Danıştay 9. Daire Başkanlığı 2019/4237 E. , 2022/549 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2019/4237
Karar No : 2022/549
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Müdürlüğü
KARŞI TARAF (DAVACI) : ...
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, temyizen incelenerek aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, POS cihazı ile ikrazatçılık faaliyetinde bulunarak elde ettiği komisyon gelirini kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen 2012 yılı gelir vergisi ile 2012 yılı tüm dönemleri geçici vergi ve bu vergiler üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1.maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması ve 6736 sayılı Kanun kapsamındaki başvurusunun lehe hükümlerinin uygulanmasına karar verilmesi istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; davacının 2011 ila 2013 yılları işlemlerinin ikrazatçılık faaliyeti yönünden incelenmesi sonucunda düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunda, davacının 2011-2013 yılları katma değer vergisi beyannameleri uyarınca ödenecek vergisinin bulunmadığı, 14 adet pos cihazının bulunduğu, pos cihazlarından 2011 yılı için 13.014.790,35-TL, 2012 yılı için 12.581.657,48-TL, 2013 yılı için 3.245.372,50-TL olmak üzere elde ettiği hasılat toplamının 28.841.820,33-TL olduğu, Ba-Bs bildirimlerinin tetkikinden mükellef adına fatura düzenleyen yada mükellefin adına fatura düzenlediği bir kısım mükellefler hakkında tefecilik sebebiyle vergi tekniği raporu bulunduğu, mükellefin adına kontör satışı düzenlediği mükelleflerin çoğu tarafından kendisi adına kontör satış faturası düzenlendiği, hasılat faturalarının tamamının kontör, telefon kartı v.b içerikli olduğu ve bir kaç kişi ve kurum adına yüksek tutarlarda düzenlendiği, kontör satışı dışında düzenlemiş olduğu faturaların ve kayıtlarına intikal ettirdiği hasılat faturalarının araç ve telefon satışlarının mükellef adına kayıtlı pos cihazları vasıtası ile tahsilatın yapıldığına dair veri bulunamadığı, pos cihazlarından kredi kartı çekimi yapılan kart sahiplerinden örnekleme yoluyla seçilen şahısların ifadelerinin pos cihazından yapılan işlemler karşılığında herhangi bir emtia ve fatura almadıkları şeklinde olduğu, elde edilen verilerin bir bütün olarak değerlendirilmesinden, mükellefin asıl işinin pos tefeciliği olduğu, 2011 ve 2012 yılında ... İlet Ltd. Şti. den toplam 388.989,07-TL tutarındaki alışı ile 2012 ve 2013 yılında muhtelif müşteriye yapılan toplam 66.423,94-TL tutarındaki satışının gerçek olduğu, diğer işlemlerinin pos tefeciliğine ait işlemler olduğu ve tefecilik faaliyeti karşılığında elde ettiği faiz oranı ise sektör ortalaması da dikkate alınarak %2,5 olarak kabul edildiği belirtilerek davacının ikrazatçılıktan kaynaklanan kayıt dışı komisyon kazancının tespit edildiği, günümüz ekonomik şartlarında aralarında yakın akrabalık veya iş münasebeti bulunmayan kimseler arasında karşılıksız borç para alınıp verilemeyeceği ve bir takvim yılında birkaç kişiye ve bir kişiye birden çok yıllarda para verilmesinin ikrazatçılık sayılacağı hususu göz önüne alındığında, davacının faiz karşılığı borç para verdiği ve kazancını beyan dışı bıraktığının kabulü gerektiği, faiz karşılığı borç para verilmediği hususunun ispatı davacıya ait olup bu konuda davacı tarafından geçerli bir kanıt ileri sürülmediği, vergi tekniği raporundaki tespitler ve verilen ifadeler dikkate alındığında inceleme elemanınca yapılan matrah takdir yöntemi Mahkemelerince uygun bulunduğundan gelir vergisinde ve bunun üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katında ve geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katında yasal isabetsizlik görülmediği, vergi ziyaı cezalarının vergi asıllarının bir katını aşan kısımlarıyla ilgili olarak da davacının gerçek bir alım satımı bulunmayıp, sahte fatura kullandığı ve düzenlediği gerekçesiyle üç kat vergi ziyaı cezası kesilmişse de, ihtilaf konusu tarhiyatların sahte belge kullanma ve düzenlemeden kaynaklanmayıp, davacının POS cihazı vasıtasıyla tefecilik yapmasından kaynaklandığı ve 213 sayılı Kanunun 359. maddesinde de, üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren haller arasında tefecilik faaliyetine ilişkin ihtilaf konusu durumun sayılmadığı anlaşıldığından, dava konusu vergi ziyaı cezalarının vergi asıllarının bir katını aşan kısımlarında hukuka uyarlık bulunmadığı, geçici vergi asılları yönünden, 193 sayılı Kanunun mükerrer 120. maddesi uyarınca, mahsup süresi geçtikten sonra kesinleşen geçici vergiler terkin edileceğinden, mahsup dönemi geçmiş olan gelir geçici vergi asıllarına ilişkin tarhiyatlarda hukuka uyarlık bulunmadığı, özel usulsüzlük cezası yönünden, davacının ikrazatçılık faaliyetinde bulunduğu halde elde edilen faiz geliri için fatura düzenlenmediğinden bahisle özel usulsüzlük cezası kesilmişse de, 213 sayılı Kanunun 353/1. maddesine göre özel usulsüzlük cezası, fatura düzenlemesi gerektiği halde düzenlemeyen vergi mükellefleri adına kesilebileceğinden, yasalara aykırı bir şekilde yürütülen ikrazatçılık faaliyeti dolayısıyla belge basım izni alınması ve fatura bastırılması mümkün olmadığından, bu yasak faaliyet nedeniyle fatura düzenlenmesi zorunluğundan da söz edilemeyeceği, bu durumda, faiz geliri için fatura düzenlenmediğinden bahisle davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmadığı, davacının 6736 sayılı kanun kapsamında başvurusunun lehe hükümlerinin uygulanması istemi yönünden ise davacının 6736 sayılı Kanun kapsamındaki başvurusunun hangi dönem ve vergilere ilişkin olduğunun ara karar ile sorulduğu, idarece verilen cevapta, davacının 22.11.2016 tarihinde 2013/Şubat,Haziran,Temmuz dönemlerine ait 4.563,TL özel usulsüzlük cezası için 6736 sayılı Kanunun 4.maddesi kapsamında başvurusunun olduğu ve tecil dosyasının düzenlendiği, 30.09.2016 tarihinde ise internet ortamında kesinleşmiş alacaklar için başvurusunun olduğu ve tecil dosyasının düzenlendiğinin belirtildiği ve davacıya ait başvuru evraklarının cevap ekinde gönderilmiş olduğundan davacının 6736 sayılı Kanun kapsamında yapmış olduğu başvurularının dava konusu tarhiyata ilişkin olmadığının görüldüğü, yargı yerlerinin denetim yetkisinin, kanunların idari makamlara bıraktığı yetkilerin kullanılışının hukuka uygun olup olmadığının araştırılmasını kapsadığı, söz konusu yetkilerin idari yargı yerlerince kullanılması sonucununu doğurmadığı, bu itibarla, davacının 6736 sayılı kanun kapsamında başvurusunun lehe hükümlerinin uygulanması istemi Mahkemelerinin idarenin yerine geçerek idari işlem tesisi niteliğinde karar vermesi sonucunu doğuracağından, böyle bir istemde bulunulmasında hukuki isabet görülmediği gerekçesiyle davanın davanın kısmen kabulüne kısmen reddine kısmen incelenmesizin reddine, dava konusu geçici vergi asılları ile üç kat kesilen vergi ziyaı cezalarının bir katını aşan kısımları ve kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına, dava konusu bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile gelir geçici vergi asıllarının bir katı oranında kesilen vergi ziyaı cezalarına ilişkin kısmının reddine, dava konusu davacının 6736 sayılı kanun kapsamında başvurusunun lehe hükümlerinin uygulanması istemine ilişkin kısmının incelenmeksizin reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Taraflarca ileri sürülen iddialar, istinafa konu Vergi mahkemesi kararının, dava konusu geçici vergi asılları ile vergi ziyaı cezalarının bir katını aşan kısımları ve kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmı ile davacının 6736 sayılı kanun kapsamında başvurusunun lehe hükümlerinin uygulanması istemine ilişkin kısmının kaldırılmasını gerektirecek nitelikte görülmediği, vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile gelir geçici vergisi aslı üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmı yönünden davacının istinaf başvurusu yönünden ise, dava konusu vergi ziyaı cezalı gelir vergisinin dayanağı olan ve davacı adına düzenlenmiş bulunan vergi inceleme raporunun ihbarnamelerle birlikte davacıya tebliğ edildiği, ancak vergi inceleme raporunda atıf yapılan ve yine davacı adına düzenlenmiş bulunan ... tarihli ve ... sayılı vergi tekniği raporunun davacıya tebliğ edilmediği, vergi ziyaı cezalı gelir vergisinin dayanağı olan vergi tekniği raporunun davacıya tebliğ edilmemesi davacı adına yapılan vergi ziyaı cezalı gelir vergisini hükümsüz kılacak nitelikte esasa etkili bir şekil hatası olduğundan davayı vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile gelir geçici vergi aslı üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmı yönünden reddeden Vergi Mahkemesi kararının bu kısmında yasal isabet bulunmadığı gerekçesiyle davalı idare istinaf başvurusunun reddine, davacı istinaf başvurusunun kısmen kabulüne, kısmen reddine, Vergi mahkemesi kararının davanın incelenmeksizin reddine ve davanın kabulüne ilişkin kısımlarına yönelik istinaf başvurularının reddine, davanın reddine ilişkin kısmına yönelik istinaf başvurusunun kabulüne, mahkeme kararının bu kısmının kaldırılmasına, bu kısım yönünden davanın kabulüne, dava konusu bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile gelir geçici vergisi aslı üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılmasına karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Tarhiyatın dayanağı vergi tekniği raporunun yargılama aşamasında dosyaya sunulduğundan haberdar olan davacının rapora karşı savunma hakkını kullanabileceği dolaysıyla vergi tekniği raporunun tebliğ edilmemesinin esasa etkili şekil hatası olmadığı, davacı hakkında düzenlenen rapordaki tespitlere istinaden yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI:Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı adına, POS cihazı ile ikrazatçılık faaliyetinde bulunarak elde ettiği komisyon gelirini kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen 2012 yılı gelir vergisi ile 2012 yılı tüm dönemleri geçici vergi ve bu vergiler üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1.maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması ve 6736 sayılı Kanun kapsamındaki başvurusunun lehe hükümlerinin uygulanmasına karar verilmesi istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 20. maddesinde, verginin tarhının, vergi alacağının, kanunlarında gösterilen matrah ve nispetler üzerinden vergi dairesi tarafından hesaplanarak, bu alacağı miktar itibarıyla tespit eden idari muamele olduğu; 21. maddesinde tebliğin, vergilendirmeyi ilgilendiren ve hüküm ifade eden hususların yetkili makamlar tarafından mükellefe veya ceza sorumlusuna yazı ile bildirilmesi olduğu; 34. maddesinde, ikmalen ve re'sen tarh edilen vergilerin "ihbarname" ile ilgililere tebliğ olunacağı; 35. maddesinin 1. fıkrasında da ihbarnamelerde; sıra numarası ve tanzim tarihi, verginin nev'i, mükellefin soyadı, adı (tüzelkişilerde unvanı) ile açık adresi, vergilendirme dönemi, verginin matrahı, hesabı ve miktarı, kısa ve açık bir ifade ile ikmalen veya re'sen vergi tarhını gerektiren sebepler, vergi mahkemesinde dava açma süresi ve şeklinin yer alması gerektiği düzenlendikten sonra 2. fıkrasında, takdir komisyonu kararı üzerine tarh edilen vergilerde kararın ve re'sen takdiri gerektiren inceleme raporunun birer suretinin ihbarnameye eklenmesi öngörülmüştür.
Aynı Kanun'un 108. maddesinde ise, tebliğ olunan vesikaların esasa müessir olmayan şekil hatalarından dolayı hukuki kıymetlerini kaybetmeyecekleri, yalnız vergi ihbarı ile ilgili vesikalarda mükellefin adının, verginin nevi ve miktarının, vergi mahkemesinde dava açma süresinin hiç yazılmamış olmasının veyahut bu vesikaların görevli bir makam tarafından tanzim edilmemiş bulunmasının vesikayı hükümsüz kılacağı düzenlemesine yer verilmiştir.
Yine anılan Kanun'un 3/B maddesinde, vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin, bunu iddia eden tarafa ait olduğu belirtilmiştir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 16. maddesinin 1. fıkrasında, dava dilekçelerinin ve eklerinin birer örneğinin davalıya, davalının vereceği savunmanın davacıya tebliğ olunacağı; 2. fıkrasında da, davacının ikinci dilekçesinin davalıya, davalının vereceği ikinci savunmanın da davacıya tebliğ edileceği, buna karşı davacının cevap veremeyeceği, ancak, davalının ikinci savunmasında, davacının cevaplandırmasını gerektiren hususlar bulunduğu davanın görülmesi sırasında anlaşılırsa, davacıya cevap vermesi için bir süre verileceği belirtilmiştir.
Aynı Kanun'un 20. maddesinde de Danıştay, bölge idare mahkemeleri ile idare ve vergi mahkemelerinin, bakmakta oldukları davalara ait her çeşit incelemeleri kendiliklerinden yapacakları, mahkemelerin, belirlenen süre içinde lüzum gördükleri evrakın gönderilmesini ve her türlü bilgilerin verilmesini taraflardan ve ilgili diğer yerlerden isteyebilecekleri, bu husustaki kararların, ilgililerce, süresi içinde yerine getirilmesinin mecburi olduğu; 21. maddesinde ise, dilekçeler ve savunmalarla birlikte verilmeyen belgelerin, bunların vaktinde ibraz edilmelerine imkan bulunmadığına mahkemece kanaat getirilmesi durumunda, kabul ve diğer tarafa tebliğ edileceği, bu belgelerin, duruşmada ibraz edilmesi ve diğer tarafın cevabını hemen verebileceğini beyan etmesi veya cevap vermeye lüzum görmemesi halinde, ayrıca tebliğ edilmeyeceği açıklanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, geçici vergi asılları ile geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının bir katını aşan kısımları ve kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmına yönelik davalı tarafından ileri sürülen temyiz nedenleri kararın belirtilen kısmının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile geçici vergiler üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmına yönelik davalı temyiz istemine gelince;
Yukarıda yer verilen mevzuat hükümleri uyarınca; idari yargılamada re'sen inceleme ilkesi geçerli olup, bu ilke uyarınca yargı yerlerinin görülmekte olan davalara ilişkin her türlü bilgi ve belgeyi isteme ve inceleme hakkı bulunmakta, öte yandan; iddia ve savunmalar ile deliller karşılıklı olarak davanın taraflarına tebliğ edilmekte, dolayısıyla ilgililer, haklarında tesis edilen dava konusu idari işlemi ve bu işlemin tesis edilme sebeplerini, idarelerin dayandığı mevzuat hükümleri ve yine kendilerine ilişkin olup, idarelerin uhdesinde bulunan bilgi ve belgeleri öğrenmekte ve dava dilekçelerinde veyahut kendilerine tebliğ edilen savunma ve eki bilgi ve belgelere karşı verecekleri ikinci dilekçelerde bu bilgi ve belgelerde yazılı olgulara göre gerekli açıklamaları özgür bir biçimde yapabilmekte, bu itibarla, Anayasa ile güvence altına alınan hak arama ve savunma hakkı özgür ve kısıntısız bir biçimde kullanılabilmektedir.
Uygulamada, genellikle vergi tekniği raporuna atıfla düzenlenen vergi inceleme raporları ve/veya takdir komisyonu kararlarının mükellefe tebliğ edildiği ancak, tarh nedeninin, matrahın bulunuş yönteminin ve tarhiyatın dayanağına ilişkin bilgi ve belgelerin gösterildiği vergi tekniği raporunun tebliğ edilmediği görülmektedir. Vergi tekniği raporunun ihbarname ekinde tebliğ edilmemesi usuli bir eksiklik ise de söz konusu raporun mahkemelerce ara kararı ile istenilmesi ya da re'sen idarece dava dosyasına sunulması üzerine, davacı tarafından incelenmek ve haklılığını ortaya koymaya yönelik delillerini sunmasına imkan vermek suretiyle bu eksikliğin yargılama aşamasında giderilmesi de mümkündür.
Vergilendirme işlemi yapılırken, kanuna uygun biçimlendirilen muamelelerin, bu biçimselliğinin ötesine geçilerek, muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukuki ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerekmektedir. Kanun, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılmasında, yemin hariç her türlü delile izin vermiştir. Bu deliller, tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadesi, muamelenin taraflarının ekonomik ve ticari konumları, iş yerlerinin durumu, arandığında bulunup bulunamamasına ilişkin tespitler olabilir.
Uyuşmazlıkta, davacı hakkında düzenlenen ihbarnamelerin, vergi inceleme raporu ile birlikte davacıya tebliğ edilmesi üzerine yasal süresinde dava açılmıştır.
Olayda, vergi inceleme raporu ve vergi ceza ihbarnamelerinin davacıya tebliğ edildiği görüldüğünden; vergi tekniği raporunun ihbarname ile birlikte tebliğ edilmemesi, davacı hakkında tesis edilen işlemi hükümsüz kılacak nitelikte esasa etkili bir şekil hatası teşkil etmemektedir. Kaldı ki; ihbarname ekinde ayrıca tebliğ edilmeyen vergi tekniği raporunun, 2577 sayılı Kanun'un 20 ve 21. madde hükümleri uyarınca, ara kararla istenmesi ya da re'sen idarece dava dosyasına sunulması üzerine davacı tarafından incelenmek ve haklılığını ortaya koymaya yönelik delillerin sunulmasına imkan vermek suretiyle bu eksikliğin yargılama aşamasında giderilmesi de her zaman mümkündür.
Bu durumda, uyuşmazlığın esası incelenerek bir karar verilmesi gerekirken, yukarıda değinilen gerekçeyle verilen Bölge İdare Mahkemesi kararının bu kısmında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Öte yandan yeniden verilecek kararda, gelir vergisi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının da yapılacak incelemenin sonucuna göre değerlendirilmesi gerekmektedir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davalının temyiz isteminin kabulüne,
2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile geçici vergiler üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmının BOZULMASINA, diğer kısımların ONANMASINA,
3. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 23/02/2022 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.