T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/4376
Karar No : 2022/8876
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Danışmanlık Gıda Tarım Hayvancılık
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Müdürlüğü
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket tarafından; sahte belge kullanıldığından bahisle hakkında yapılan vergi incelemesine istinaden 2016/7, 8, 9 ve 12. dönemleri için tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; eleştiri konusu faturaları davacı şirkete düzenleyen … Petrol Güvenlik İnşaat Otomotiv Taşımacılık Gıda Temizlik Maddeleri Madencilik ve İthalat İhracatı Limited Şirketi'nce tanzim edilen faturalarda yer alan katma değer vergilerinin hazineye intikal etmediği sonucuna varıldığından, davacı şirket adına düzenlenen faturalarda yer alan katma değer vergisi indirimlerinin kabul edilmemesi suretiyle yapılan dava konusu cezalı tahiyatlarda hukuka aykırılık bulunmadığı, 213 sayılı Kanunun tekerrür uygulaması için öngördüğü şartlar olayda gerçekleştiğinden, kesilen vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanarak arttırılan kısımlarında da hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davacı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı tarafından dava konusu tarhiyata dayanak alınan faturalar içeriği malların AB tarafından desteklenen Tarım ve Kırsal Kalkınmayı Destekleme Kurumu kontrolünde yapım işlerinde kullanıldığı, tüm malzeme ve faturaların kontrolden geçtiği, yatırımcı firmaya hibe ödemesi yapıldığı, yatırımcı firmaya YMM raporu doğrultusunda ödediği KDV miktarının iade edildiği, mal teslimine ait ödemelerin banka üzerinden yapıldığı, tekerrürün dayandığı ceza ile firmalarının bir ilgisi olmadığı, kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü ile Dava Dairesi Kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Davacı tarafından temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar temyize konu kararın tek kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatının kaldırılması isteminin reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Vergi ziyaı cezalarının 2016/7,8,9,12 dönemlerine uygulanan tekerrür nedeniyle artırılan kısmına yönelik temyiz istemine gelince;
2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın ''Vergi Ödevi'' başlıklı 73. maddesinde; ''Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür. Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kuruluna verilebilir.'' hükmüne yer verilmiştir. Yine 141. maddesinin 4. fıkrasında, ''Davaların en az giderle ve mümkün olan süratle sonuçlandırılması, yargının görevidir'' düzenlemesine yer verilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 7338 sayılı Kanun'un yayımı tarihinde yürürlüğe giren 38. maddesiyle değişen 339. maddesinde; “Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz. Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.” hükmü yer almaktadır.
5237 sayılı Türk Ceza Kanunu'nun 7. maddesinin 2. fıkrasında; ''Suçun işlendiği zaman yürürlükte bulunan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanunların hükümleri farklı ise, failin lehine olan kanun uygulanır ve infaz olunur'' hükmüne yer verilmiştir.
5252 sayılı Türk Ceza Kanunu'nun Yürürlük ve Uygulama Şekli Hakkında Kanun'un "Lehe olan hükümlerin uygulanmasında usul" başlıklı 9. maddesinin 3. fıkrasında ise; ''lehe olan hüküm, önceki ve sonraki kanunların ilgili bütün hükümleri olaya uygulanarak, ortaya çıkan sonuçların birbirleriyle karşılaştırılması suretiyle belirlenir.'' düzenlemesi yer almıştır.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendinde ise, temyiz incelemesi sonucunda Danıştay'ın kararda yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmayan maddi hatalar ile düzeltilmesi mümkün eksiklik veya yanlışlıklar varsa kararı düzelterek onayacağı hükmüne yer verilmiştir.
Dosyanın incelenmesinden; 2016 yılına ilişkin uyuşmazlıkta, davacı adına damga verginin beyan edilmemesi üzerine kesilen ve 25/05/2015 tarihinde tebliğ edilerek, dava açılmaması üzerine kesinleşen 142,20 TL tutarındaki vergi ziyaı cezası esas alınarak, dava konusu vergi asıllarının tek katı tutarındaki vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanarak %50 oranında artırıldığı anlaşılmaktadır. Söz konusu olayda vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümleri uygulanması yerinde olmakla birlikte, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle değişen hâlinin, düzenlemenin önceki hâline göre davacının lehine olduğu ve davacı lehine ortaya çıkan bu yeni hukuki durum karşısında, bir ceza kanunu müessesesi olan "lehe olan kanun hükmünün uygulanması" ilkesinin vergi hukukunun niteliğine uygun düştüğü ölçüde uygulanabileceği hususu göz önüne alındığında, uyuşmazlıkta vergi ziyaı cezalarına tekerrür hükümleri uygulanması nedeniyle artırılan kısımların tekerrüre esas alınan vergi ziyaı cezası tutarını (142,20 TL) aşmaması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Bu husus yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmayan düzeltilmesi mümkün eksiklik kapsamında görüldüğünden, Vergi Dava Dairesi kararının vergi ziyaı cezalarının tekerrür uygulanarak artırılmasına ilişkin kısımlarının 2577 sayılı Kanunun 49/1-(b) maddesi uyarınca düzeltilmesi gerektiği sonucuna varılmıştır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen kabul, kısmen reddine,
2. …Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, 2016/7, 8, 9, 12 dönemleri için olan tek kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatının kaldırılması isteminin reddine ilişkin kısmının … ve …'in karşı oyları ile ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının 2016/7,8,9,12 dönemlerine ilişkin vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle arttırılan kısmına dair hüküm fıkrasının ise 2577 sayılı Kanunun 49/1-(b) maddesi uyarınca, …'in karşı oyuyla DÜZELTİLEREK ONANMASINA,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, davacı aleyhine onanan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve … TL den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
5. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 22/12/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) fıkrasında, vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği; vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan tanık ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde, ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu belirtilmiştir.
Diğer taraftan, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu`nun 29. maddesinde; mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri belirtilmiş, aynı kanunun 34. maddesinin 1. fıkrasında; yurt içinden sağlanan veya ithal edilen mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebileceği, 54. maddesinin 1. fıkrasında da; katma değer vergisi mükelleflerinin, tutulması mecburi defter kayıtlarını bu verginin hesaplanmasına ve kontrolüne imkan verecek şekilde düzenlemeleri gerektiği hükme bağlanmış, fıkranın devamında, bu kayıtlarda yer alması gereken asgari hususlar dört bent halinde sayılmıştır.
213 sayılı Kanun`un 3. maddesinin (B) fıkrasında ifade edildiği üzere vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esas olduğuna göre, bu kuralın bir gereği olarak yükümlülerin Katma Değer Vergisi Kanunu`nun yukarıda sözü edilen 29. maddesi hükmünden yararlanabilmelerinin ön şartı, vergisi indirim konusu yapılabilecek işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikaların gerçeği yansıtması, yani mükelleflerin, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri belgeler üzerinde gösterilen katma değer vergisini gerçekten ödemiş olmalarıdır.
Dava dosyasının incelenmesinden; davacı şirket adına 2016 yılı Mayıs ayının farklı tarihlerinde faturalar düzenleyen … Petrol Güvenlik İnşaat Otomotiv Taşımacılık Gıda Temizlik Maddeleri Madencilik ve İthalat İhracatı Limited Şirketi hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda özetle; mükellef şirketin işe başlamasına ilişkin olarak vergi dairesince yapılan yoklamada; işe başlama tarihinin 21/01/2014 olduğu, belirtilen adreste izolasyon ve oto yedek parça satışı işi yaptığı, demirbaş olarak 2 adet masa, 1 adet koltuk, 1 takım büro tipi oturma grubu, 5 adet sandelye, 1 adet dolap olduğu, şirket yetkilisi ...'nin bu faaliyet dışında başka işinin olmadığı, 29/07/2016 tarihinde yapılan yoklamada; işyeri adresine gidildiğinde işyerinin kapalı olduğu, irtibat telefonunun olmaması sebebi ile de tespit yapılamadığı, 04/08/2016 tarihli yoklamada; mükellef şirketin imalatçı olmadığı, ambar ve deposunun bulunmadığı, alım satım işi yaptığı, 2 adet kapalı kasa kamyonetlerinin olduğu bu kamyonetlerle emtiaları satıcıdan alarak müşterilere sevk ettikleri, asgari ücretli 2 (iki) işçilerinin olduğu, 27/12/2016 tarihinde yapılan yoklamada ise; işyerinde şirketin isminin yazdığı, içeride ofis malzemelerinin olduğu (koltuk takımı, masa, sandalye vb.) ancak işyerine farklı zamanlarda gidilmesine rağmen kapalı olduğu hususularının yoklama memurunca tespit edildiği, yine ilgili mükellefin 2016 hesap dönemine ilişkin olarak tutulması gereken yasal defter ve belgelerinin noter tasdik işleminin yaptırılmadığı, GIB YBS kayıtları üzerinden yapılan sorgulamalar neticesinde, mükellef şirketin 2016 hesap dönemine ait kurumlar vergisi beyannamesini matrahsız beyan ettiği, şirketin 2017 hesap döneminde; GIB YBS kayıtları üzerinden yapılan sorgulamalar neticesinde geçici vergi beyannamesinin bulunmadığı, 2016 ve 2017 hesap döneminde beyan ettiği katma değer vergisi beyannamelerine ait özet bilgilerin GIB YBS kayıtlan üzerinden yapılan sorgulamaları neticesinde ödenmesi gereken katma değer vergisi tutarlarının 0 (sıfır) olarak beyan edildiği, GIB YBS kayıtları üzerinden yapılan sorgulamalardan mükellef şirketin 2016 hesap döneminde beyan ettiği muhtasar beyannamelerinde çalıştırılan işçi sayısının 1(bir) olarak beyan edildiği, ancak 2017/01-02-03 döneminde 0 (sıfır) olarak beyan edildiği, mükellef şirketin beyan ettiği işçilere ait sigorta primlerini ödemediği, şirketin 2016 yılında mal ve hizmet satın aldığı mükelleflerin dördü hakkında sahte belge düzenlemekten dolayı vergi tekniği raporunun düzenlendiği, iki mükellefin ise özel esaslara tabi tutulduğu, mükellefin mal sattığı mükelleflerden yedisinin özel esaslara tabi tutulduğu, mükellef şirketin 2017 hesap döneminde Ba-Bs bildiriminde bulunmadığı, mükellef kurumun 2016 ve 2017 yılları alış ve satışlarının gerçek bir muameleye dayanmadığı, 01/01/2016 tarihinden itibaren düzenlediği tüm belgelerin gerçek bir mal ve hizmet teslimine dayanmayan sahte belgeler olduğu kanaatine varıldığı belirtilmiştir. Mahkemece söz konusu tespitlerin değerlendirilmesinden düzenlenen faturaların sahte olduğu sonucuna ulaşılmışsa da davacı tarafın "hibe ödemelerinden sonra yatırımcı firma muaf olması nedeniyle tarafımıza ödediği KDV miktarını tekrar alabilmek Gelir İdaresi Başkanlığı'na KDV iade talebinde bulunulmuş olup, yeminli mali müşavir karşıt incelemelerinin yapılması ve raporun incelenmesi sonucunda yatırımcı firmaya ödemiş olduğu KDV miktarı iade edilmiştir" yönündeki açıklamaları ve sunduğu delilleri incelenerek, davacı yönünden araştırılarak karar verilmesi gerektiği gerekçesiyle Dairemiz kararının cezalı vergi tarhiyatının reddine yönelik temyiz isteminin reddine dair kısmına katılmıyoruz.
(XX) KARŞI OY :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinin birinci fıkrasının 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle değişik halinde, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı, artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı hükme bağlanmıştır.
Buna göre, kararın vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısımlarına ilişkin hüküm fıkrası yönünden, "lehe olan kanun hükümlerinin geçmişe yürüyeceği" yolundaki ceza hukukunun temel ilkesi çerçevesinde, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun'la değişik halindeki, artırım tutarının kesinleşen (tekerrüre esas alınan) cezadan fazla olamayacağı yolundaki düzenleme göz önünde bulundurulmak suretiyle yeniden karar verilmesi gerekmektedir.
Açıklanan nedenle, hüküm fıkrasında değişikliğe yol açan bu durum, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendi uyarınca kararın düzeltilerek onanmasını gerektiren, "yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmayan maddi hata ile düzeltilmesi mümkün eksiklik veya yanlışlık" kapsamında maddi hata olarak değerlendirilebilecek bir husus olmadığından kararın vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan kısımlarına dair hüküm fıkrasının bozulması gerektiği görüşüyle kararın buna ilişkin kısmına katılmıyorum.