T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/4053
Karar No : 2022/3848
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Müdürlüğü/…
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARARF (DAVACI) : … ve Ortakları Adi Ortaklığı
İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E.… , K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı ortaklık adına, 2011 ve 2012 yıllarının muhtelif dönemlerine ait katma değer vergisi, vergi ziyaı cezası, özel usulsüzlük cezası ve gecikme faizinden oluşan kamu alacağının tahsili amacıyla düzenlenen … tarih ve … ; … tarih ve … takip numaralı ödeme emirlerinin iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Dava konusu ödeme emirlerinin dayanağı vergi ve ceza ihbarnamelerinin tebliğ imkansızlığının, adreste bulunamama durumunun 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 102. maddesinde belirtilen komşulardan bir kişi veya muhtar veya ihtiyar heyeti üyelerinden biri veyahut bir zabıta memuru huzurunda imzalatılmış tebliğ alındısıyla ortaya konulamaması karşısında, ihbarname tebligatının usulüne uygun biçimde yapılarak ilanen tebliğ koşullarının oluştuğundan söz edilemeyeceği dolayısıyla ödeme emirlerine konu 2011 ve 2012 yılları muhtelif dönemlere ait vergi ve cezaların sırasıyla 31/12/2016 ve 31/12/2017 tarihine kadar usulüne uygun tebliğ edilmeyerek zamanaşımına uğradığı gerekçesiyle ödeme emirleri iptal edilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Kayıtlarına sahte faturaları intikal ettirdiği saptanan ortaklık adına yapılan tarhiyatın usulüne uygun kesinleştiği, ödeme emirlerinde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'NİN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü ile kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı ortaklık adına, 2011 ve 2012 yıllarının muhtelif dönemlerine ait katma değer vergisi, vergi ziyaı cezası, özel usulsüzlük cezası ve gecikme faizinden oluşan kamu alacağının tahsili amacıyla dava konusu ödeme emirlerinin düzenlendiği anlaşılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 93. maddesinde, tahakkuk fişinden gayri, vergilendirmeyle ilgili olup hüküm ifade eden bilumum vesikalar ve yazıların adresleri bilinen gerçek ve tüzel kişilere posta vasıtasıyla ilmühaberli taahhütlü olarak, adresleri bilinmeyenlere ilan yoluyla tebliğ edileceği, 94. maddesinde, tebliğin mükelleflere, bunların kanuni temsilcilerine, umumi vekillerine veya vergi cezası kesilenlere, tüzel kişilere yapılacak tebliğin, bunların başkan, müdür veya kanuni temsilcilerine, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmıyan teşekküllerde ise bunları idare edenlere veya temsilcilere yapılacağı, tüzel kişilerin mütaaddit müdür veya temsilcisi varsa tebliğin bunlardan birine yapılmasının kafi olduğu, tebliğin, kendisine tebligat yapılacak kimsenin bulunmaması halinde ikametgah adresinde bulunanlardan veya işyerlerinde memur ya da müsdahdemlerinden birine yapılacağı, 102. maddesinde, tebliğ olunacak evrakı muhtevi zarfın posta idaresince muhatabına verileceği ve keyfiyetin muhatap ile posta memuru tarafından taahhüt ilmühaberine tarih ve imza konulmak suretiyle tespit olunacağı, muhatabın zarf üzerinde yazılı adresini değiştirmesinden dolayı bulunamamış olması halinde posta memurunun durumu zarf üzerine yazacağı ve mektubun posta idaresince derhal tebliği yaptıran daireye geri gönderileceği, bu işlemlerin komşulardan bir kişi veya muhtar veya ihtiyar heyeti üyelerinden biri veyahut bir zabıta memuru huzurunda icra ve keyfiyetin taahhüt ilmühaberine yazılarak tarih ve imza vaz'edilmek ve hazır bulunanlara da imzalatılmak suretiyle tespit olunacağı, 103. maddesinde ise muhatabın adresi hiç bilinmezse, bilinen adresi yanlış veya değişmiş olur ve bu yüzden gönderilmiş olan mektup geri gelirse, başkaca sebeplerden dolayı posta ile tebliğ yapılmasına imkan bulunmazsa tebliğin ilanen yapılacağı kurala bağlanmış olup 101. maddesinde ise bilinen adresler sayılmak suretiyle gösterilmiştir.
Uyuşmazlık döneminde yürürlükte bulunan 6098 sayılı Türk Borçlar Kanununun 620. maddesinde, adi ortaklık sözleşmesinin, iki ya da daha fazla kişinin emeklerini ve mallarını ortak bir amaca erişmek üzere birleştirmeyi üstlendikleri sözleşme olduğu, bir ortaklığın, kanunla düzenlenmiş ortaklıkların ayırt edici niteliklerini taşımıyorsa, bu bölüm hükümlerine tabi adi ortaklık sayılacağı, 625. maddesinin birinci fıkrasında, yönetimin, sözleşme veya kararla yalnızca bir veya birden çok ortağa ya da üçüncü bir kişiye bırakılmış olmadıkça, bütün ortakların ortaklığı yönetme hakkına sahip olduğu, 637. maddesinde, kendi adına ve ortaklık hesabına bir üçüncü kişi ile işlemde bulunan ortağın, bu kişiye karşı bizzat kendisinin alacaklı ve borçlu olacağı, ortaklardan biri, ortaklık veya bütün ortaklar adına bir üçüncü kişi ile işlem yaparsa, diğer ortakların ancak temsile ilişkin hükümler uyarınca, bu kişinin alacaklısı veya borçlusu olacakları, kendisine yönetim görevi verilen ortağın, ortaklığı veya bütün ortakları üçüncü kişilere karşı temsil etme yetkisinin var sayılacağı, ancak, temsil yetkisine sahip yönetici ortağın yapacağı önemli tasarruf işlemlerine ilişkin yetkinin, bütün ortakların oybirliğiyle verilmiş olması ve yetki belgesinde bu hususun açıkça belirtilmiş olmasının şart olduğu hükmüne yer verilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunun 44. maddesinde, katma değer vergisinin, bu vergiyle mükellef gerçek veya tüzelkişiler adına tarh olunacağı, şu kadar ki adi ortaklıklarda, verginin ödenmesinden müteselsilen sorumlu olmak üzere ortaklardan herhangi birinin katma değer vergisine muhatap olacağı düzenlenmiştir.
Anılan Kanun maddesinin gerekçesinde; "Tasarının bu maddesine göre katma değer vergisi, esas itibariyle, bu vergiyle mükellef gerçek ve tüzel kişiler adına tarh edilecektir. Ancak bu genel kuralın uygulanmasına imkan görülmeyen istisnai durumlar da dikkate alınarak, bu hallerde tarhiyatın muhatabının kimler olacağı maddede iki bent halinde ayrıca belirlenmiştir. Bu maddenin düzenlenmesinde Vergi Usul Kanununun kanuni temsilci ile ilgili hükümleri de gözönüne alınmıştır." açıklamalarına yer verilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
3065 sayılı Kanunun 44. maddesi hükmüne göre, katma değer vergisi prensip olarak vergi mükellefi olan gerçek veya tüzel kişiler adına tarh olunacaktır. Ancak bu genel kuralın uygulanmasına imkan görülmeyen istisnai durumlarda katma değer vergisi tarhiyatının muhatabının kimler olacağı anılan maddede iki bent halinde ayrıca gösterilmiştir. Tüzel kişiliği olmayan adi ortaklıklarda mükellefiyet, bütün ortakları kapsayacak şekilde, tek bir hesap üzerinden tesis edilir. Eğer katma değer vergisi mükellefi bir adi ortaklık ise, katma değer vergisinin ödenmesinden müteselsilen sorumlu olmak üzere, ortaklardan herhangi biri tarhiyata muhatap olacaktır. Zira, katma değer vergisinde adi ortaklık müstakil bir birim ve mükellef teşkil eder; ancak, ortaklığın ayrı tüzel kişiliği olmadığından, vergi borcuna muhatap olma ve ödeme mükellefiyeti ortaklara düşer. 3065 sayılı Kanunun 44. maddesinde yer alan hükümle, tarhiyata muhatap olarak kimin alınacağı hususunda doğabilecek duraksamaları gidermek bakımından, verginin ödenmesinden müteselsilen sorumlu olmak üzere ortaklardan herhangi birinin tarhiyatın muhatabı olacağı hükmü getirilmiştir.
Uyuşmazlıkta, 3065 sayılı Yasa gereği müteselsil sorumlu olan ortaklardan herhangi biri adına düzenlenmesi gerekirken adi ortaklık adına yapılan tarhiyatın tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emirleri anılan Kanunun 44. maddesine uygun düşmediğinden, … takip numaralı ödeme emrini katma değer vergisi ve ferileri yönünden yazılı gerekçeyle iptal eden Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine ilişkin Vergi Dava Dairesi kararının değinilen hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.
Mahkemece, dava konusu ödeme emirlerinin dayanağı vergi ve ceza ihbarnameleri tebligatının 213 sayılı Kanunun 102. maddesinde belirtilen usule uygun yapılmadığı dolayısıyla ihbarnamenin ilanen tebliğine dair koşulların oluşmadığı yolundaki gerekçe hükme esas alınarak ödeme emirleri iptal edilmiş ise de davacının bilinen adresinde bulunamadığının usulüne uygun olarak düzenlenen 02/02/2015 tarihli adres tespit tutanağıyla saptanmakla 213 sayılı Kanun'un 103. maddesindeki ilanen tebliğe ilişkin koşulların gerçekleştiği olayda ilanen tebligatın aynı Kanun'un 104. maddesinde düzenlenen şekle uygun olup olmadığı dolayısıyla kamu alacağının kesinleşip kesinleşmediği hususu araştırılarak ulaşılacak sonuca göre … takip numaralı ödeme emri ile 498 takip numaralı ödeme emrinin içeriği özel usulsüzlük cezası hakkında yeniden karar verilmek üzere Vergi Mahkemesinin kararının bozulması gerekmiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen kabulüne,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; … tarih ve … takip numaralı ödeme emri ile … tarih ve … takip numaralı ödeme emrinin içeriği özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
3. Kararın; … tarih ve … takip numaralı ödeme emrinin katma değer vergisi ve ferilerine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE, 17/10/2022 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.