Danıştay 9. Daire Başkanlığı 2019/4150 E. , 2021/5886 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2019/4150
Karar No : 2021/5886
TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVACI) … Endüstriyel Kimya San. ve Tic. Ltd. Şti.
2- (DAVALI) … Vergi Dairesi Başkanlığı-…
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
(Kapatılan … Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU: … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, Ege Vergi Dairesi Müdürlüğünün … vergi kimlik numaralı mükellefi … Temizlik Ürünleri Kimya ve Kağ. San. ve Tic. Ltd. Şti'nden aldığı faturaların sahte olduğu ve işletme faaliyetleri ile ilgili olmayan gider belgelerini faaliyet giderlerine dahil ettiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporlarına dayanılarak re'sen tarh edilen; 2012 yılı kurumlar vergisi, 2012 yılının tüm dönemlerine ilişkin geçici vergi ve 2012/Nisan dönemi gelir (stopaj) vergisi ile bu vergiler üzerinden; sahte fatura kullanma eylemi nedeniyle üç kat, işletme faaliyetleri ile ilgili olmayan gider belgelerini kaydetme eylemi nedeniyle bir kat kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; dava konusu vergi ziyaı cezalı tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporları incelendiğinde, davacının … Temizlik Ürünleri Kimya ve Kağ. San. Tic. Ltd. Şti'nden aldığı faturalara ait tutarların maliyet hesabından çıkarılması suretiyle kurumlar vergisi ile geçici vergiye ilişkin cezalı tarhiyatın yapıldığının, ayrıca bu şekilde elde edilen kazancın fiilen kâr payı şeklinde dağıtıldığının kabulü ile vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisi tarhiyatının yapıldığının anlaşıldığı; … Temizlik Ürünleri Kimya ve Kağ. San. Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunun incelenmesinden; inceleme konusu dönemlerde anılan şirket tarafından düzenlenen faturaların sahte belge olarak değerlendirilmesi ve bu fatura bedelleri üzerinden komisyon geliri elde edildiğinin kabulü gerektiği, dolayısıyla davacı şirket adına, bir kısım alışlarının anılan firmaya ait sahte faturalar ile belgelendirildiği ve söz konusu belgeleri yasal defterlerinde gider ve maliyet hesaplarına kaydetmek suretiyle, dönem beyannamlerinde söz konusu tutarları gider artırıcı biçimde dikkate aldığı anlaşıldığından, dava konusu vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile geçici vergide hukuka aykırılık bulunmadığı; öte yandan, vergi inceleme elemanınca yapılan incelemeler neticesinde, davacı kurumun 2012 yılında bir kısım mal ve hizmet satışını belgesiz yaptığı ve elde ettiği hasılatını yasal defterlere kayıt ve verilen beyannamelere dahil etmemek suretiyle bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığının somut ve hukuken geçerli olarak tespit edilmesi üzerine, bu kazancını matraha dahil etmediği, dolayısıyla işletmeden çekildiğinin, fiili kâr dağıtımı yapıldığının, yani ortaklarına dağıttığının kabul edilmesi gerektiğinden vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisine ilişkin tarhiyatta da hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacı şirketin alımlarını yaptığı … Temizlik Ürünleri Kimya ve Kağ. San. Tic. Ltd. Şti'nin düzenlediği faturaların sahte olduğunun açık olduğu; her ne kadar Mahkeme kararında, davacı kurumun ihtilaflı yılda bir kısım mal ve hizmet satışını belgesiz yaptığı ve elde ettiği hasılatını yasal defterlere kayıt ve verilen beyannamelere dahil etmemek suretiyle bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı belirtilmiş ise de karar içeriğinde belirtildiği üzere, tarhiyatın; sahte olduğu belirtilen faturaların giderlerden çıkartılması ve üretilen mamülün … Kimya Sanayi Ticaret Ltd. Şti. tarafından pazarlanması nedeniyle, pazarlama, satış dağıtım giderleri de kabul edilmemek suretiyle yapıldığı, Dairelerinin 03/10/2018 tarihli ara kararı ile davacı şirketin faaliyet konusu itibarıyla sektördeki kârlılık oranının sorulduğu hâlde, bu konuda herhangi bir bilgi ve belge bulunmadığı şeklinde cevap verildiği, bu durumda davacı şirket ile ilgili inceleme sırasında ve ceza yargılamasında bilirkişi raporuyla tespit edilen hususlar dikkate alındığında, ispat yükü davacıya düşen ihtilafla ilgili eleştiri konusu yapılan fatura içeriği emtianın belgesiz alındığını ve pazarlama satış giderlerinin gerçekte yapıldığını ispatlayan somut ve hukuken geçerli delil, dava ve istinaf aşamasında sunulamadığından, istinaf başvurusuna konu Mahkeme kararının, geçici vergi için kesilen vergi ziyaı cezalarının bir katı aşan kısmı haricindeki kısmının hukuka uygun olduğu; geçici verginin matrahı yönünden gelir vergisine bağlı ve peşin alınan bir vergi olması nedeniyle, tek kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekirken üç kat kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle, istinaf başvurusunun kısmen reddine, kısmen kabulüne, Mahkeme kararının geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmının kaldırılmasına, bu kısım yönünden davanın kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
DAVACININ İDDİALARI : Tarhiyatın dayanağı faturaların gerçek bir ticari ilişkiden kaynaklandığı, vergi tekniği raporlarında fatura konusu mallar ile ticari ilişkinin, şirketin faaliyet alanın uyumlu olduğunun, işletmenin fatura konusu malları satın almaya muktedir olduğunun ifade edildiği, … Ltd. Şti'nin düzenlediği tüm faturaların sahte olduğu iddiasının net bir şekilde ispatlanamadığı, ödemelerin banka aracılığı ile yapıldığı ve bu hususun vergi tekniği raporlarında da sabit olduğu, Mahkemece yeterli araştırma yapılmadığı, bilirkişi incelemesi yaptırılmadığı, bu durumun adil yargılanma hakkına aykırılık teşkil ettiği, öte yandan ispat yükü ile ilgili yapılan değerlendirme ile varılan sonucun hukuka aykırı olduğu iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
DAVALININ İDDİALARI : 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 341, 344 ve 359. maddelerinde, üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren haller bakımından verginin türü itibarıyla herhangi bir ayrıma gidilmediği, dolayısıyla, geçici vergilere ait vergi ziyaı cezalarının da üç kat kesilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı, öte yandan, davacı vekilinin 01/03/2017 tarihli dilekçe ile vekillikten istifa ettiği yönünde yazılı beyanda bulunduğu, bu nedenle temyize konu karar ile davacı lehine vekâlet ücretine hükmedilmesinin hukuka aykırı olduğu iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ …'NİN DÜŞÜNCESİ: Davalı temyiz isteminin reddi, davacı temyiz isteminin kısmen kabulü, kısmen reddi ile temyize konu Bölge İdare Mahkemesi kararının vergi ziyaı cezalı gelir stopaj vergisine ilişkin kısımın bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı şirket adına, … Temizlik Ürünleri Kimya ve Kağ. San. ve Tic. Ltd. Şti'nden aldığı faturaların sahte olduğu ve işletme faaliyetleri ile ilgili olmayan gider belgelerini faaliyet giderlerine dahil ettiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporlarına dayanılarak re'sen tarh edilen; 2012 yılı kurumlar vergisi, 2012 yılının tüm dönemlerine ilişkin geçici vergi ve 2012/Nisan dönemi gelir (stopaj) vergisi ile bu vergiler üzerinden; sahte fatura kullanma eylemi nedeniyle üç kat, işletme faaliyetleri ile ilgili olmayan gider belgelerini kaydetme eylemi nedeniyle bir kat kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinin 1. fıkrasında re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt, belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hâllerde, takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi inceleme yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlandıktan sonra, aynı maddenin 2. fıkrasının 4 numaralı bendinde, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkân vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması hâli, re’sen tarh nedeni olarak kabul edilmiş olup aynı Kanun'un 134. maddesinde de vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlenmiştir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 75. maddesinin 1. fıkrasında, sahibinin ticari, zirai veya mesleki faaliyeti dışında nakdi sermaye veya para ile temsil edilen değerlerden müteşekkil sermaye dolayısıyla elde ettiği kâr payı, faiz, kira ve benzeri iratların menkul sermaye iradı olduğu; 2. fıkrasının (2) numaralı bendinde, limited şirket ortaklarının, şirket ortaklığından aldığı kâr paylarının, menkul sermaye iradı sayılacağı, 94/6-b-i maddesinde ise tam mükellef kurumlar tarafından, tam mükellef gerçek kişilere, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara ve bu vergilerden muaf olanlara dağıtılan, 75. maddenin 2. fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarından istihkak sahiplerinin, gelir vergilerine mahsuben, tevkifat yapmaya mecbur oldukları belirtilmiştir.
193 sayılı Kanun'un mükerrer 120. maddesinin 4. fıkrasında, yapılan incelemeler sonucu, geçmiş dönemlere ait geçici verginin %10'u aşan tutarda eksik beyan edildiğinin tespiti hâlinde, eksik beyan edilen bu kısım için re'sen veya ikmâlen geçici vergi salınacağı, mahsup süresi geçtikten sonra, kesinleşen geçici vergilerin terkin edileceği, ancak gecikme faizi ve ceza tahsil edileceği düzenlenmiştir. Sözü geçen fıkrada, beyandaki noksanlığın bağlandığı %10 oranı, bu nedenle yapılması gereken vergilendirmenin ön koşuludur ve belirtilen oranı aşmayan noksan bildirimlerin, vergilendirme konusu yapılmaması amacıyla öngörülmüştür. Noksan bildirimin %10'u aşması hâlinde, beyan dışı bırakılan tutarın tümünün re'sen veya ikmâlen vergilendirmeye esas alınması, Vergi Usul Kanunu'nun 29 ve 30. maddelerinin gereğidir.
Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın "Anayasanın bağlayıcılığı ve üstünlüğü" başlıklı 11. maddesinde, Anayasa hükümlerinin, yasama, yürütme ve yargı organlarını, idare makamlarını ve diğer kuruluş ve kişileri bağlayan temel hukuk kuralları olduğu; "Hak arama hürriyeti" başlıklı 36. maddesinde, herkesin, meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı mercileri önünde davacı ve davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahip olduğu hükümlerine yer verilmiştir. Anayasa'nın "Temel hak ve hürriyetlerin korunması" başlıklı 40. maddesine, 4709 sayılı Kanun'un 16. maddesiyle eklenen 2. fıkrada ise "Devlet, işlemlerinde, ilgili kişilerin hangi kanun yolları ve mercilere başvuracağını ve sürelerini belirtmek zorundadır." düzenlemesi yapılmıştır. Bu ek fıkranın gerekçesinde değişikliğin, bireylerin yargı ya da idari makamlar önünde sonuna kadar haklarını arayabilmelerine kolaylık ve imkan sağlanması amacıyla ve son derece dağınık mevzuat karşısında kanun yolu, mercii ve sürelerin belirtilmesinin hak arama, hak ve hürriyetlerin korunması açısından zorunluluk haline gelmesi nedeniyle yapıldığına değinilmiştir.
Anayasal düzenlemeler ve değinilen gerekçeden Devletin, kurumları vasıtasıyla tesis edilen her türlü işlemlerinde, bu işlemlere karşı başvurulacak yargı yeri veya idari makamlar ile başvuru süresinin gösterilmesinin bir anayasal zorunluluk haline getirildiği anlaşılmaktadır. Anayasanın bağlayıcılığı karşısında, bu zorunluluğa; yasama, yürütme ve yargı organlarının, idare makamlarının ve diğer kamu kurum ve kuruluşlarının uymakla yükümlü oldukları sonucuna ulaşılmaktadır. Bu durum, Anayasa Mahkemesinin 18/10/2003 tarih ve E:2003/67, K:2003/88 sayılı kararında; hukukun üstünlüğünün egemen olduğu ve bireyin insan olarak varlığının korunmasını amaçlayan hukuk devletinde vatandaşların hukuk güvenliğinin sağlanmasının, hukuk devleti ilkesinin yerine getirilmesi zorunlu koşullarından olduğu ve hukukî güvenliğin, statü hukukuna ilişkin düzenlemelerde istikrar, belirlilik ve öngörülebilirlik göz önünde bulundurularak açık ve belirgin hukuk kuralları yürürlüğe koyup uygulayarak sağlanacağı şeklinde ifade edilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan bozma sebeplerinden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrasına karşı davacı tarafından, geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına karşı davalı tarafından ileri sürülen temyiz nedenleri kararın belirtilen hüküm fıkralarının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisine ilişkin kısmına yönelik davacı tarafından ileri sürülen temyiz iddialarının incelenmesinden;
Yukarıdaki Kanun maddelerinin değerlendirilmesinden, kurum kazançları üzerinden tevkifat yapılabilmesi için kurum kazancından doğan kârın ortaklara dağıtılmış olması gerekmektedir.
Olayda, her ne kadar davacı şirket hakkında düzenlenen inceleme raporuna göre matrah farkı tespit edilmiş ise de davacının söz konusu incelemeye göre beyan dışı bırakıldığı ileri sürülen kârını ortaklarına dağıttığı hususunda inceleme elemanı ya da idarece yapılmış somut bir tespit bulunmadığından, dava konusu vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisinde ve davanın bu kısmının reddine ilişkin karara yönelik istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, geçici vergi aslına ilişkin kısmına yönelik davacı tarafından ileri sürülen temyiz iddialarının incelenmesinden;
Yukarıda anılan anayasal ve yasal düzenlemeler uyarınca, idarelerce muhataplarına tebliğ edilecek olan idari işlemlerde, ilgililerden ödenmesi istenilen vergi ve ceza miktarlarının hiçbir tereddüte mahal vermeyecek şekilde açık ve anlaşılabilir nitelikte olması, ayrıca kanun yolu, merci ve sürelerin, söz konusu işlemler üzerinde belirtilmesi gerektiği tabiidir.
Her ne kadar geçici vergiye ilişkin ihbarnamelerde, mahsup dönemi geçmiş geçici vergi aslının; Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 120. maddesi gereğince tahakkuk ettirilmeyeceği, normal vade tarihinden mahsup tarihine kadar geçen süre için sistemde gecikme faizi hesaplanabilmesi için ihbarnamelerde zorunlu olarak yer aldığı belirtilse de söz konusu ihbarnamelerde geçici vergiye yer verilmesi nedeniyle, davacı tarafından, daha sonra hakkında yapılacak işlemler yönünden açık ve anlaşılır olmayan bu kısmın da dava konusu edildiği, belirsizliğe neden olan ve gecikme faizinin hesaplanabilmesi için davalının sisteminden kaynaklanan bu durumun, davacıya yöneltilebilecek bir kusur oluşturmayacağı dikkate alındığında ve söz konusu verginin mahsup döneminin geçmiş olduğu da anlaşıldığından, geçici vergi aslı yönünden davayı reddeden Mahkeme kararına karşı yapılan istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında isabet bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU:
nedenlerle;
1. Davalının temyiz isteminin reddine, davacının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisine ve geçici vergi aslına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA, diğer kısımlarının ONANMASINA,
3. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 30/11/2021 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.