Danıştay 9. Daire Başkanlığı 2019/3988 E. , 2022/1443 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2019/3988
Karar No : 2022/1443
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : ... Yatırım Sağlık Hizmetleri A.Ş.
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Başkanlığı-...
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: ... Hastane Yatırım ve Sağlık Hizmetleri A.Ş. ile Sağlık Bakanlığı arasında 06/09/2014 tarihinde "Kamu Özel İşbirliği Modeli ile Kocaeli Entegre Sağlık Kampüsü Yapım İşleri ile Ürün ve Hizmetlerin Temin Edilmesi İşi"ne ilişkin olarak sözleşme imzalandığı, söz konusu işe ilişkin olarak davacı şirket ile ... İşletme Hizmetleri A.Ş. arasında 01/02/2017 tarihinde Kocaeli Entegre Sağlık Kampüsü İçin Hizmet Sunumuna Yönelik İşletme ve Bakım Hizmetleri Sözleşmesi imzalanması üzerine bu sözleşmeye istinaden ihtirazi kayıtla ödenen damga vergisinin iadesi istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; davacı şirket tarafından söz konusu işe ilişkin olarak ... ve ... sayılı başvuru ile Ekonomi Bakanlığı'ndan vergi resim harç istisna belgesi talep edildiği, sözleşmenin diğer tarafı ... İşletme Hizmetleri A.Ş. tarafından ise ... tarih ve ... sayılı başvuru ile Ekonomi Bakanlığı'ndan sözleşme kapsamındaki işe yönelik olarak vergi resim harç istisna belgesi talebinde bulunulduğu ancak dava dilekçesi ve eklerinin incelenmesinden söz konusu işe ilişkin yukarıdaki hükümlere göre iki taraftan aranan vergi, resim, harç istisna belgesinin dava dosyasında bulunmadığı ve davacı tarafından da vergi, resim, harç istisna belgesi için Ekonomi Bakanlığı'na yapılan başvurular neticesinde sonuç alınamadığına ilişkin beyanda bulunulduğu görüldüğünden söz konusu sözleşmeye ilişkin olarak davacı şirket tarafından ihtirazi kayıtla verilen beyannameye istinaden tahakkuk ettirilip tahsil edilen damga vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davacı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: ... Hastane Yatırım ve Sağlık Hizmetleri A.Ş.'nce üstlenilen "Kamu Özel İşbirliği Modeli ile Kocaeli Entegre Sağlık Kampüsü Yapım İşleri ile Ürün ve Hizmetlerin Temin Edilmesi İşi"nin bir gereği olarak damga vergisine konu olan sözleşmenin imza edildiği, söz konusu işin Vergi Resim Harç İstisnası Belgesi bağlanan döviz kazandırıcı işlem niteliğinde olduğu, hem kendileri hem de sözleşmenin diğer tarafı olan şirketin Ekonomi Bakanlığından Vergi Resim Harç İstisna Belgesi almak için yaptıkları başvurularının cevaplanmayarak konunun sürüncemde bırakılmasının hak kaybına neden olduğu, damga vergisinden istisna olan sözleşmeden damga vergisi alınmasında hukuka uyarlık bulunmadığı iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ... 'NIN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: ... Hastane Yatırım ve Sağlık Hizmetleri A.Ş. ile Sağlık Bakanlığı arasında 06/09/2014 tarihinde "Kamu Özel İşbirliği Modeli ile Kocaeli Entegre Sağlık Kampüsü Yapım İşleri ile Ürün ve Hizmetlerin Temin Edilmesi İşi"ne ilişkin olarak sözleşme imzalandığı, söz konusu işe ilişkin olarak davacı şirket ile ... İşletme Hizmetleri A.Ş. arasında 01/02/2017 tarihinde Kocaeli Entegre Sağlık Kampüsü İçin Hizmet Sunumuna Yönelik İşletme ve Bakım Hizmetleri Sözleşmesi imzalanması üzerine ve bu sözleşmeye istinaden ihtirazi kayıtla ödenen damga vergisinin iadesi istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
21/02/2013 tarihinde kabul edilerek 09/03/2013 tarih ve 28582 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 6428 sayılı Sağlık Bakanlığınca Kamu Özel İşbirliği Modeli ile Tesis Yaptırılması, Yenilenmesi ve Hizmet Alınması ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun'un 1. maddesinde; bu Kanun'un amacının ihale ile özel hukuk hükümlerine göre , kamu özel işbirliği modeli çerçevesinde; Sağlık Bakanlığı ve bağlı kuruluşlarınca yapılmasına ihtiyaç duyulan tesislerin ön proje, ön fizibilite raporu ve belirlenecek temel standartlar çerçevesinde, Hazine'nin özel mülkiyetindeki taşınmazlar üzerinde sözleşmede belirtilen sabit yatırım dönemi hariç otuz yılı geçmemek üzere bağımsız ve sürekli nitelikte üst hakkı tesis edilmek suretiyle yaptırılması, mevcut tesislerin yenilenmesinin sağlanması ve bu projeler için alınacak danışmanlık, araştırma - geliştirme hizmetleri ile ileri teknoloji ya da yüksek mali kaynak gerektiren bazı hizmetlerin gördürülmesine ilişkin usul ve esasları belirlemek olduğu, 9. maddesinde; bu Kanun kapsamında yapılacak yatırımlarla ilgili olarak yatırım dönemiyle sınırlı olmak kaydıyla, idare ile gerçek veya özel hukuk tüzel kişileri arasında yapılacak her türlü iş ve işlemler ile düzenlenecek kağıtların 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'na göre alınan damga vergisi ile 492 sayılı Harçlar Kanunu uyarınca alınan harçlardan müstesna olduğu belirtilmiştir.
31/12/1999 tarih ve 23923 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 23/12/1999 tarih ve 99/13812 sayılı İhracat, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkındaki Bakanlar Kurulu Kararı'nın 3. maddesinde; vergi, resim, harç istisna belgesinin, ihracat sayılan satış ve teslimleri ile döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetlerin vergi, resim ve harç istisnasından yararlandırılmasına imkan sağlayan Müsteşarlıkça düzenlenen belgeyi ifade ettiği, 6. maddesinde ise; ihraç edilecek malların üretiminde kullanılacak maddelerin ithali ile yurt içi alımları ve bunlarla ilgili işlemler, bu Karar'a istinaden Müsteşarlıkça yayımlanacak tebliğde belirlenen ihracat sayılan satış ve teslimler ile döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetlerde vergi, resim ve harç istisnasından yararlanmak isteyen firmaların, Müsteşarlığa müracaat ederek dahilde işleme izin belgesi ve / veya vergi, resim, harç istisna belgesi almak zorunda olduğu açıklanmıştır.
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde; bu Kanun'a ekli (I) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu, bu Kanun'daki kağıtlar teriminin, yazılıp imzalamak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade ettiği, 9'uncu maddesinde ise, bu Kanun'a ekli (2) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisinden müstesna olduğu kuralı bulunmaktadır.
09/08/2016 tarihli ve 29796 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 6728 sayılı Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun ile değişik 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. ve 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun Ek 1. maddelerinin 6. fıkrasında; bu maddenin uygulanması bakımından birinci ve ikinci fıkralarda yer alan döviz kazandırıcı faaliyetlere ilave olarak döviz kazandırıcı diğer faaliyetleri, belge kapsamında istisna uygulanacak işlem ve faaliyetlerin aşamaları ile diğer usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı ile Ekonomi Bakanlığının birlikte yetkili olduğu kurala bağlanmış, aynı Kanun maddelerinin 2. fıkrasının ve 2017/4 sayılı İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ'in 6. maddesinin 3. fıkrasının (o) alt bendinde ise; "Kamu özel işbirliği kapsamında tesis yapımı ve yenilenmesi işlerini üstlenen tam mükellef firmaların yapacakları hizmet ve faaliyetler" döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetler arasında sayılmıştır.
Diğer yandan 6728 sayılı Kanun'un 76. maddesinin (c) bendinde; bu Kanun'un 27. maddesiyle 488 sayılı Kanun'un değiştirilen ek 2. maddesinin 2. fıkrasının (n) ve (o) bendi hükümlerinin, bu Kanun'un yayımı tarihinden sonra yapılan proje ve işlere uygulanmak üzere yayımı tarihinde, (ç) bendinde ise; bu Kanun'un 35. maddesiyle 492 sayılı Kanun'un değiştirilen Ek 1'inci maddesinin 2. fıkrasının (n) ve (o) bendi hükümlerinin, bu Kanun'un yayımı tarihinden sonra yapılan proje ve işlere uygulanmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe gireceği kuralı yer almaktadır.
Ayrıca 23/12/1999 tarihli ve 99/13812 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe konulan İhracat, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler İle Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, resim ve Harç İstisnası Hakkında Karar ve 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. ve 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun ek 1. maddelerine istinaden 18/05/2017 tarih ve 30070 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 2017/4 sayılı İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ'in 23. maddesinin 3. fıkrasında; bu Tebliğ'in 6. maddesinin 3. fıkrasının (n) ve (o) bentlerinde düzenlenen faaliyetlere ilişkin damga vergisi ve harç istisnasının, 6728 sayılı Kanun'un 76. maddesinin 1. fıkrasının (c) ve (ç) bentleri uyarınca Kanun'un yayım tarihi olan 09/08/2016 tarihinden itibaren yapılan proje ve işlere uygulanacağı, söz konusu bentlerde yer alan proje ve işlere ilişkin olarak istisna uygulanabilmesi için, 09/08/2016 tarihinden itibaren ilk defa yapılan bir proje veya iş olmasının ya da mevcut projelerin 09/08/2016 tarihinden itibaren ihale edilen kısmına ilişkin olmasının gerektiği düzenlemesi bulunmaktadır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda belirtilen mevzuat hükmünün değerlendirilmesinden, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'na ekli (2) sayılı tabloda ve 429 sayılı Harçlar Kanunu'nda ayrıntılı sıralanan, vergi ve harçtan istisna edilmiş işlemler ile bu kapsamda muafiyet tanınmış kurum ve kuruluşlar dışında, çeşitli zamanlarda çıkarılmış özel kanunlar veya kanun hükmünde kararnamelerde çok sayıda damga vergisi ile harç muafiyet ve istisna düzenlemeleri bulunduğundan ve Damga Vergisi Kanunu ile Harçlar Kanunu'nda diğer kanunlarda yer alan istisna hükmünün uygulanmasına yönelik olarak sınırlayıcı bir kural yer almadığından, 09/03/2013 yürürlük tarihli 6428 sayılı Kanun kapsamında kamu özel işbirliği modeli ile yapılacak yatırımlarla ilgili olarak yatırım dönemiyle sınırlı olmak kaydıyla, idare ile gerçek veya özel hukuk tüzel kişileri arasında yapılacak her türlü iş ve işlemler ile düzenlenecek kağıtların damga vergisi ile harçtan müstesna olduğu, ancak 09/08/2016 yürürlük tarihli 6728 sayılı Kanun ile kamu özel işbirliği modeli ile yapılacak yatırımların, diğer döviz kazandırıcı faaliyetler arasında sayılmak suretiyle Damga Vergisi Kanunu Ek 2. ve Harçlar Kanunu'nun Ek 1. maddesinde açıklanan döviz kazandırıcı faaliyet istisnası kapsamına alındığı, bu faaliyetlere ilişkin istisnanın uygulanabilmesi için ise, 6728 sayılı Kanun'un yayım tarihi olan 09/08/2016 tarihinden önceki proje ve işler için vergi, resim, harç istisna belgesi alınması gerekmemekle birlikte 09/08/2016 tarihinden itibaren yapılan proje ve işler için vergi, resim, harç istisnası belgesi alınması koşulunun getirildiği anlaşılmaktadır.
Yukarıda sözü edilen 6728 sayılı Kanun'un 76. maddesinde, 488 sayılı Kanun'un değiştirilen Ek 2. maddesinin ve 492 sayılı Kanun'un değiştirilen Ek 1. maddesinin 2. fıkrasının (n) ve (o) bendindeki düzenlemenin, Kanun'un yayımı tarihinden sonra yapılacak proje ve işlere uygulanmak üzere yürürlüğe gireceğinin kurala bağlandığı dikkate alındığında; söz konusu faaliyetlere ilişkin damga vergisi ve harç istisnasının, 6728 sayılı Kanun'un yayım tarihi olan 09/08/2016 tarihinden itibaren yapılacak projelere ve işlere uygulanacağı ve istisnanın uygulanabilmesi için de 09/08/2016 tarihinden itibaren ilk defa yapılan bir proje veya iş olmasının ya da kısım kısım ihale edilen mevcut projelerin 09/08/2016 tarihinden itibaren ihale edilen kısmına ilişkin olmasının gerektiği anlaşılmaktadır.
Dolayısıyla kamu özel işbirliği kapsamında tesis yapımı ve yenilenmesi işlerini üstlenen tam mükellef firmaların yapacakları hizmet ve faaliyetlerine ilişkin vergi, resim ve harç istisnası belgesi düzenlenebilmesi için söz konusu proje veya işin 09/08/2016 tarihinden sonra yapılması gerektiği açıktır.
Vergi hukukunda, hukukun genel ilkelerinden olan geriye yürümezlik ilkesi uyarınca, vergilendirme işleminin sebep unsurunu oluşturan vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihte yürürlükte bulunan mevzuatın uygulanması gerektiği kabul edilmektedir.
Ancak,hukuk devletinin temel unsurlarından biri de belirliliktir. Hukuki güvenlikle bağlantılı olan hukuki belirlilik ilkesi, bireylerin hukuk kurallarını önceden bilmeleri, tutum ve davranışlarını bu kurallara göre güvenle belirleyebilmeleri anlamını taşımaktadır. Bu nedenle anılan ilke uyarınca yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır, uygulanabilir ve nesnel olması, ayrıca kamu otoritelerinin keyfî uygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesi gerekir (AYM, E:2019/53, K:2019/75, 19/9/2019). Hukuki belirlilik ilkesi, yalnızca yasal belirliliği değil, daha geniş anlamda hukuki belirliliği ifade etmektedir. Yasal düzenlemeye dayanarak erişilebilir, bilinebilir ve öngörülebilir niteliksel gereklilikleri karşılaması koşuluyla, mahkeme içtihatları ve yürütmenin düzenleyici işlemleri ile de hukuki belirlilik sağlanabilir. Hukuki belirlilik ilkesinde asıl olan, bir hukuk normunun uygulanmasıyla ortaya çıkacak sonuçların o hukuk düzeninde öngörülebilir olmasıdır (AYM, E.2015/15, K.2015/118, 23/12/2015). Kişilerin hukuki güvenliğini sağlamayı amaçlayan hukuki güvenlik ilkesi hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar (AYM, E.2013/39, K.2013/65, 22/5/2013; E.2014/183, K.2015/122, 30/12/2015, § 5).
Hukuki belirlilik ilkesi uyarınca, ihalenin yapıldığı tarih itibarıyla, ihaleye konu işin döviz kazandırıcı faaliyet olarak değerlendirilip değerlendirilemeyeceğinin, dolayısıyla da ihaleyle ilişkili olarak ileride yapılacak işlemler nedeniyle düzenlenecek kağıtlara damga vergisi istisnasının uygulanıp uygulamayacağının, başka bir ifadeyle bu iş nedeniyle ileride karşılaşabilecek vergi yükünün öngörülebilir olması gerekmektedir. Bu nedenle, uyuşmazlık konusu olaya, davacının sözleşme imzalamasına neden olan işe ilişkin ihalenin yapıldığı tarih itibarıyla yürürlükte bulunan kanun hükmünün uygulanması gerekmektedir.
Uyuşmazlık konusu olayda, davacının üstlendiği projeye ilişkin olarak Sağlık Bakanlığı ile davacı arasında, kamu özel işbirliği modeli ile Kocaeli Entegre Sağlık Kampüsü yapım işleri ile ürün ve hizmetlerin temin edilmesi işi sözleşmesinin 06/09/2014 tarihinde imzalandığı, sözleşmeye ilişkin ihale tarihinin 15/05/2013 olduğu, Kocaeli Entegre Sağlık Kampüsü yapım işine ilişkin proje tarihinin ise, bu tarihten de eski olması gerekeceği, dolayısıyla 6728 sayılı Yasa'nın yürürlük tarihi 09/08/2016'dan sonraki tarihli olmayan projenin, kısım kısım ihale edilen bir işe ilişkin de bulunmadığının açık olduğu görüldüğünden anılan sözleşme nedeniyle yukarıda yer verilen 6428 sayılı Kanun kapsamında yapılacak değerlendirmeyle karar verilmesi gerekirken; davacı şirket ile Kocaeli GT İşletme Hizmetleri A.Ş. arasında imzalanan 01/02/2017 tarihli "Kocaeli Entegre Sağlık Kampüsü İçin Hizmet Sunumuna Yönelik İşletme ve Bakım Hizmetleri Sözleşmesi"nin döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında kabul edilmesi için 6728 sayılı Kanun kapsamında değerlendirme yapılarak karar verilmesinde ve anılan karara yönelik istinaf isteminin reddine karar veren Bölge İdare Mahkemesi kararında isabet görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin kabulüne,
2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 14/04/2022 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.