Danıştay 7. Daire Başkanlığı 2019/4164 E. , 2021/5257 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2019/4164
Karar No : 2021/5257
TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVALI): … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü) …
VEKİLİ : Av. …
2- (DAVACI) : … Otomobil Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava Konusu İstem: Motorlu araç alım satımıyla uğraşan davacı hakkında, ithal ettiği 5 adet araç için beyan edilen özel tüketim vergisi matrahının, ithalat beyannamesinde yer alan katma değer vergisi matrahının altında olduğunun tespit edildiğinden bahisle 2011 yılının Ağustos dönemi için takdir komisyonu kararıyla re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile kesilen vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesi … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; … Otomotiv Dış Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen … sayılı vergi tekniği raporundaki tespitler done alınarak eksik beyan edilen özel tüketim vergisinin müteselsil sorumluluk kapsamında tahsili amacıyla, takdir komisyonunca matrah takdir edildiği, söz konusu vergi tekniği raporunda, 14/04/2011 tarihinde araç oto alım satım işi ile iştigal etmek üzere tesis ettirilen mükellefiyetin 31/03/2012 tarihinde re'sen terkin edildiği, … Cumhuriyet Başsavcılığı tarafından 3711 adet araca ait özel tüketim vergisinin kaybının tespitine yönelik olarak yapılan soruşturmada anılan şirketin de isminin yer aldığı, şirket ortakları olan … ve …'in, hisselerini … ve …'ya devrettikleri, …'ın ifadesinde, 2010 yıl sonu ve 2011 yılı başı dahil olmak üzere 5-6 ay boyunca sokaklarda kaldığını, … isimli şahısla tanıştığını, bu şahsın araba kiralama işi yapacaklarını ve kendisinin işin başında kalacağını söylediğini, bu şahıs ve … isimli şahıslarla notere gittiklerini, daha sonra Emniyet Müdürlüğü Mali Şubeden kendisinin arandığını ve başına gelen olayları bu şekilde öğrendiğini, … Otomotiv Dış Ticaret Limited Şirketi ortağı olduğunu şu anda öğrendiğini, notere gittikleri zaman bu firmanın ortağı olmuş olabileceğini, yazıhane ve işyerini görmediğini, işyeri kurulana kadar otelde kalması gerektiğinin kendisine söylendiğini ve 150-200 TL para verdiklerini, imza attıktan sonra yazıhane açılmadığını, kendisini arayıp sormadıklarını, …'yı hiç görmediğini ve şirket müdürü olduğunu bilmediğini belirttiği, anılan şirketten araç satın alan kişiler nezdinde yapılan karşıt incelemelerde araç alışlarının olmadığının beyan edildiği, davacı nezdinde yapılan karşıt incelemede, … Otomotiv Dış Ticaret Limited Şirketine 2011 döneminde satılan araçlar için düzenlenen faturaların yasal defterlerine kaydedildiğinin tespit edildiği, şirket yetkilisince verilen ifadede araç satışlarının gerçek olduğu, ödemelerin banka kanalıyla yapıldığı yönünde beyanda bulunulduğu; davacının araç satışı yaptığı …'in hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda ise, mükellefin 12/04/2011 tarihinden itibaren özel tüketim vergisi matrahını aşındırmak maksadıyla kurulmuş paravan bir firma olduğu, araç satışlarının gerçekte mükellefe fatura düzenleyen firmalar tarafından yapılmış olduğu, ithal edilerek bayilere satılan araçların gümrük beyannamelerinde yer alan katma değer vergisi matrahlarından daha düşük tutar ile faturalandırılarak bayilere satıldığı, araç satılan bayilerin paravan kişiler veya firmalar tarafından kurulduğu ve vergisel yükümlülüklerin yerine getirilmediği, şirketin gerçekte oto ithalatı alım ve satımı işi faaliyetini yapabilecek iş yerinin ve sermayesinin, organizasyonun bulunmadığı hususlarının tespit edildiği, bu durumda, paravan firmaların lüks araçları çok düşük bedellerle nihai tüketicilere satmasının hayatın olağan akışına aykırılık teşkil ettiği, anılan firmalara ve bu firmalar adına üçüncü kişilere düzenlenen faturaların sahte olduğunun kabulü gerektiği, davacı şirket tarafından ilk satışın aslında araç alım satımına ilişkin ticari faaliyeti olmayan firmalar adına yapılmış gibi gösterilmek suretiyle yüksek iskonto oranı ile özel tüketim vergisi matrahı aşındırılmak suretiyle nihai alıcılara satışının gerçekleştirildiği anlaşıldığından tarh edilen özel tüketim vergisi ile kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve davacı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI : Davacı tarafından, araçların bayilik sözleşmesine istinaden satıldığı, paravan olduğu ileri sürülen firmaların gerçekte ticari faaliyeti olan firmalar olduğu, vergi ceza ihbarnamelerinin dayanağı olan vergi inceleme raporunun eksik incelemeye dayandığı, verginin mükellefinin nihai tüketici olduğu, aracın ilk satışını yapan bayinin ve nihai tüketicinin müteselsil sorumluluğu bulunduğu, somut delil bulunmadan kıyas ve varsayım yoluyla vergi tarh edilmesinin hukuka aykırı olduğu; davalı idarece, tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMALARI : Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ : Olayda, 2011 vergilendirme dönemi matrahının tespiti için zamanaşımının dolmasına çok kısa süre kala 22/12/2016 tarihinde takdir komisyonuna sevk edilen davacı adına,16/12/2016 tarihli vergi tekniği raporunu dayanak alan takdir komisyonunun 14/11/2017 tarihli kararı uyarınca tarhiyat yapılmış olup, cezalı tarhiyatın esas itibarıyla, tanzim edilen rapora dayandığı açıktır. Matrah takdiri amacı dışında, zamanaşımını durdurma saikiyle takdir komisyonuna başvurulduğundan, ortada bir takdir komisyonu kararının bulunması, tarhiyatın, söz konusu rapora göre yapıldığı gerçeğini değiştirmemektedir. Bu durumda, 2011 vergilendirme dönemi için beş yıllık zamanaşımı süresi geçirildikten sonra yapılan cezalı tarhiyatın zamanaşımına uğramış olması nedeniyle ödeme emrine karşı yöneltilen itirazların borcun zamanaşımına uğradığı iddiası kapsamında değerlendirilerek ödeme emrinin iptaline hükmedilmesi gerekirken davanın reddine yönelik olarak verilen mahkeme kararının bozulması, lehine olan kararı temyiz etmekte hukuki yararı olmayan idarenin temyiz talebinin ise incelenmeksizin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Motorlu araç alım satımıyla uğraşan davacı hakkında, ithal ettiği 5 adet araç için beyan edilen özel tüketim vergisi matrahının, ithalat beyannamesinde yer alan katma değer vergisi matrahının altında olduğunun tespit edildiğinden bahisle 2011 yılının Ağustos dönemi için takdir komisyonu kararıyla re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile kesilen vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 138. maddesinde, vergi incelemesinin, neticesi alınmamış hesap dönemi de dahil olmak üzere, tarh zamanaşımı süresi sonuna kadar her zaman yapılabileceği kurala bağlanmış olup; 113. maddesinde, süresinin geçmesi nedeniyle vergi alacağının kalkması olarak tanımlanan zamanaşımının, mükellefin bu hususta müracaatı olup olmadığına bakılmaksızın hüküm ifade edeceği; 114. maddesinde, vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağı, matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulmasının zamanaşımını durduracağı, Anayasa Mahkemesi'nin 15/10/2009 tarih ve E:2006/124, K:2009/146 sayılı iptal kararı üzerine 6009 sayılı Kanun'la, düzenlenen 114. maddenin 2. fıkrası uyarınca da işlemeyen sürenin her hal ve takdirde bir yıldan fazla olamayacağı düzenlenmiştir.
Anayasa Mahkemesinin iptal kararında sözü edilen düzenlemenin, vergilemede; "belirlilik", "yasallık" "öngörülebilirlik", "keyfiliğe izin verilmemesi" ve "hukuk devleti" ilkesine aykırı düştüğü; takdir komisyonuna başvuru yolunun, sırf zamanaşımını durdurmak amacıyla keyfi olarak kullanılmasının güvence sağlamayacağı ve vergi yükünü artırarak haksız sonuçlar doğmasına neden olabileceği hususuna vurgu yapılmıştır.
213 sayılı Kanun'un 20. maddesinde verginin tarhı, vergi alacağının kanunlarda gösterilen matrah ve oranlar üzerinden hesaplanarak miktarının belirlenmesi olarak tanımlanmış, 25 ilâ 39. maddelerinde tarh yöntemlerine ilişkin düzenlemelere yer verilmiştir. Bu yöntemlerden birisi olan "re'sen tarh" usulünü düzenleyen 30. maddede, 21/01/1983 tarih ve 2791 sayılı Kanun değişikliğinden önce re'sen takdir yetkisi sadece takdir komisyonlarına ait bulunduğundan, vergi incelemesi sırasında re'sen takdiri gerektiren bir durumun tespiti halinde gerekli takdir işlemi takdir komisyonu tarafından yapılmakta iken 2791 sayılı Kanun değişikliğiyle re'sen vergi tarhının tanımı yeniden yapılarak, vergi inceleme elemanlarına da re'sen takdir yetkisi tanınmıştır. Yukarıda yer verilen 114. madde uyarınca takdir komisyonuna başvurma yetkisi ise sadece vergi dairesine aittir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Vergi incelemesi, re'sen takdir yetkisi bulunan inceleme elemanı tarafından yürütülen bir mükellefin; zamanaşımını durdurmak amacıyla, gerçek bir re'sen takdir nedeni saptanmaksızın, şeklen, takdire sevk sebeplerinden biri dayanak gösterilerek matrah takdiri için takdir komisyonuna sevk edilmesi, bu süre zarfında vergi inceleme raporu ve/veya vergi tekniği raporu düzenlenmesi; takdir komisyonunun haiz olduğu yetki uyarınca, inceleme elemanından bağımsız yürütmesi gereken inceleme ve araştırmalar sonucu elde edeceği verileri değerlendirmek yerine, sözü edilen raporlarda belirtilen miktarın aynısını matrah olarak takdir etmesi, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun zamanaşımı ile incelemeye ilişkin düzenlemelerinin öngörülen amacına aykırı düştüğü gibi takdir komisyonuna başvuru yolunun zamanaşımı hükmünü aşmak amacıyla bir yöntem olarak kullanılması, Anayasa Mahkemesi kararında da işaret edildiği üzere ''yasallık'' ve ''hukuki güvenlik'' ilkeleriyle de bağdaşmamaktadır.
Olayda, 2011 vergilendirme dönemi matrahının tespiti için zamanaşımının dolmasına çok kısa süre kala inceleme elemanının talimatıyla 22/12/2016 tarihinde takdir komisyonuna sevk edilen davacı adına, 16/12/2016 tarihli vergi tekniği raporunu dayanak alan takdir komisyonunun 14/11/2017 tarihli kararı uyarınca tarhiyat yapılmış olup, cezalı tarhiyatın esas itibarıyla, tanzim edilen rapora dayandığı açıktır. Matrah takdiri amacı dışında, zamanaşımını durdurma saikiyle takdir komisyonuna başvurulduğundan, ortada bir takdir komisyonu kararının bulunması, tarhiyatın, söz konusu rapora göre yapıldığı gerçeğini değiştirmemektedir.
Bu durumda, 2011 vergilendirme dönemi için beş yıllık zamanaşımı süresi geçirildikten sonra yapılan cezalı tarhiyatın zamanaşımına uğramış olması nedeniyle iptali gerekirken yukarıda açıklanan gerekçeyle davayı reddeden mahkeme kararına yönelik istinaf başvurusunun reddine dair kararın bozulması gerekmiştir.
Davalı idarenin temyiz istemine gelince; tarafların aleyhine olan kararlara karşı istinaf ve temyiz yollarına başvurabileceği tabii olup, davanın reddine yönelik olan verilen mahkeme kararının davalı idarenin lehine olduğu ve temyiz dilekçesinde vekâlet, yargılama gideri ve benzeri husular yönünden hukuka aykırılık iddiasında da bulunulmadığı anlaşıldığından, idare lehine olan mahkeme kararına karşı yapılan temyiz talebinin incelenmesine olanak bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Davacının temyiz isteminin kabulüne,
2…. Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Davalı idarenin temyiz isteminin ise İNCELENMEKSİZİN REDDİNE,
4. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
5. Yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine 01/12/2021 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.
X- KARŞI OY :
Temyiz başvurusu; motorlu araç alım satımıyla uğraşan davacı hakkında, ithal ettiği 5 adet araç için beyan edilen özel tüketim vergisi matrahının, ithalat beyannamesinde yer alan katma değer vergisi matrahının altında olduğunun tespit edildiğinden bahisle 2011 yılının Ağustos dönemi için takdir komisyonu kararıyla re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile kesilen vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle açılan davanın reddi yolunda karara yönelik istinaf başvurusunun reddine ilişkin kararın bozulması istemlerine ilişkindir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 114. maddesinin 1. fıkrasında vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağı, 2. fıkrasında ise, vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulmasının zamanaşımını durduracağı, duran zamanaşımının mezkûr komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren kaldığı yerden işlemeye devam edeceği, ancak işlemeyen sürenin her hâl ve takdirde bir yıldan fazla olamayacağı belirtilmiştir.
Dosyanın incelenmesinden, davaya konu vergi ve cezaların tarh zamanaşımı süresi dolmadan 22/12/2016 tarihinde takdir komisyonuna sevk edildiği, 14/11/2017 tarihli takdir komisyonu kararı ile matrah takdir edildiği, tarhiyatlara ilişkin ihbarnamelerin de 29/11/2017 tarihinde tebliğ edildiği anlaşılmıştır.
Bu durum karşısında, söz konusu vergilerin zamanaşımına uğradığından söz edilemeyeceğinden, davacının temyiz isteminin esasının incelenmesi suretiyle karar verilmesi gerektiği oyu ile, Dairemiz kararına katılmıyoruz.