini yapmaya, kapsamını belirlemeye, idare etmeye, avans dahil her türlü alacak, senet, çek ve diğer kıymetli evraka ilişkin olarak dava ve icra takibi ile diğer her türlü işlemi yapmaya, devralınan varlıklarla ilgili olup kanaat getirici defter, kayıt ve belgelerle tevsik edilen borç ve yükümlülükleri tespite ve hiçbir şekilde devralınan varlıkların değerini geçmemesi, ek mali külfet getirmemesi, kefaletten doğmaması ve Fethullahçı Terör Örgütü (FETÖ/PDY)’ne aidiyeti, iltisakı veya irtibatı olmayan kişilerle gerçek mal veya hizmet ilişkisine dayanması şartıyla bu varlıkların değerlendirilmesi suretiyle bunları uygun bir takvim dahilinde ödemeye, kapatılan kurum ve kuruluşların taahhüt ve garanti ettiği ancak vermediği mal ve hizmet bedellerinin ödemesini durdurmaya veya ödemeye, tahsili mümkün olmadığı anlaşılan veya tahsilinde ve takibinde yarar bulunmayan hak ve alacaklar ile taahhüt ve garantilerin tahsilinden vazgeçmeye, her türlü sulh işlemini yapmaya, devralınan varlıklarla ilişkili kredi veya gerçek bir mal veya hizmet ilişkisine dayanan borçlar nedeniyle konulmuş ve daha önce kaldırılmış takyidatları kredinin veya borcun ödenebilmesini sağlamak amacıyla kaldırıldığı andaki koşullarla tekrar koydurmaya ve ihyaya, menkul rehinleri dikkate almaya, devralınan varlıklara konulan takyidatların sınırlarını belirlemeye ve kaldırmaya, finansal kiralama dahil sözleşmelerin feshine veya devamına karar vermeye, devralınan varlıkların idaresi, değerlendirilmesi, elden çıkarılması için gerekli her türlü tedbiri almaya, gerektiğinde devralınan varlıkların tasfiyesi veya satışı amacıyla uygun görülen kamu kurum ve kuruluşlarına devretmeye, devir kapsamında olmadığı belirlenen varlıkları iadeye, kapatılanların gerçek kişiye ait olması halinde devralınacak varlıkların kapsamını belirlemeye, tereddütleri gidermeye, uygulamaları yönlendirmeye, bütün bu işlemleri yapmak amacıyla usul ve esasları belirlemeye, vakıflar yönünden Vakıflar Genel Müdürlüğü, diğerleri yönünden Maliye Bakanlığının yetkili olduğu hükme bağlandıktan sonra 2. fıkrasında, bu madde kapsamında devralınan varlıklardan nakit ve diğer hazır değerlerin emanet, diğer varlıklar ise nazım hesaplarda izleneceği, nazım hesaplarda izlenen varlıklardan elden çıkarılanların tutarının emanet hesaplarına alınacağı, ödenmesine karar verilen borçların bu emanetlerden ödenerek kalan tutarın bütçeye gelir kaydedileceği, 3. fıkrasında ise, kapatılan kurum, kuruluş, özel radyo ve televizyonlar, gazete, dergi, yayınevi ve dağıtım kanallarının bağlı oldukları şirketlerin faaliyetleri sonlandırılarak ticari sicil kayıtlarının resen terkin edileceği, bunların devralınan varlıkları dışındaki varlıklarının da Hazineye bedelsiz devredilmiş sayılacağı, bu durumda şirketlere daha önce atanmış kayyımların tasfiye memuru olarak görevlendirilebileceği veya bu şirketlere tasfiye memuru atanabileceği, bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye ve birinci fıkrada yer alan hususları bu şekilde devralınan varlıklar için de uygulamaya Maliye Bakanlığı yetkili olduğu kuralına yer verilmiş, (06/01/2017 tarih ve 29940 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 679 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Alınan Tedbirlere İlişkin Kanun Hükmünde Kanun Hükmünde Kararnamenin 6. maddesi ile değişik) 5. fıkrasında da, borçların ödenmesinde, kamu idarelerine ödenmesi gereken vergi, resim, harç, fon kesintisi, pay gibi borçlar, çalışanların sigorta primleri, rehinli alacaklar, enerji, iletişim ve su kullanım borçları, çeşidine bakılmaksızın beşyüz Türk Lirasını geçmeyen borçlar ve diğerleri şeklinde sıralamanın esas alınacağı hükmü yer almıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bir şirketin borçlu kılınabilmesi ancak tüzel kişilik kazandığı tarih ile bu kişiliğin sona erdiği tarih arasındaki zaman diliminde olanaklıdır. Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre şirketlerin tüzel kişilikleri ticaret sicilinden silinmesiyle sona ermekte olup ticaret silicilinden kaydı silinen ve hukuksal varlığı sona eren bir kurumun bu tarihten sonra haklara sahip olması, borçlu kılınması, temsili, yargı yerlerinden koruma istemesi mümkün değildir. Bu nedenle tasfiye edilerek tüzel kişilikleri ticaret sicilinden silinmek suretiyle sona eren kurumlar vergisi mükellefleri adına, tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönemlerle ilgili olsa dahi bu aşamada vergilendirme yapılması mümkün bulunmamaktadır. Tüzel kişiliği sona erdikten sonra borçlandırılmasına hukuken imkan bulunmayan kurumların hukuksal varlığının devam ettiği dönemlere ait olan, ikmalen veya re'sen tarhı gereken vergi ve kesilecek cezalardan sorumlu tutulacaklar konusundaki hukuki boşluk, (olay tarihinde yürürlükte bulunan) 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesine eklenen ve yukarıda kuralına yer verilen 9. fıkra ile giderilmiştir.
Buna göre; tüzel kişi kanuni temsilcisinin tasfiyesi tamamlanmış ve ticaret sicilinden kaydı silinmiş tüzel kişiler adına 03/07/2009 tarihinden itibaren yapılacak tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönemlere ilişkin tarhiyatların muhatabı olabileceği, söz konusu tarhiyatların müteselsilen sorumlu olmak üzere kanuni temsilcilerden herhangi biri adına yapılabileceği belirtilmiştir.
Yukarıda yer verilen yasal düzenlemeler uyarınca, tarhiyatın doğrudan kanuni temsilciler adına yapılabilmesi, asıl mükellefin tasfiye edilmesi ve tüzel kişiliğinin ticaret sicilinden silinmiş olması koşuluna bağlanmıştır.
Tasfiye ve iflas hallerinde ticaret şirketlerinin vergi mükellefiyetlerinin sona erdirilmesinde süreç; Türk Ticaret Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunundaki işlemler yerine getirilerek, tasfiye edilme veya iflasın kapanması tescil ve ilan edildikten sonra, tüzel kişiliğin ticaret sicili kayıtlarından terkin edilmesiyle gerçekleşmekte iken, 20/07/2016 tarih ve 2016/9064 sayılı Bakanlar Kurulu kararıyla ülke genelinde ilan edilen olağanüstü hal kapsamında yürürlüğe konulan kanun hükmünde kararnameler gereği kapatılan ve Vakıflar Genel Müdürlüğü veya Hazineye devredilen kurum ve kuruluşlarla ilgili -borçlarının ödenmesine ilişkin olarak- 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 5. maddesinin 3. ve 5. fıkralarında anılan Kanunlardan ayrı bir tasfiye süreci düzenlenmiştir.
Dosyanın incelenmesinden, davacının uyuşmazlık konusu dönemde kanuni temsilcisi olduğu ... Özel Eğitim Yayıncılık Ticaret Anonim Şirketi'nin, 2016/9064 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile ülke genelinde ilan edilen olağanüstü hal kapsamında yürürlüğe giren 667 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Alınan Tedbirlere İlişkin Kanun Hükmünde Kararnamenin 2. maddesinin 1. fıkrasına istinaden kapatıldığı, anılan şirkete ait taşınırlar ile her türlü mal varlığı, alacak ve haklar, belge ve evrakın Hazineye bedelsiz olarak devredilmiş sayıldığı, kapatılan şirketin ticaret sicil kayıtlarının 19.09.2016 tarihinde re'sen silindiğinin 28.09.2016 tarih ve 9164 sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde tescil ve ilan edildiği, asıl amme borçlusu şirkete … Sulh Ceza Hakimliğinin … tarih ve Değişik İş No:… sayılı kararıyla kayyum atandığı, bakılan dosya ve anılan şirketin diğer kanuni temsilcileri adına düzenlenen ödeme emirlerinin dava konusu edildiği Dairemizce 03/06/2021 tarihinde karara bağlanan E:2018/7573 ve 7701 sayılı dosyalarda yer alan bilgi ve belgeler birlikte değerlendirildiğinde, kayyum heyeti tarafından tasfiye işlemlerinin yerine getirildiğine ilişkin bilgi ve belge sunulmadığı, asıl amme borçlusu şirkete 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 5. maddesinin 3. fıkrası kapsamında tasfiye memuru atanmadığı, aynı Kararnamenin 5. maddesinin 5. fıkrası kapsamında tasfiye işlemlerinin yerine getirildiği yolunda iddiada bulunulmadığı, bilgi ve belge sunulmadığı anlaşılmıştır.
Olayda, 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 5. maddesinde öngörülen tasfiyeye ilişkin işlemler yerine getirilmeden tasfiyenin sona erdiğinin kabulü mümkün olmadığından, 5520 sayılı Kanunun 17. maddesinin olay tarihinde yürürlükte bulunan 9. fıkrasında öngörülen asıl mükellefin tasfiye edilme koşulu gerçekleşmemiş olup, anılan maddeye dayanılarak kanuni temsilci sıfatıyla davacı adına yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığından, Bölge İdare Mahkemesi kararının davanın reddine ilişkin kısmında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının davanın kabulüne ilişkin kısmına yönelik davalının temyiz isteminin ise yukarıda yazılı gerekçeyle reddi gerekmektedir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin kabulüne, davalı idarenin temyiz isteminin reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:... sayılı kararının davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA, davanın kabulüne ilişkin hüküm fıkrasının yukarıda yazılı gerekçeyle ONANMASINA,
3. Bozulan kısım üzerinden yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 18/11/2021 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY : Olay tarihinde yürürlükte bulunan -ve 7103 sayılı Vergi Kanunları ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun'un 9. maddesiyle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesine 5. ve 6. fıkra olarak eklenen- 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17/9. maddesinde yer alan yasa hükmü ile; ticaret sicilinden silinmiş olma ve dolayısıyla tüzel kişiliğin son bulması durumunda, bu tür kişiliklerin hukuk aleminde varlığını yitirmesi ve 4721 sayılı Türk Medeni Kanunu'nun 48. maddesinde belirtilen hak ve borçlarla muhatap kılınamayacak olması nedeniyle tüzel kişiliğin son bulmasından önceki dönemlere ait her türlü vergi tarhiyatı ve ceza kesme işleminin incelemenin yapıldığı dönemdeki kanuni temsilci adına yapılması amaçlanmıştır.
7103 sayılı Vergi Kanunları ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun'un 9. maddesiyle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesine 6. fıkra olarak eklenen hükümde zaten var olan durum daha açık bir ifade ile ortaya konulmuş olup, anılan hükmün sonradan yürürlüğe girmiş olması, yürürlük tarihinden önceki dönemlerde yukarıdan belirtilen prensibin uygulanamayacağı sonucunu doğurmaz.
Söz konusu Kanun maddeleri ve gerekçeleri birlikte değerlendirildiğinde, esas olanın tüzel kişiliğin son bulması hali olduğu açıktır. Bir kanun, kanun hükmünde kararname, mahkeme kararı ya da Türk Ticaret Kanununda sayılan re'sen sonlandırma koşullarının varlığı nedeniyle tüzel kişiliğin sonlandırılması hallerinin, tasfiye süreci tamamlanarak sonlandırılması halinden sonucu itibariyle farkı bulunmamaktadır. Tüzel kişiliğin sonlandırılması sebebinin ne olduğu alacaklı idare açısından sonuç doğurmayacak, ancak dönemin kanuni temsilcisinin rücu hakkı yönünden sonuç doğuracaktır. Tasfiye süreci tamamlanarak tüzel kişiliğin sonlandırılması halinde kanuni temsilcinin rücu hakkı kalmayacak, diğer hallerde ise rücu imkanı doğacaktır.
Yapılan bu açıklamalar sonucunda, 670 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Alınan Tedbirlere İlişkin Kanun Hükmünde Kararname hükümleri gereğince tüzel kişiliği ticaret sicilinden terkin edilen asıl borçlu şirket hakkında terkin tarihinden önceki dönemlere ilişkin olarak (olay tarihinde yürürlükte bulunan) 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17/9. maddesi uyarınca ilgili dönem kanuni temsilciler adına tarhiyat yapılabileceği açıktır. Buna göre, KHK ile kapatılan şirketin ilgili dönemde kanuni temsilcisi olan davacı hakkında yapılan tarhiyatın esası hakkında değerlendirme yapılarak bir karar verilmesi gerekmektedir.
Açıklanan nedenlerle; temyiz istemine konu Bölge İdare Mahkemesi kararının esasına ilişkin temyiz incelemesi yapılarak sonucuna göre bir karar verilmesi gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyorum.