Danıştay 9. Daire Başkanlığı 2019/4425 E. , 2022/1556 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2019/4425
Karar No : 2022/1556
TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVALI) … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
2- (DAVACI) … Petrol ve Madeni Yağ Ürün. Üret. Dep. Nak. İth. İhr. Tic. ve Ltd. Şti.
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, 2013 yılına ilişkin defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2013/Ağustos,Eylül ve Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … gün ve E: …, K: … sayılı kararıyla; 2013 yılına ilişkin defterlerin mahkemede olduğu yönündeki davacı şirket müdürü beyanları ve dava dilekçesi ekinde sunulan belgede, vergi incelemesi sırasında davacı şirketten istenilen ilgili dönem defter ve belgelerinin ... İcra Ceza Mahkemesi'nin E:… kayıtlı dosyasında olduğunun belirtilmesi nedeniyle verilen ara kararı üzerine, ... İcra Ceza Mahkemesi'nin 16/04/2018 tarihli yazısıyla, davacı şirkete ait 2013 yılına ilişkin 300 sayfalık yevmiye defterinin, 08/04/2015 tarihinde teslim edildiği ve halen mahkemede olduğunun bildirildiği, bu durumda; 08/04/2015 tarihinde ... İcra Ceza Mahkemesi'ne teslim edilen yevmiye defterinin, incelemeye ibraz edilmesine ilişkin davalı idare tarafından düzenlenen 14/03/2016 tarihli defter ve belge isteme yazısının 22/03/2016 tarihinde tebliğ edildiği dikkate alındığında, davacı şirketin herhangi bir kusuru olmaksızın incelemeye ibraz edilmemesi nedeniyle inceleme elemanınca gider faturalarının sahte olup olmadığı yönüyle değerlendirme yapılmadığı da dikkate alındığında, yalnızca ... İcra Ceza Mahkemesi'nin E:… kayıtlı dosyasında olduğu anlaşılan defter ve belgelerin ibraz edilmemesi re'sen takdir sebebi sayılarak vergi incelemesi sırasında davacı şirketten istenilen ilgili dönem defter ve belgelerinin ... İcra Ceza Mahkemesi'nin E:… kayıtlı dosyasında olduğu belirtildiğinden, Mahkemelerinin, davacı şirkete ait 2013 yılı defterlerinin hangi tarihte Mahkemeye sunulduğu ve Mahkemece iade edilip edilmediği hususunun bildirilmesine yönelik olarak verilen 22/03/2018 tarihli ara kararına ... İcra Ceza Mahkemesi'nce gönderilen 16.04.2018 tarihli yazı ile davacı şirkete ait 2013 yılına ilişkin … tarih ve … sayılı yevmiye numarasında kayıtlı olan ve ... Noteri tarafından tasdik edilen 300 sayfalık yevmiye defterinin, … Yağlar San. ve Tic. Ltd. Şti'ne yazılan muhtıra üzerine … tarafından 08/04/2015 tarihinde teslim edildiği ve halen Mahkeme'de olduğu cevabının verildiği, 08/04/2015 tarihinde ... İcra Ceza Mahkemesi'ne teslim edilen yevmiye defterinin, incelemeye ibraz edilmesine ilişkin davalı idare tarafından düzenlenen 14/03/016 tarihli defter ve belge isteme yazısının 22/03/2016 tarihinde tebliğ edildiği dikkate alındığında, istenilen tarihte anılan defterin Mahkemede olması nedeniyle davacının herhangi bir kusuru olmaksızın incelemeye ibraz edilemediği, defter ve belgelerin ibraz edilmemesi nedeniyle inceleme elemanınca gerek sahte fatura, gerekse aylık dönemler halinde beyanda bulunulması yönleriyle değerlendirme yapılmadığı da dikkate alındığında, yalnızca Mahkemede olduğu anlaşılan defter ve belgelerin ibraz edilmemesinin re'sen takdir sebebi sayılarak davacı adına tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne, vergi ziyaı cezalı tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacı şirketin defter ve belgelerinin ... İcra Ceza Mahkemesinde olduğunun tespit edildiği, bu kapsamda Dairelerince istinabe yoluyla inceleme yaptırılmasının uygun görüldüğü, yaptırılan inceleme sonucu düzenlenen … tarih ve … sayılı yazıda, … Ür. Ltd. Şti'ne ait yasal defter ve belgelerin 2013 yılı kebir defteri, çeşitli firmalara düzenlenmiş 57 adet fatura (… Petrol Ür. Ltd. Şti'nin düzenlediği faturalar), 2013 yılı yevmiye defteri (30. Sayfasından 36. sayfasına kadar ve 38. sayfadan 90. sayfaya kadar eksik olarak) … Ür. Ltd. Şti.ne ait 2013 yılına ilişkin herhangi bir alış faturasının olmadığı, yevmiye defterinin 1-23. sayfalarındaki bilgilerin … Ltd. Şti'ne değil … adındaki başka bir mükellefe ait olabileceği (yevmiye defterinin sağ üst köşesindeki "…" ibaresinden anlaşılmakta olup), ayrıca yevmiye defterinin söz konusu 1-23. sayfaları üzerinde mavi tükenmez kalemle "İPTAL" açıklamasının yer aldığı, yevmiye defterinin 24,25,26,27,28,29,37. sayfalarındaki … Ür. Ltd. Şti'ne ait yevmiye kayıtlarının olduğu, yevmiye defterinin 30-36. sayfaları (7 sayfa) ile 38-90. sayfalarının (53 sayfa) olmadığı yani eksik olduğu, 91. sayfa ve izleyen sayfalarda ise herhangi bir kaydın bulunmayıp defterin bu kısımlarının tamamen boş olduğu, yevmiye defterinin … Ür. Ltd. Şti'ne ait olan 24-29 sayfalarında açılış maddesi ile 10/01/2013-20/01/2013 ve 30/0/2013 tarihli yevmiye kayıtları bulunduğu, söz konusu yevmiye kayıtlarında toplam indirilecek katma değer vergisi tutarı 34.556,51-TL olarak yer aldığı, 2013 yılına ilişkin katma değer vergisi beyannamelerinde beyan etmiş olduğu "indirilecek katma değer vergisi tutarının toplam 6.686.576,92-TL olduğu dikkate alındığında bu tutarın toplam indirim katma değer vergisi tutarının yaklaşık 0,005'ini (Binde beş) oluşturduğu, yevmiye defterinin 37. sayfasında ise bir adet kayıt bulunmakta olup kayıtta "Temmuz Ayı İşçi Ücretleri" açıklamasının yer aldığı, bu bilgiler dışında … Ür. Ltd. Şti' ne ait indirilecek katma değer vergisi ile ilgili bir kaydın bulunmadığı, sonuç olarak yevmiye defterinin sayfalarının eksik ve alış belgelerinin ise hiç olmaması nedeni ile alış faturalarının … Ür. Ltd. Şti.nin defterlerine kaydedilip kaydedilmediği, indirim olarak beyan edilen KDV miktarının defter ve belgeleriyle uyumlu olup olmdığı gibi hususlarda araştırma yapmanın mümkün olmadığının belirtildiği, davacıya söz konusu tespitlere ilişkin itirazlarının dosyaya ibrazının istenildiği, bu kapsamda davacı şirket vekilince ibraz edilen 23/03/2019 tarihli yazı ile davacı şirketin … Vergi Mahkemesi'nin esasına kayıtlı …, …,… ve … sayılı davalarında iptal kararının verildiği bilgisi ve eklerinin sunulduğu, dosyaya ibraz edilen tespitlerde davacı şirketin 2013 yılı defter kayıtlarının bir kısmının eksik, ayrıca 2013 yılı alış belgelerinin bulunmadığının belirtildiği, bu durumun katma değer vergisi indirimi koşullarının davacı şirketin nezdinde oluşmadığını açık bir biçimde göstermekle birlikte, olayda bir gizleme fiilinin bulunmadığı sonucuna varılarak, davacı şirketin katma değer vergisi indiriminin reddi sonucu re'sen salınan uyuşmazlık konusu vergiye bir kat vergi ziyaı cezasının uygulanmasının yasaya uygun olacağı gerekçesiyle davalının istinaf başvurusunun kısmen kabulüne, Mahkeme kararının kaldırılarak, davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine, davacı şirket adına re'sen salınan 2013/Ağustos, Eylül ve Aralık dönemlerine ilişkin bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine yönelik davanın reddine, ceza fazlasının kaldırılmasına karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI:
DAVALININ İDDİALARI: Defter ve belgelerin, davacıya usulüne uygun olarak tebliğ edilen yazı ile ibraz edilmesinin istenilmiş olmasına karşın inceleme elemanına ibraz edilmediğinin sabit olduğu, haklı mazeret olmaksızın, belge ve defterlerin ibrazından kaçınılmasının vergi idaresinin denetiminden saklamak istediği bazı durumların olduğunu gösterdiği, üç kat vergi ziyaı kesilmesi gerektiği iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
DAVACININ İDDİALARI: ibrazı istenilen defter ve belgelerin …. İcra Ceza Mahkemesine eksiksiz bir şekilde teslim edildiği ve bunun tutanakla sabit olduğu, teslim anında defter ve belgelerin sayfalarının eksik olduğu veya başka sayfalar olduğuna dair herhangi bir kayıt olmadığı, teslim anında olmayan eksikliğin sonradan kendilerine yükletilemeyeceği, defterlerde bir eksiklik varsa sonradan olmuş olabileceği, davalı idarece tarh ve tahakkuk ettirilen başka tarhiyatlara karşı açılan davalarda kabul kararı verildiği iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı şirket adına, 2013 yılına ilişkin defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2013/Ağustos,Eylül ve Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29'uncu maddesinde, mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu kanunda aksine hüküm olmadıkça, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri, 34'üncü maddesinde ise, indirilecek katma değer vergilerinin, alış faturası veya benzeri vesikalar üzerinde ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedilmesi gerektiği kurala bağlanmıştır.
Bu düzenlemeler nedeniyle emtia veya hizmet alışını temsil eden fatura veya yerine geçen belgenin yasal defterlere usûlüne uygun kaydedilmesi ve bu belgelerde katma değer vergisinin ayrıca gösterilmesi, katma değer vergisi indirimi yapılabilmesinin ön koşullarıdır. Bu ön koşulların varlığının, sözü edilen defter ve belgelerin ibrazı ve incelenmesiyle saptanabileceği açıktır.
Belgelendirme koşulunun varlığı gibi indirim konusu yapılan verginin gerçekten yapılmış bir teslime dayandığının saptanması da öncelikle mükelleflerin yasal defter ve belgelerinin, Vergi Usul Kanunu'nun 227, 171 ve 256. maddelerindeki düzenlemelere göre incelenmesini gerektirmektedir.
Vergi Usul Kanunu'nun 227. maddesinin 1. fıkrası, aynı Kanun'a göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan ilişki ve işlemlere ait kayıtların belgelenmesinin zorunlu olduğunu; 171. maddesi ise vergi uygulaması bakımından yasal defterlerin, mükelleflerin vergi ile ilgili servet, sermaye ve hesap durumlarıyla, vergi ile ilgili faaliyet ve hesap neticelerini tespit etmek, vergi ile ilgili işlemleri belirlemek, mükelleflerin vergi karşısındaki durumunu, hesap üzerinden denetlemek ve incelemek, bu hesap ve kayıtlar yardımıyla, üçüncü şahısların vergi karşısındaki durumunu denetlemek ve incelemek amacını sağlayacak şekilde tutulmasını öngörmüştür.
Anılan düzenlemelerin sonucunda 256. maddede de belirtildiği üzere, saklanması zorunlu her türlü defter, belge ve karneleri muhafaza süresi içinde yetkili makam ve memurların istemi üzerine ibraz ve incelemeye sunmaya mecbur tutulan vergi mükelleflerince, bu zorunluluğun haklı bir neden olmaksızın yerine getirilmemesi, vergi idaresinin denetiminden kaçınmak ve gizlenmek istenen durumların, karşıt inceleme yoluyla ortaya çıkarılmasını da önlemek anlamını taşıyacaktır. Bu nedenle, Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin işlemlerin gerçek mahiyetinin, yemin dışındaki her türlü delille ispatlanabileceğine değinildikten sonra, iktisadî, ticarî ve teknik icaplara uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun, iddia eden tarafından kanıtlanması gerektiği belirtilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu belirtilmiş; 229'uncu maddesinde fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari belge olarak tanımlanmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinin 1. fıkrasında re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi inceleme yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlandıktan sonra aynı maddenin 2. fıkrasının 4 numaralı bendinde, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması hali re’sen tarh nedeni olarak kabul edilmiş olup, aynı kanunun 134. maddesinde de vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlenmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davalı tarafından ileri sürülen temyiz nedenleri, kararın belirtilen hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, davacı şirket adına re'sen salınan 2013/Ağustos, Eylül ve Aralık dönemlerine ilişkin bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davacı temyiz istemine gelince;
Dosyanın incelenmesinden; davacı hakkında yapılan vergi incelemesi sırasında inceleme elemanı tarafından talep edilen defter ve belgelerin ibraz edilmemesi nedeniyle 2013 yılının ilgili dönemlerinde indirim konusu yapılan katma değer vergileri reddedilerek yapılan hesaplama neticesinde 2013 yılının Ağustos, Eylül ve Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin kaldırılması istemiyle bakılan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Davacı şirket tarafından beyan edilerek ilgili dönemlerde vergiden indirilen katma değer vergilerinin doğru olup olmadığı ve bu vergilere ilişkin belgelerin kanuni defterlere kaydedilip kaydedilmediğinin tespiti amacıyla yapılan vergi incelemesi sırasında davacı şirketten 2013 ve 2014 yıllarına ilişkin defter ve belgelerinin incelemeye ibrazının istendiği, defter ve belgelerin ibrazı için düzenlenen … tarih ve … sayılı yazının şirket adresine gönderildiği, adreste başka birinin ikamet etmesi nedeniyle yazının iade aşındığı, bunun üzerine şirketin kanuni temsilcisinin ikamet adresine gönderildiği, anılan adreste kişinin eşine 22/03/2016 tarihinde tebliğ edildiği, verilen süre içerisinde ibraz ödevinin yerine getirilmediği, bu itibarla, şirket tarafından beyan edilen ve indirim konusu yapılan vergiler dikkate alınmadan, 2013 yılındaki katma değer vergilerinin indirimi kabul edilmeyerek 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30/3. maddesi uyarınca 2013/Ağustos,Eylül ve Aralık dönemleri için üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatı yapıldığı anlaşılmaktadır.
Davacı şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda, davacı şirket müdürü tarafından, davalı idarece istenen 2013 yılına ilişkin defter ve belgelerin ... İcra Ceza Mahkemesi'nin E:… esasına kayıtlı dosyasında olduğunun belirtildiği, bunun üzerine Mahkemece verilen ara kararla defter ve belgelerin hangi tarihte anılan Mahkemeye sunulduğu ve Mahkemece iade edilip edilmediği hususunun sorulduğu, ara karara verilen cevap dilekçesinde ... İcra Ceza Mahkemesi'nce gönderilen 16/04/2018 tarihli yazı ile davacı şirkete ait 2013 yılına ilişkin 31/12/2012 tarih ve 16342 sayılı yevmiye numarasında kayıtlı olan ve ... Noteri tarafından tasdik edilen 300 sayfalık yevmiye defterinin, … Yağlar San. ve Tic. Ltd. Şti.ye yazılan muhtıra üzerine … tarafından 08/04/2015 tarihinde teslim edildiği ve halen Mahkeme'de olduğunun belirtildiği, dolayısıyla defter be belgelerin incelemeye ibraz edilmesine ilişkin davalı idare tarafından düzenlenen 14.03.2016 tarihli defter ve belge isteme yazısının 22/03/2016 tarihinde tebliğ edildiği dikkate alındığında, istenilen tarihte anılan defter be velgelerin Mahkemede olması nedeniyle davacının herhangi bir kusuru olmaksızın incelemeye ibraz edilemediği görülmüştür.
Dosyanın ve Dairemizin E:2019/80 sayılı dosyasının birlikte değerlendirilmesinden; her ne kadar Bölge İdare Mahkemesince istinabe suretiyle davacı şirketin 2013 yılı defter ve belgelerinin ... İcra Ceza Mahkemesinde getirtilerek sahte fatura ve katma değer vergisi indirimleri yönünden, kayıtlarının yasaya uygun olup olmadığının tespitinin sağlanmasına yönelik hazırlattırılan rapordaki tespitler değerlendirilerek bir karar verilmiş ise de, defter ve belgelerin sağlıklı bir inceleme yapmayı mümkün kılmayacak şekilde eksik olması ve davacı şirketin, uzunca süre Mahkemede kalan defter ve belgelerini incelemeye ibraz edememesinin haklı nedene dayandığı hususları dikkate alındığında, kendisinden ibraz etmesi beklenemeyecek olan davacı şirket adına ibraz yükümlülüğünü yerine getirmediğinden bahisle yapılan tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı, diğer bir anlatımla ortada re'sen takdir sebebinin olmadığı gerekçesiyle Vergi Dava Dairesinin kararının bozulması gerekmektedir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davalının temyiz isteminin reddine, davacının temyiz isteminin kabulüne,
2. … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, davacı şirket adına re'sen salınan 2013/Ağustos, Eylül ve Aralık dönemlerine ilişkin bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA, diğer kısımlarının ONANMASINA,
3. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine , 20/04/2022 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.