DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU 2019/433 E. , 2019/667 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2019/433
Karar No : 2019/667
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : ... Anonim Şirketi
VEKİLİ : …
KARŞI TARAF (DAVALI) : 1- Hazine ve Maliye Bakanlığı (Maliye Bakanlığı) - ANKARA
VEKİLLERİ: …
2- İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı - İSTANBUL
(Bakırköy Vergi Dairesi Müdürlüğü)
İSTEMİN KONUSU: Danıştay Dördüncü Dairesinin, 01/11/2018 tarih ve E:2014/388, K:2018/10300 sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Dava; davacı şirket tarafından, ilişkili şirketlere vermiş olduğu borç para nedeniyle hesaplanan vade farkı bedellerinin ilişkili şirketler tarafından örtülü sermaye üzerinden hesaplanan faiz kabul edilerek kanunen kabul edilmeyen gider olarak kurum kazancına ilave edildiği, bu tutarın iştirak kazancı istisnası olarak değerlendirilerek kurumlar vergisi matrahından indirilmesi gerektiği ihtirazı kaydıyla verilen 2012 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde iştirak kazancı istisnası olarak dikkate alınmayan kısım üzerinden tahakkuk eden verginin kaldırılması ve buna dayanak 03/04/2007 tarih ve 26482 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 1 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin 12.4.1. bölümünün üçüncü paragrafında yer alan ''şartların varlığı halinde'' ibaresi ile 12.4.1. bölümünün son paragrafında yer alan "...Örtülü sermaye kapsamındaki finansmanı kullandıran kurum nezdinde yapılacak düzeltmede dikkate alınacak tutar, kesinleşince ödenen tutar olacaktır..." ibaresinin iptali istemiyle açılmıştır.
Danıştay Dördüncü Dairesinin, 01/11/2018 tarih ve E:2014/388, K:2018/10300 sayılı kararı:
Düzenleyici işlem yönünden:
Maliye Bakanlığı tarafından dava konusu düzenleyici işlem hakkında kesin hüküm bulunduğundan iptal istemine ilişkin kısmın incelenmeksizin reddi gerektiği ileri sürülmüş ise de; kesin hüküm oluşturduğu ileri sürülen davanın tarafları ile bu davanın taraflarının aynı olmaması hususu dikkate alındığında davalı Maliye Bakanlığının dava konusu düzenleyici işlem hakkında ''kesin hüküm bulunduğu'' itirazı yerinde görülmemiştir.
Genel Tebliğin dava konusu edilen "Örtülü sermaye kapsamındaki finansmanı kullandıran kurum nezdinde yapılacak düzeltmede dikkate alınacak tutar, kesinleşen ve ödenen tutar olacaktır." bölümü Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 12/7. maddesinin izahatı niteliğinde olup bu açıklamaların söz konusu madde hükmüne aykırı herhangi bir hususu içermediği görülmektedir.
Öte yandan, Genel Tebliğde borç veren tarafından düzeltme yapılırken, faiz gelirlerinden örtülü sermayeye isabet eden kısımların kâr payı geliri olarak dikkate alınacağı açıkça belirtilmiş ve örtülü sermaye kapsamında elde edilen faiz gelirinin kâr payı sayılmasına ilişkin herhangi bir koşul getirilmemiş olup kâr payı geliri olarak dikkate alınan bu kısmın iştirak kazançları istisnası olarak vergiden istisna edilebilmesi için şartların varlığının aranacağı ifade edilmiştir. Nitekim, Kanun örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartını aramaktadır ki Genel Tebliğde bu koşulların kastedildiği açıktır.
Bu bakımdan, ilgili Kanun maddesine uygun olarak düzenlenen ihtillaf konusu düzenlemede hukuka aykırılık bulunmamıştır.
Bireysel işlem yönünden:
Uyuşmazlık; 5220 sayılı Kanunun 12. maddesinin son fıkrasında yapılan düzenleme ile öngörülen düzeltme işleminin sadece bu fıkra çerçevesinde değerlendirilmesinden kaynaklanmaktadır. Başka bir deyişle, örtülü sermaye düzenlemesinin öz sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faizlere benzer etkilerin giderilmesine yönelik bir vergi güvenlik müessesesi olduğu gözetilmeden söz konusu fıkra tek başına yorumlanmaktadır. Oysa, söz konusu fıkranın 213 sayılı Kanun'un 3. maddesinde çerçevesi çizilen yorum sistematiği içerisinde yorumlanması gerekmektedir. Bu kapsamda, söz konusu düzenlemenin örtülü sermaye, öz sermayeye ilişkin faiz kısıtlamaları ve değerleme müessesesine ilişkin hükümlerle birlikte ve hükmün konuluşundaki maksadı kavrayacak bir biçimde yorumlanması icap etmektedir.
Söz konusu fıkra ile ilk olarak “Örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır.” tanımlaması yapılmaktadır. Vergilendirme işlemleri kâr payı sayılma durumuna göre tam mükellef kurumlar nezdinde ve taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilecektir. Başka bir deyişle, örtülü sermaye sayılan faiz, kur farkı ve benzeri ödemelerin; borç kullanan şirkette bunların giderleştirilmiş olması şeklindeki yapılan kazanç tespiti ile borç veren kurumda bunların gelirlere kaydedilmesi suretiyle kazancın tespiti işlemlerinin kâr payı sayılma durumuna göre düzeltilmesi gerekmektedir. Ancak, kanun koyucu bunun yapılabilmesini örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartına bağlamıştır.
Örtülü sermaye müessesesine ilişkin hükmün konuluşundaki temel maksat; vergiye tabi kurum kazancının oluşumunda öz sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz gibi sonuç doğuracak dolaylı yollardan yürütülen işlemlerin borç kullanan tarafta ortaya çıkaracağı aynı etkilerin giderilmeye çalışılmasıdır. Normal ticari işlemin niteliği herhangi bir değişikliğe uğratılmamakta olup sadece işlemin düzeltilmesi halinde diğer tarafta oluşturacağı mükerrer vergilendirmenin önlenmesi amacıyla işlem kâr payı dağıtımı olarak sayılmaktadır.
Bu itibarla, borç kullanan nezdinde yapılacak düzeltme her zaman yapılması zorunlu bir durum olmasına rağmen borç veren nezdinde kâr payı sayılma durumu nedeniyle ortaya çıkacak düzeltme hakkı ancak borç kullanan kurumun örtülü sermayeye ilişkin tespit edilen matrah farklarının vergilendirilmiş ve tahakkuk eden vergilerin de ödenmiş olmasına bağlıdır. Örtülü sermayeye ilişkin tespit edilen matrah farkı kadar kısmın borç veren nezdinde vergilendirilmiş ve vergilerinin de ödenmiş olması gereklidir. Borç kullanan kurumun kazancına örtülü sermaye nedeniyle tespit edilen farkın eklenmesi sonucunda hâla zarar olması veya bu nedenle oluşan fark kadar vergi matrahının artmamış olması ancak borç veren nezdinde düzeltme yapılmasına imkan sağlanması durumunda örtülü sermaye düzenlemesi; vergi güvenlik sistemi olmaktan çıkıp vergi planlamasına izin veren bir teşvik müessesesine dönüşür.
Borç kullanan nezdinde örtülü sermaye kullanımı şartlarının ilk kısmının oluştuğu ancak kâr dağıtım şartlarının oluşmadığı durumlarda vergi güvenlik müessesesinin değerleme müessesesine dönüştürülmesi suretiyle borç veren nezdinde düzeltme yapılması halinde; borç ilişkisinin niteliği değişmekle kalmayıp örtülü sermaye kullanımı vergi kanunları yoluyla hukukileştirilmiş ve teşvik edilmiş olacaktır. Bu da Türk Ticaret Kanunu ile sağlanmaya çalışılan temel amaçlarla çelişecektir. Başka bir deyişle, örtülü sermaye uygulamasının borç veren açısından da her durumda uygulanabilecek değerleme gibi bir sisteme dönüştürülmesi halinde; gerek Türk Ticaret Kanunun'da yasak olmasına rağmen örtülü sermaye pratiklerinin vergi kanunları ile teşvik edilmesine gerekse şirket kârlarının dağıtımından sadece ilişkili şirketlerin yararlanması ve Türk Ticaret Kanununun kar dağıtımı ile ilgili tüm sisteminin çökertilmesine yol açılacaktır.
5520 sayılı Kanun'un 12. maddesinin son fıkrası ile borç veren kurumlar için bazı koşullarda sağlanan düzeltme hakkıyla hem mükerrer vergilendirmeyi önleme hem de cezalandırma ile karşılaşılmadan işlemlerin düzeltilmesine olanak sağlanmaktadır. Bu durum, modern vergi yönetim gereklerinden biri olan gönüllü uyumun gözetilmesi ile yürütülen işlemlerde adaletin sağlanmasına ilişkin gerekliliklerin Türk vergi hukukunda somut kural haline getirilmiş olduğuna dair bir duruma tekabül etmektedir. Bu itibarla, düzeltme hakkının tebliğler ile geçici vergi dönemlerinde bile yapılabilmesinin kabul edilmesi söz konusu zihniyet farklılığının bir uzantısıdır.
5520 sayılı Kanun'un 12. maddesinin son fıkrası lafız olarak son derece belirgin olup lafızda yer alan düzenlemeler de hem örtülü sermaye düzenlemesinin konuluşundaki maksat hem de kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle ilişkisi bakımından tutarlıdır. Bu nedenle, örtülü sermaye kullanan şirketler nezdinde herhangi bir vergi tarhiyatı yapılmadan ve bu tarhiyat kesinleşip ödenme şartı (örtülü sermaye nedeniyle oluşan matrah farkı kadar veya kısmi gerçekleşme halinde kısmi düzeltme imkanı sağlayacak kadar) gerçekleşmeksizin; borç veren şirketçe elde edilen faiz gelirlerine kâr payı muamelesi yapılarak düzeltme yoluyla kurum kazancından indirim (daha önce alınan verginin iade edilmesi) imkanı sağlanması sebepsiz yere hazinenin vergi kaybetmesine neden olacağı gibi vergilendirme işlemlerinde de mükellefler arasında adaletsizliğe ve eşitsizliğe yol açılmış olacaktır.
Böylece, vergi kaybına yol açan aynı tür muamelelerden ilki (özsermayeye faiz ödemesi hali) açık bir şekilde yapılmasına rağmen daha ağır bir vergilendirmeye maruz kalırken aynı işlemi dolaylı ve örtülü bir çerçevede yapan mükellefler daha az vergi yüküne tabi tutulmuş ve ödüllendirilmiş olacaktır. Bir anlamda, örtülü sermaye müessesesi vergi güvenlik müessesesi niteliğinden çıkıp sermayeye katılımın yaratacağı külfetlerden ve öz sermaye üzerinden ödenen faizlere ilişkin maliyetlerden kaçınma ve kurtulmayı sağlayan özel bir teşvik sistemine dönüşmüş olacaktır.
Bu açıdan, kâr payı sayılma nedeniyle borç veren tam mükellef kurumda yapılacak düzeltmenin örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartına bağlanması, özel olarak konulmuş bir hüküm olup öz sermaye üzerinden yapılan işlemler ile aynı mahiyetteki örtülü sermaye yoluyla yapılan işlemlerin sonuçları ve etkileri vergisel olarak eşit kavramaya tabi tutulmuştur.
Bu durumda, 2012 yılı için ihtirazı kayıtla verilen kurumlar vergisi beyannamesi üzerine yapılan ve dava konusu edilen tahakkuk işleminde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Daire bu gerekçeyle, davayı reddetmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Örtülü sermaye üzerinden hesaplanan ya da ödenen faiz ve benzeri tutarlar örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği takvim yılının son günü itibariyle kâr payı sayılacağından, işlemlerin yapıldığı geçici vergilendirme döneminde kesinleşme ve ödenme şartı aranmaksızın hesaben düzeltme yapılmış olsa da, hesap dönemi sonunda borcu kullanan kurumda matrahın oluşmaması ve dolayısıyla bu kurum adına tarh edilen ve kesinleşen vergiden de bahsedilememesi hallerinde, borç veren kurum açısından hesaben düzeltme olanağının kalmama olasılığı mevcuttur. Bu açıdan bakıldığında, uyuşmazlık konusu düzenlemelerin, borcu kullanan kurumun tüm kazançlarının kurumlar vergisinden istisna olması sebebiyle bu kurumda hiç kurumlar vergisi matrahının oluşmaması ya da örtülü sermayeye isabet eden faiz ve benzeri tutarlar kadar matrah oluşmaması durumları ile bu kurumun zarar etmesi durumlarında, borç veren taraf açısından düzeltme mekanizmasının nasıl işleyeceği, bu hallerde nezdinde örtülü sermaye şartları oluşan kurum adına tarh edilecek vergilerin kesinleşip ödenmesinden ne anlaşılması gerektiği hususlarına ilişkin düzenleme bulunmamaktadır. Bu nedenle, davacı tarafından dava konusu düzenleme ve dayanağı yasa kuralının Anayasanın 73. maddesinde yer alan verginin yasallığı ilkesi kapsamında verginin belirliliği ilkesine aykırı olduğu ve hem bireysel işlemin hem de uyuşmazlık konusu Tebliğ hükümlerinin iptali gerektiği ileri sürülmektedir.
MALİYE BAKANLIĞININ SAVUNMASININ ÖZETİ : Davalı idare tarafından, iştiraki olduğu şirketlere borç veren davacı şirketin, elde ettiği örtülü sermaye üzerinden hesaplanan faiz gelirinin, borç alan şirketin zarar etmesi nedeniyle vergi matrahının oluşmaması karşısında vergilendirilemediği açık olup, kanun gereği olarak, iştiraklerden elde edilen ve üzerinde herhangi bir vergilendirme işlemi yapılmayan bu faiz gelirinin davacı şirketçe matraha dahil ederek beyan edilmesinde ve uyuşmazlık konusu Tebliğ hükümlerinde kanuna aykırılık bulunmadığından davanın reddi gerektiği savunulmuştur.
İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI (BAKIRKÖY VERGİ DAİRESİ MÜDÜRLÜĞÜ'NÜN) SAVUNMASININ ÖZETİ : Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ ... DÜŞÜNCESİ : Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, Danıştay Dördüncü Daire kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı şirket tarafından, ilişkili şirketlere vermiş olduğu borç para nedeniyle hesaplanan vade farkı bedellerinin ilişkili şirketler tarafından örtülü sermaye üzerinden hesaplanan faiz kabul edilerek kanunen kabul edilmeyen gider olarak kurum kazancına ilave edildiği, bu tutarın iştirak kazancı istisnası olarak değerlendirilerek kurumlar vergisi matrahından indirilmesi gerektiği belirtilerek 2012 yılı kurumlar vergisi beyannamesi ihtirazi kayıtla verilmiştir. İştirak kazancı istisnası olarak dikkate alınmayan kısım üzerinden tahakkuk eden verginin kaldırılması ve buna dayanak 03/04/2007 tarih ve 26482 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 1 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin 12.4.1. bölümünün üçüncü paragrafında yer alan ''şartların varlığı halinde'' ibaresi ile 12.4.1. bölümünün son paragrafında yer alan "...Örtülü sermaye kapsamındaki finansmanı kullandıran kurum nezdinde yapılacak düzeltmede dikkate alınacak tutar, kesinleşince ödenen tutar olacaktır..." ibaresinin iptali istemiyle Danıştayda dava açılmıştır. Dairece, davanın reddine karar verilmiştir.
İLGİLİ MEVZUAT:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun "Dava açma süresi" başlıklı 7. maddesinin 4. fıkrasında, ilanı gereken düzenleyici işlemlerde dava süresinin, ilan tarihini izleyen günden itibaren başlayacağı ancak, bu işlemlerin uygulanması üzerine ilgililerin, düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava açabilecekleri belirtilmiştir. Kanunun 5. maddesinin 1. fıkrasında ise aralarında maddi veya hukuki yönden bağlılık ya da sebep-sonuç ilişkisi bulunması halinde birden fazla idari işlemin bir dilekçe ile idari davaya konu edilebileceği hükmüne yer verilmiştir. 2575 sayılı Danıştay Kanununun 24. maddesinin 1. fıkrasının (c) bendinde, Bakanlıkların düzenleyici işlemleri ile kamu kuruluşları veya kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşlarınca çıkarılan ve ülke çapında uygulanacak düzenleyici işlemlere karşı açılacak iptal davalarının ilk derece mahkemesi olarak Danıştayda görüleceği kurala bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Usul Yönünden:
Bireysel işlem ile düzenleyici işlemin iptali isteminin birlikte ve aynı dava dilekçesinde davaya konu yapılmasının, İdari Yargılama Usulü Kanununun 5. maddesine aykırılık teşkil etmeyeceğine Sn. …, Sn. …, Sn. … ve Sn. …'ın karşı oyu ve oyçokluğuyla karar verilmiştir.
Kurul Üyesi …, Sn. …, Sn. … ve Sn. … bu görüşe aşağıdaki gerekçeyle katılmamışlardır:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun "Dava açma süresi" başlıklı 7. maddesinin 4. fıkrasında, ilanı gereken düzenleyici işlemlerde dava süresinin, ilan tarihini izleyen günden itibaren başlayacağı ancak, bu işlemlerin uygulanması üzerine ilgililerin, düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava açabilecekleri belirtilmiştir. Kanunun 5. maddesinin 1. fıkrasında ise aralarında maddi veya hukuki yönden bağlılık ya da sebep-sonuç ilişkisi bulunması halinde birden fazla idari işlemin bir dilekçe ile idari davaya konu edilebileceği hükmüne yer verildikten sonra, 14. maddesinin 3. fıkrasının (g) bendinde, dilekçelerin 3 ve 5. maddelere uygun olup olmadıkları yönünden inceleneceği; 15. maddesinin 1. fıkrasının (d) bendinde de 14. maddesinin 3. fıkrasının (g) bendinde yazılı halde, 3 ve 5. maddelere uygun şekilde düzenlenmek veya noksanları tamamlanmak suretiyle otuz gün içinde dava açılmak üzere dilekçenin reddine karar verileceği hükme bağlanmıştır.
İdari Yargılama Usulü Kanununun 7. maddesinin yukarıda açıklanan 4. fıkrasında, ilgililerin düzenleyici işlemle uygulama işleminin her ikisi aleyhine birden dava açabileceğinin söylenmiş olması; her iki işleme karşı aynı dilekçeyle ve aynı idari yargı yerinde dava açılabileceği anlamında değildir. Aynı dilekçe ile dava açılabilecek haller, anılan Kanunun 5. maddesinin 1. fıkrasında gösterilmiş olup, buna göre, birden fazla işleme karşı aynı dilekçe ile dava açılabilmesi, ancak bu koşullar ile İdari Yargılama Hukukunun gerektirdiği diğer koşulların birlikte gerçekleşmesi halinde olanaklıdır. Sözü edilen fıkrada yer alan düzenlemenin amacı da, aynı yargı yerinin görevine giren ve çözümleri ayrı emek gerektirmeyen idari uyuşmazlıkların aynı dava içerisinde görülmeleri sağlanarak, gereksiz zaman israfı ile masrafın önlenmesi ve farklı kararların verilebilmesi riskinin ortadan kaldırılmasıdır. Aralarında maddede aranan biçimde bağlılık ya da ilişki bulunsa bile, birden fazla idari işlemin aynı dilekçeyle idari davaya konu edilebilmesi için; bu durumun, kamu düzeni için öngörülen usul ve görev kurallarını ve bu kurallarla korunan ve Anayasanın 37. maddesinde öngörülen "kanuni hakim ilkesi"ni ihlal ediyor olmaması da gereklidir. Bir başka anlatımla, Danıştayın ilk derece mahkemesi olarak görevine giren davaya konu edilebilecek nitelikteki bir işlemle, idare veya vergi mahkemelerinin görevine giren davalara konu olması gereken bir işlem, aynı dilekçe ile idari davaya konu edilemez. Örneğin, düzenleyici işleme karşı Danıştayda altmış gün içerisinde açılabilecek davada, dava açma süresi yedi gün olan ödeme emrinin veya dava açma süresi otuz gün olan tarh işleminin de aynı dilekçede dava konusu edilebilmesine, böyle bir durumun, kamu düzeniyle ilgili olan görev kuralını zorunlu kılan "kanuni hakim ilkesi"ni ihlal edici sonuçları nedeniyle izin verilemez.
Öte yandan, 18/06/2014 tarihinde yürürlüğe giren 6545 sayılı Kanun ile ülkemizde istinaf kanun yolu uygulanmaya başlamış ve üçlü bir yargılama sistemi oluşmuş olup bireysel işlem ile düzenleyici işlemin aynı dilekçe ile dava konusu edilmesi halinin kabul edilmesinin görevli yargı yeri ile kanun yolu başvurusunun yapılacağı yargı yerleri arasında karışıklığa yol açacağı da kuşkusuzdur.
Bu bakımdan; 2575 sayılı Danıştay Kanununun 24. maddesinin 1. fıkrası uyarınca, ilk derece mahkemesi olarak Danıştayın görevine giren dava konusu Genel Tebliğin anılan hükümleri ile 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanunun 6. maddesi uyarınca vergi mahkemelerinin görevine giren ihtirazi kayıtla beyana dayalı tarh işleminin iptali istemiyle, aynı dilekçe ile Danıştayda idari dava açılmasına olanak bulunmadığından, temyiz istemine konu Daire kararının, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49. maddesinin 1/c bendi uyarınca bozulması gerekmektedir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 22. maddesinin (2) numaralı fıkrasındaki 15. maddede sayılan sebeplerden biri ile veya yargılama usulüne ilişkin meselelerde azınlıkta kalanların işin esası hakkında da oylarını kullanacaklarına ilişkin kural ve Kurulumuzun usule ilişkin meselelerde azınlıkta kalanların diğer usuli meselelerde ve nihai kararda oy kullanacaklarına dair içtihadı uyarınca usuli mesele yönünden karşı oyda kalan Kurul Üyesi ...’ da esas yönünden oylamaya katılmıştır.
Esas Yönünden:
Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi yukarıda açıklanan Daire kararı aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davacının temyiz isteminin REDDİNE, ,
2- Danıştay Dördüncü Dairesinin, 01/11/2018 tarih ve E:2014/388, K:2018/10300 sayılı kararının ONANMASINA,02/10/2019 tarihinde usulde ve esasta oyçokluğu ile kesin olarak karar verildi.
XX - KARŞI OY:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, Danıştay Dördüncü Dairesince verilen kararın düzenleyici işleme ilişkin hüküm fıkrası yönünden istemin kabulünü gerektirecek durumda görülmemiştir.
Bireysel işleme ilişkin kısma gelince;
Uyuşmazlık konusu olayda, davacı şirket tarafından 2012 hesap döneminde ilişkili şirketlere verilen borç tutarının anılan şirketlerin dönem başı özsermayesinin üç katını aştığı, borcun özsermayeyi aşan kısmının 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 12. maddesi kapsamında değerlendirilerek hesaplanan faiz tutarının hasılat kaydedildiği, ilişkili şirketlerce ödenen faiz tutarının da kanunen kabul edilmeyen gider olarak kaydedildiği hususlarında ihtilaf bulunmamaktadır.
Uyuşmazlığın çözümlenebilmesi için ilişkili şirket tarafından kanunen kabul edilmeyen gider olarak beyan edilen bu tutar açısından davacı şirketin gerekli düzeltmeyi yapabilmesi ve istisna hükmünden yararlanabilmesi için bu tutar üzerinden ilişkili şirketler tarafından mutlaka kurumlar vergisi tahakkuk ettirilip bu tutarın da ödenmiş olmasının gerekip gerekmediğinin ve Kanunda düzeltme için öngörülen "örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır" hükmünden ne anlaşılması gerektiği hususlarının açıklığa kavuşturulması gerekmektedir.
Yukarıda anılan hükümlerin birlikte değerlendirilmesinden, örtülü sermaye için aranılan diğer şartların da mevcudiyeti halinde borç alan yönünden alınan borç miktarının sermayenin üç katını aşan kısmının örtülü sermaye olarak kabul edildiği, yine Kanun gereği örtülü sermayeye isabet eden faizin kurum kazancının tespitinde gider olarak kabul edilmediği, bunun sonucunda örtülü sermayeye isabet eden faizin kanunen kabul edilmeyen gider olarak beyan edilmesi gerektiği, dağıtılmış kar payı olarak merkeze aktarılmış kabul edilen bu tutar nedeniyle şartların gerçekleştiği andan itibaren işleme taraf olanların gerekli düzeltmeyi yapacağı, borç veren açısından diğer şartların da gerçekleşmesi halinde iştirak kazancı olarak istisna hükmünden yararlanılacağı, böylece aynı matrah üzerinden mükerrer vergilendirmenin önüne geçilmesinin amaçlandığı anlaşılmaktadır.
Buna göre örtülü sermaye şartlarının gerçekleşmesinden itibaren gerekli düzeltmenin yapılması gerektiği açık ve tartışmasızdır. Bu düzeltmenin kurum geçici vergi beyanı döneminde gerçekleşmesi halinde dahi şartların gerçekleştiği andan itibaren yapılmasının yasal bir zorunluluk olduğu da meydandadır.
Kanunda, daha önce yapılan vergilendirme işlemlerinin, tam mükellef kurumlar nezdinde yapılacak düzeltmede örtülü sermayeye ilişkin kur farklarını da kapsayacak şekilde taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltileceği, düzeltmenin yapılabilmesi için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olmasının şart olduğu ifade edilmekte olup maddede bahsedilen düzeltme işlemleri, daha önce yapılmış vergilendirme işlemlerinin düzeltilmesine ilişkindir. Zira Kanunda daha önce yapılan vergilendirme işleminden ve tarh edilen vergiden söz edilmekte, dönemi içinde yapılacak vergilendirme işleminden söz edilmemektedir. Bu halde dönemi içinde düzeltme şartların gerçekleştiği andan itibaren yapılmak zorunda olup gerekli düzeltme yapılmayan vergilendirme işlemleri yönünden ise daha sonra yapılacak işlemin bir tarhiyat olduğu ve Kanunda da tahakkuktan değil tarh işleminden söz edildiği görülmektedir. Kanun koyucunun bu aşamada verginin kesinleşmesini ve ödenmiş olmasını şart koşması ise yine mükerrer vergilendirmenin önlenmesi bakımından olduğu gibi bu kez verginin kesinleşmemesi ve ödenmemesi halinde bütün olarak matrahın vergi dışı kalmasını önlemeye yöneliktir. Zira Tebliğde de kesinleşme hali, dava açma süresi içinde dava açılmaması, yargı mercilerince nihai kararın verilmiş olması veya uzlaşmanın vaki olması gibi haller olarak belirtilmiştir. Bu aşamadan önce tarh edilen vergi için karşı tarafta düzeltme yapılması halinde ve tarh edilen vergiye dava açılıp terkin kararı verilmesi halinde bu kez matrahın bütünüyle vergi dışı kalması sonucu ortaya çıkacaktır.
Bu itibarla, verginin tarh edilmesi ve ödenmiş olması şartı, normal vergilendirme dönemi dışında idarece yapılacak tarhiyatlar için zorunlu olup normal vergilendirme dönemi itibariyle bir tahakkuk ya da ödemeden söz edilmesine olanak bulunmamaktadır.
Öte yandan, normal vergilendirme dönemi içinde gerekli düzeltmenin yapılamayacağının kabul edilmesi, Kanuna aykırı olarak kayıt tutulması zorunluluğu doğuracak olup yasa koyucunun böyle bir iradesinin olmadığı açıktır. Nitekim kanun koyucu ilgili hesap dönemi itibariyle ve şartların gerçekleştiği andan itibaren örtülü sermaye sayılacağını açıkça ifade etmiş durumdadır.
Kaldı ki, borç alan kurum tarafından, örtülü sermayeye isabet eden faizin kanunen kabul edilmeyen gider olarak beyan edilmesi, kurum kazancının bu miktarda azaltılması sonucunu doğurmakta olup sonuç itibariyle vergi tahakkuk ettirilmiş durumdadır. Kanunda, borç alan kurumun kar elde etmesine kadar düzeltme yapılamayacağı yolunda da bir hüküm bulunmamaktadır. Aksi hal, beyan edilmiş bir matrahın borç veren tarafından da beyan edilmesi, borç veren tarafından vergisinin bu kez aynı matrahın ikinci kez beyan edilerek ödenmesi, sonuç itibariyle mükerrer vergileme anlamına gelmekte, bu kez borç alan kurumun karlı duruma gelip bu tutar üzerinden vergi ödemesinin şart olarak kabul edilmesi halinde zaten ödenmiş bir verginin yeniden ödenip bu kez önceden ödenen verginin mükerrer olduğundan bahisle düzeltilmesi gibi vergileme ilkelerine ve öngörülen düzeltmenin amacına aykırı bir sonuç ortaya çıkmış olacaktır.
Yine borç veren kurumun da zararda olması halinde bu kez hiçbir şekilde söz konusu matrahın vergiye tabi tutulmadığı gibi bir husus ortaya çıkacak olup söz konusu matrahın bu halde dahi beyan edilmediğinden yada vergiye tabi tutulmadığından söz edilmesine olanak bulunmamaktadır.
Bu itibarla, borç alan kurum tarafından kanunen kabul edilmeyen gider olarak beyan edilmesine rağmen sonuç olarak borç alan kurumun zarar beyan etmesi nedeniyle ve sadece borç alan kurum tarafından bu tutar üzerinden ödenmiş bir vergi bulunmadığı gerekçesine dayalı olarak davacı kurumun ihtirazi kaydının kabul edilmemesi suretiyle yapılan dava konusu tahakkukta hukuka uyarlık görülmediğinden, Danıştay Dördüncü Dairesince verilen kararın bireysel işleme ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği oyuyla karara katılmıyoruz.