Danıştay 9. Daire Başkanlığı 2019/4088 E. , 2022/1274 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2019/4088
Karar No : 2022/1274
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … - …
Ortak Girişimi Türkiye Ofisi
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVALI) : … Başkanlığı - …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Ulaştırma Denizcilik ve Haberleşme Bakanlığı Alt Yapı Yatırımları Genel Müdürlüğünce ihale edilen, "Gebze - Halkalı Banliyö Hattı İyileştirmesi, İnşaat, Mekanik ve Elektrik Sistemleri (Sözleşme CR3) İşi" uhdesinde kalan davacı ortak girişimi oluşturan şirketler tarafından, anılan iş kapsamında mal ve hizmet satın aldığı imalatçı yerli firmalar ve teknik müşavirlik, mühendislik vb. hizmet satın alınan firmalarla yapılan sözleşmeler nedeniyle 2012 ve 2013 yıllarının tüm dönemlerinde ve 2014/Ocak-Şubat dönemlerinde ödenen damga vergisinin iadesi talebiyle yapılan düzeltme şikayet başvurusunun reddine dair … tarih ve E…. sayılı işlemin 2012/Aralık dönemine ilişkin kısmının iptali ve anılan dönemde ödenen 436.213,41 TL tutarındaki damga vergisinin yasal faiziyle birlikte iadesi istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; olayda, davacı tarafından sunulan bilgi ve belgelerin incelenmesi neticesinde anılan ihalenin; uluslararası nitelikte ve Kalkınma Bakanlığı'nca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan bir yatırım olduğu ve yerli firmalardan işbu ihale kapsamında teknik müşavirlik, mühendislik vb. hizmet alımlarına ilişkin sözleşmelerinin diğer döviz kazandırıcı faaliyet niteliğinde olduğu konusunda taraflar arasında herhangir ihtilaf bulunmadığının anlaşıldığı, bu kapsamda uyuşmazlığın "vergi resim harç istisna belgesi" ibrazının şart olup olmadığı noktasında toplandığı, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'na 5035 sayılı Kanunla eklenen ek 2. maddesi ile bu maddenin uygulanması bakımından döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğunun ve bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığı ile Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından birlikte tespit edileceği hükme bağlanmış olup, bu fıkra hükmü ile, Maliye Bakanlığı ile Dış Ticaret Müsteşarlığına "döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğu"nun belirlenmesi ile sınırlı yetki verildiği, döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğu belirlendikten sonra, istisnadan yararlandırma bakımından, bir takım kayıt ve koşullar da öngörülebileceği yolunda herhangi bir hüküm bulunmadığı, bununla birlikte, 1 ve 4 seri nolu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğlerle yalnızca döviz kazandırıcı faaliyet türü belirlenmekle kalınmamış; ayrıca, ilgili kuruluşlarca, bu konuda düzenlenmiş bulunan vergi, resim ve harç istisnası belgesinin ibrazı şartının getirildiği, Kanunda öngörülmeyen bir takım kayıt ve koşulların Genel Tebliğler ile getirilmesi suretiyle kanuni bir hakkın kullanılmasının engellenmesi mümkün olmadığından, uyuşmazlığın Kanun hükümleri ile Tebliğlerde belirtilen döviz kazandırıcı faaliyet türleri çerçevesinde incelenerek değerlendirilmesi gerekirken, bu hükme uyulmaksızın davalı idarece yapılan işlemde hukuka uyarlık bulunmadığı, bu itibarla tahsili hukuka aykırı bulunan ve idarece tahsili tarihinden işbu karara göre iadesi tarihine kadar geçen süre içinde kullanımından mahrum kalınan tutarın bu husustaki genel hükümleri içeren 3095 sayılı Kanuni Faiz ve Temerrüt Faizine İlişkin Kanunda öngörülen oranda faiz uygulanmak suretiyle davacıya iadesi gerektiği gerekçesiyle davanın kabulüne, dava konusu işlemin 2012/Aralık dönemine ilişkin kısmının iptaline ve ödenen tutarın yasal faiziyle birlikte davacıya iadesine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacının uhdesinde kalan dava konusu ihaleye ilişkin olarak alınan ihale kararının döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında değerlendirilerek bu ihale kararı ile yapılan hakediş ödemeleri üzerinden ödenen damga vergisinin iadesi amacıyla yapılan düzeltme şikayet başvurusunun reddine ilişkin işlemin iptalinin istenildiği, uyuşmazlığın çözümünün davacının üstlendiği ihale ve bu ihale sonucunda yapılacak işin, döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında olup olmadığı hususunun hukuki nitelemesinin yapılmasına bağlı olduğu, bunun ortaya konulabilmesinin ise, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 1., 4. ve ek 2. maddeleri ile 1 ve 4 Seri No'lu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğdlerinde yer alan hükümlerin değerlendirilmesine ve yorumlanmasına bağlı olduğu, bu durumda, davacı iddiaları ve bu iddialar çerçevesinde ortaya çıkan uyuşmazlığın, herhangi bir kuşku ya da hukuki tartışmaya meydan bırakmayacak şekilde nitelendirilebilecek açık bir vergi hatası kapsamında olmadığı, hukuki bir sorun niteliğinde olduğu, diğer bir ifadeyle ihtilafın çözümünün maddi olayların ve mevzuatın değerlendirilmesi ve yorumunu gerektirmesi nedeniyle, uyuşmazlığın vergilendirme işlemine karşı süresinde açılacak idari davada incelebileceğinden düzeltme şikayet kapsamında değerlendirilemeyeceği sonucuna ulaşıldığından dava konusu işlemde hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle davalı idarenin istinaf başvurusunun kabulüne , Vergi Mahkemesi kararının kaldırılarak davanın reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Olayda açık bir vergilendirme hatasının bulunduğu, uyuşmazlığa konu işin cari yıl yatırım programında olduğu, bu itibarla döviz kazandırıcı faaliyet niteliğinde olduğunun açık olduğu, düzeltme şikayet başvurusunun reddedilme gerekçesinin vergi, resim, harç istisna belgesinin bulunmaması olduğu, ancak 488 sayılı Kanun'da böyle bir şartın aranmadığı, Kanunda yer alan istisna hükmünün Tebliğ ile daraltılamayacağı iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Uyuşmazlığa konu işe ilişkin ihale tarihi itibarıyla yürürlükte olan mevzuat uyarınca, cari yıl yatırım programında olan bir işin yapımını üstlenen yabancı firmanın bu işte kullanacağı mal ve malzemeyi üreten yerli imalatçı firmaların yapacakları satış ve teslimler ile proje sahibi kamu kurumları ile bu projeleri üstlenen firmalara yapılacak teknik müşavirlik, mühendislik vb. hizmet satışları döviz kazandırıcı faaliyet olarak tanımlandığından, uyuşmazlığa konu işin cari yıl programında yer aldığı konusunda herhangi bir ihtilaf bulunmadığı anlaşıldığından, davayı kabul eden Vergi Mahkemesi kararına yönelik davalı idarenin istinaf başvurusunu, olayda vergilendirme hatası bulunmadığı gerekçesiyle kabul edip, Vergi Mahkemesi kararını kaldırarak davanın reddine hükmeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uyarlık bulunmadığından, temyiz isteminin kabulüyle Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
Duruşma istemi, 2577 sayılı İdari Yargılama Usul Kanunu'nun 17/2. maddesi uyarınca uygun görülmeyerek işin esasına geçildi;
İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
Ulaştırma Denizcilik ve Haberleşme Bakanlığı Alt Yapı Yatırımları Genel Müdürlüğünce ihale edilen, "Gebze - Halkalı Banliyö Hattı İyileştirmesi, İnşaat, Mekanik ve Elektrik Sistemleri (Sözleşme CR3) İşi" uhdesinde kalan davacı ortak girişimi oluşturan şirketler tarafından, anılan iş kapsamında mal ve hizmet satın aldığı imalatçı yerli firmalar ve teknik müşavirlik, mühendislik vb. hizmet satın alınan firmalarla yapılan sözleşmeler nedeniyle 2012 ve 2013 yıllarının tüm dönemlerinde ve 2014/Ocak-Şubat dönemlerinde ödenen damga vergisinin iadesi talebiyle yapılan düzeltme şikayet başvurusunun reddine dair … tarih ve E…. sayılı işlemin 2012/Aralık dönemine ilişkin kısmının iptali ve anılan dönemde ödenen 436.213,41 TL tutarındaki damga vergisinin yasal faiziyle birlikte iadesi istenilmektedir.
İLGİL MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 122. maddesinde; mükelleflerin, vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden isteyebilecekleri, 124. maddesinde; vergi mahkemelerinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanların şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat edebilecekleri, 126. maddesinde de; zamanaşımı süresi dolduktan sonra meydana çıkarılan vergi hatalarının düzeltilemeyeceği açıklanmıştır.
Bu maddeler uyarınca düzeltilmesi vergi dairelerinden istenebilecek vergi hatasının tanımı, aynı Kanunun 116. maddesinde, vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması olarak yapılmış, 117. maddesinde, hesap hataları olarak; matrah hataları, vergi miktarında hatalar ve verginin mükerrer olması; 118. maddesinde de, vergilendirme hataları olarak; mükellefin şahsında hata, mükellefiyette hata, mevzuda hata ve vergilendirme veya muafiyet döneminde hatalar gösterilmiş bulunmaktadır.
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin birinci fıkrasında; anılan Kanuna ekli (I) sayılı tabloda yazılı kâğıtların damga vergisine tabi olduğu, 4. maddesinin birinci fıkrasında; bir kâğıdın tabi olacağı verginin tayini için o kâğıdın mahiyetine bakılacağı ve buna göre tabloda yazılı vergisinin bulunacağı, Kanun'a ekli (1) sayılı Tablonun "I. Akitlerle ilgili kağıtlar" başlıklı bölümünün A maddesinin 1. fıkrasında; belli parayı ihtiva eden kağıtların damga vergisine tabi olduğu kurala bağlanmıştır.
Aynı Kanunun dava konusu olay tarihinde yürürlükte bulunan 5035 sayılı Kanun'un 28. maddesi ile eklenen ek 2. maddesinin 1. fıkrasında; “Döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemlerle ilgili olarak düzenlenen kâğıtlar damga vergisinden müstesnadır.” 4. fıkrasında ise; “Bu maddenin uygulanması bakımından döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğu ve bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar Maliye Bakanlığı ile Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından birlikte tespit edilir.” düzenlemesi yer almaktadır.
Söz konusu madde hükmüne istinaden 27/02/2004 tarih ve 25386 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 1 Seri No'lu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğ ile 05/12/2008 tarih ve 27075 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 4 Seri No'lu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğ'de anılan Kanun hükmü ile getirilen istisna uygulamasına ilişkin düzenlemelere yer verilmiştir. Anılan Tebliğlerin 3.2.1 maddesinin 3.2.1.1, 3.2.1.2 ve 3.2.1.3 alt bentlerinde Devlet Planlama Teşkilatı Müsteşarlığı'nca yatırım programına alınan kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen firmaların; yerli firma veya yabancı firma olması durumlarına göre bir ayrıma gidilmiş, yerli firma olması halinde, uluslararası ihalelerde tamamı üzerinden, yabancı para ile finanse edilenlerde ise yabancı paraya isabet eden oranda imalatçı firmalar tarafından üretilerek bu firmalara yapılan satış ve teslimlerin; yabancı firma olması halinde ise, yabancı firmanın bu işte kullanacağı malları üreten imalatçı firmaların yapacakları satış ve teslimlerin döviz kazandırıcı faaliyet sayılacağı düzenlemesine yer verilmiştir.
Ayrıca, söz konusu Tebliğlerin aynı maddesinin 3.2.1.4 alt bendinde, yerli ve yabancı firma ayrımı yapılmaksızın 3.2.1.1, 3.2.1.2 ve 3.2.1.3 alt bentleri çerçevesinde proje sahibi kamu kurumları ile bu projeleri üstlenen firmalara yapılacak teknik müşavirlik, mühendislik vb. hizmet satışları da döviz kazandırıcı faaliyet olarak tanımlanmıştır.
Diğer yandan, söz konusu Tebliğler ile yalnızca döviz kazandırıcı faaliyet türleri belirlenmekle kalınmamış, Kanunla verilen yetki aşılarak döviz kazandırıcı faaliyetler nedeniyle vergi istisnasının ilgili kuruluşlarca, bu konuda düzenlenmiş bulunan vergi, resim ve harç istisnası belgesinin ibrazı üzerine re'sen uygulanacağı ve söz konusu belgenin alınmasından önce veya belgenin geçerlilik süresinin dolmasından sonra belgeye bağlanan iş ile ilgili olarak yapılan işlemlere damga vergisi istisnası uygulanmayacağı yolunda Kanuna aykırı şekilde düzenleme de yapılmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıdaki mevzuat hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden; 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'ndaki Ek 2. maddenin son fıkrası ile, Maliye Bakanlığı ile Dış Ticaret Müsteşarlığına döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğunun belirlenmesine ilişkin verilen yetki doğrultusunda yayımlanan Genel Tebliğlerde, döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğu belirtilmiş olduğundan, bir işin döviz kazandırıcı faaliyet istisnası kapsamında olup olmadığına ilişkin değerlendirmenin de bu Tebliğlerde yer alan hükümler esas alınarak yapılması gerekmektedir.
Olayda, davacı tarafından üstlenilen "Gebze - Halkalı Banliyö Hattı İyileştirmesi, İnşaat, Mekanik ve Elektrik Sistemleri (Sözleşme CR3) İşi"nin, uluslararası ihaleye çıkarıldığı ve 1998 ila 2019 yıllarında yayımlanan yatırım programlarında 98E010050 koduyla yer aldığı, işi üstlenen firmaların yabancı firma olması itibarıyla da 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesi ve 1 ve 4 Seri No'lu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğler uyarınca, bu işte kullanacağı mal ve malzemeyi üreten yerli imalatçı firmaların (işi taahhüt eden firmalar dahil) yapacakları satış ve teslimleri ile teknik müşavirlik, mühendislik vb. hizmet alımlarının Tebliğde sayılan döviz kazandırıcı faaliyetler kapsamında olduğu anlaşıldığından, olayda, mevzuuda hata kapsamnda değerlendirilmesi gereken vergilendirme hatası bulunduğu açık olup, yukarıda yazılı gerekçeyle davayı reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin kabulüne,
2. … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 07/04/2022 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.