T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/4622
Karar No : 2022/9247
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Enerji Üretim Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket tarafından, 2017/07 dönemine ait 3065 sayılı Kanun'un geçici 30. maddesine istinaden büyük ve stratejik yatırımlara ilişkin istisnadan kaynaklanan 32.672.148,97 TL katma değer vergisi iade talebinin kısmen reddine dair … tarih ve … sayılı işlemin iptali istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; iade talebine dayanak gösterilen yatırım teşvik belgesinin stratejik yatırım kapsamında olmadığı konusunda taraflar arasında uyuşmazlık bulunmadığı, uyuşmazlığın, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun geçici 30. maddesindeki stratejik ibaresinin 17/09/2016 tarihinde kaldırılması sebebiyle 17/09/2016 tarihi öncesi yüklenim tutarlarının da iadeye konu olup olamayacağına ilişkin olduğu, söz konusu geçici 30. maddede; yatırım teşvik belgeleri kapsamında asgari 500 milyon Türk Lirası tutarında sabit yatırım öngörülen yatırımlara ilişkin inşaat işleri nedeniyle yüklenilen ve takvim yılı sonuna kadar indirim yoluyla telafi edilemeyen katma değer vergisinin, izleyen yıl talep edilmesi halinde belge sahibi mükellefe iade olunacağı, teşvik belgesine konu yatırımın tamamlanmaması halinde, iade edilen vergilerin vergi ziyaı cezası uygulanarak iade tarihinden itibaren gecikme faiziyle birlikte tahsil edileceği düzenlenmek suretiyle indirim mekanizmasının yıl bazlı işletildiği, söz konusu yatırımın iş bazlı ve bütün olduğu, söz konusu iş bitmeden yapılan Kanun değişikliği ile stratejik kapsamlı olmayan teşvik belgelerinin de kapsama dahil edildiği anlaşıldığından, teşvik belgesine istinaden 2016 yılının Kanun değişikliği öncesine ait katma değer vergisi iadesi talep edilebileceğinden dava konusu işlemde hukuka uyarlık bulunmadığı, her ne kadar davacı şirket tarafından, dava dilekçesinde 20.041.379,42 TL'nin, düzeltme tarihi olan 24/10/2017 tarihinden itibaren işleyecek yasal faiziyle birlikte nakden iadesi talebinde bulunulmuş ise de 26/04/2018 havale tarihli dilekçesi ile dava dilekçesinde maddi hatada bulunduğu, iadesi reddedilen miktarın 20.341.379,42 TL olduğu ve bu miktarın iadesinin talep edildiğinin belirtildiği, davacının davalı idareye yaptığı başvuruda 32.672.148,97 TL katma değer vergisinin iadesinin talep edildiği, davalı idarece 12.330.769,55 TL'lik kısmının 24/10/2017 tarihinde uygun bulunduğu ve 20.341.379,42 TL yönünden başvurunun reddedildiği konusunda şüphe bulunmadığından davacının maddi hata bulunduğu beyanının Mahkemelerince de uygun görüldüğü, davacının yasal faiz istemine gelince; davacı şirkete kanunen iade edilmesi gereken katma değer vergisinin iade edilmediği, davacının bu tutarın kullanımından, iadenin kısmen kabul edildiği tarih olan 24/10/2017 tarihinden Mahkeme kararına göre iadenin yapılacağı tarihe kadar geçen süre içinde mahrum kaldığı tartışmasız olduğundan; haksız yere katma değer vergisinin iade edilmemesi nedeniyle yoksun kalınan tutarın, davacının talebi doğrultusunda 24/10/2017 tarihinden itibaren 3095 sayılı Kanuni Faiz ve Temerrüt Faizine ilişkin Kanun'da öngörülen oranda faiz uygulanarak davacıya ödenmesi gerektiği sonucuna ulaşılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, yapılan kontrollerde, davacı şirket adına Ekonomi Bakanlığı tarafından düzenlenen 20/02/2015 tarih ve D 108407 sayılı Yatırım Teşvik Belgesi'nin stratejik yatırım kapsamında olmaması ve stratejik ifadesinin de 07/09/2016 tarihi itibari ile kaldırılması sebebiyle davacının 07/09/2016 tarihi öncesinde yüklenim tutarlarının iade edilmemesine yönelik dava konusu işlemde hukuki isabetsizlik bulunmadığı belirtilerek temyiz isteminin kabulü ile Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Davacı tarafından, düzenleme gerekçesinde, “stratejik yatırım” olma şartının kaldırıldığı; TBMM Plan ve Bütçe Komisyonu Raporu’nda ise; “mevcut mevzuata göre, inşaat harcamalarında ödenen KDV’nin sadece stratejik yatırımlarda nakden iade edilmesi imkânı vardı. Bu şimdi bütün teşvik belgeli yatırım türlerine teşmil edilmektedir.” ifadelerine yer verildiği, hükmün lafzı derinlemesine analiz edildiğinde; yasa koyucu tarafından, iade kapsamına giren indirim KDV’nin harcamanın yapılma zamanından ziyade yüklenilmiş KDV’nin inşaat nedeniyle yüklenilmiş olması (kaynak olay) ve takvim yılı sonuna kadar indirim yoluyla telafi edilmemesi (fiili ve hukuki durumun tekemmülü) şartlarıyla tedvin edildiğinin görüleceği, dolayısıyla inşaat işleri nedeniyle yüklenilmiş olması ve yılı içinde indirim yoluyla telafi edilememesi şartlarıyla KDV iadesinin mümkün olduğu, yüklenim KDV'nin kaynağının vurgulandığı, kaynağın ne zaman oluştuğuna yönelik hiç bir belirleme veya sınırlama öngörülmediği, bu nedenle harcamanın 2015, 2016 veya 2017 takvim yıllarında yapılmış olmasının hukuki durumu ve sonucu değiştirmeyeceği gibi, 6745 sayılı Kanun'un yürürlük tarihinin de hukuki durumu ve sonucunu etkilemeyeceği, bir başka ifadeyle, aranan gerekli ve yeterli şartların, KDV’nin inşaat işleri nedeniyle yüklenilmiş olması ve takvim yılı sonuna kadar indirim yoluyla telafi edilememesine ilişkin olduğu, şartlar arasında kullanılan “...ve ...” bağlacıyla da bu görüşün belirgin ve açık hale getirildiği, özetle; kapsamın harcamanın ne zaman yapıldığından hareketle değil, KDV'nin yüklenim kaynağı ve yılı içinde indirim yoluyla telafi edilememesi kriterlerinden hareketle belirlendiği, nitekim uyarlama amacıyla yayımlanan 7 Sıra No.lu KDV Genel Tebliği'nde de harcamanın yapılma zamanı hususunda hiçbir sınırlama bulunmamasının da yukarıdaki açıklamaları teyit eder mahiyette olduğu, aksi halde, Maliye Bakanlığı tarafından uygulamanın usul ve “esaslarını” belirleme yetkisine sahip olunmasına rağmen, doğrudan işin esasına müessir olan bu hususta bir açıklama veya düzenleme yapılmaması veyahut bir sınırlama getirilmemesinin de düşünülemeyeceği, dolayısıyla Kanun lafzı, gerekçesi ile uyarlama amacıyla yayımlanan 7 Sıra No.lu Genel Tebliğ düzenlemesinde, 07/09/2016 tarihinden önce yapılan inşaat harcamaları dolayısıyla yüklenilip ilgili takvim yılı sonuna kadar indirim yoluyla telafi edilememiş ve hâlen de indirim suretiyle telafi edilememiş KDV’nin iade edilemeyeceğine ilişkin hiçbir kısıtlama veya sınırlamanın bulunmadığı
belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
15/06/2012 tarihinde yürürlüğe giren ve 6322 sayılı Kanun'un 25. maddesi ile eklenen 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun geçici 30. maddesinde; "Büyük ve stratejik yatırımlarda iade: 31/12/2023 tarihine kadar uygulanmak üzere, yatırım teşvik belgeleri kapsamında asgari 500 milyon Türk Lirası tutarında sabit yatırım öngörülen stratejik yatırımlara ilişkin inşaat işleri nedeniyle yüklenilen ve takvim yılı sonuna kadar indirim yoluyla telafi edilemeyen katma değer vergisi, izleyen yıl talep edilmesi halinde belge sahibi mükellefe iade olunur. Teşvik belgesine konu yatırımın tamamlanmaması halinde, iade edilen vergiler, vergi ziyaı cezası uygulanarak iade tarihinden itibaren gecikme faizi ile birlikte tahsil edilir. Bu vergiler ve cezalarda zaman aşımı, verginin tarhını veya cezanın kesilmesini gerektiren durumun meydana geldiği tarihi takip eden takvim yılı başında başlar. Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir." hükmüne yer verilmiştir.
Diğer taraftan 07/09/2016 tarihli ve 29824 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 6745 sayılı Kanun ile 3065 sayılı KDV Kanunu'nun geçici 30. maddesinin madde başlığında yer alan "stratejik" ibaresi ile birinci fıkrasının birinci cümlesinde yer alan "stratejik" ibaresi madde metninden çıkarılmış olup, KDV Genel Uygulama Tebliğinin Değiştirilmesine Dair 7 Seri Nolu Tebliğ ile KDV Genel Uygulama Tebliği'nin ilgili bölümü de bu çerçevede değiştirilmiştir.
KDV Genel Uygulama Tebliğinin II-E/4 ''Büyük Yatırımlara İlişkin İstisna'' başlıklı bölümünün 4.1. Kapsam kısmında; ''Söz konusu düzenleme ile 31/12/2023 tarihine kadar uygulanmak üzere, yatırım teşvik belgeleri kapsamında asgari 500 milyon TL tutarında sabit yatırım öngörülen yatırımlara ilişkin inşaat işleri nedeniyle yüklenilen ve takvim yılı sonuna kadar indirim yoluyla telafi edilemeyen KDV'nin, bu kapsamda işlemleri bulunan mükelleflere izleyen yıl içerisinde talep etmeleri halinde iade edilmesi öngörülmektedir. Madde hükmü ile Bakanlar Kuruluna, uygulamadan yararlanacak asgari sabit yatırım tutarını sektörler itibarıyla veya topluca 50 milyon Türk lirasına kadar indirme veya iki katına kadar artırma yetkisi verilmiştir.'' 4.2. İstisnanın Uygulanması kısmında; ''İstisna, münhasıran söz konusu yatırımlar kapsamındaki inşaat taahhüt işi, nakliye, hafriyat ve benzeri inşa işlerine ilişkindir. Yatırımı yapanların söz konusu inşaat işlerinde kullanılan mal alımları da bu kapsamda değerlendirilir. Dolayısıyla söz konusu istisna inşaat işlerine ilişkin olmak koşuluyla hem hizmet hem de mal alımlarını kapsamaktadır. Bu istisna, verginin önce uygulanıp sonra iade edilmesi şeklinde düzenlenmiş olup, istisna kapsamında değerlendirilen mal ve hizmet alımlarında genel hükümler çerçevesinde KDV uygulanır. Dolayısıyla yatırımı yapana teslim veya hizmet yapanların KDV istisnası uygulamaları mümkün değildir. Yatırımı yapan belge sahibi mükellefler tarafından inşaat işlerine ilişkin bu şekilde yüklenilen vergiler, ilgili dönemde indirim konusu yapılır. Söz konusu mükelleflerin bu şekilde yüklenip indirim hesaplarına dahil ettikleri vergilerin öncelikle indirim yoluyla telafi edilmesi gerekmektedir. İlgili takvim yılı sonuna kadar indirim yoluyla telafi edilemeyen KDV ise izleyen yıl talep edilmesi kaydıyla iade konusu yapılır." açıklamaları yer almaktadır.
Dosyanın incelenmesinden, T.C. Ekonomi Bakanlığı Teşvik Uygulama ve Yabancı Sermaye Genel Müdürlüğü tarafından, 22/08/2014 tarih ve 108407 C sayılı teşvik belgesi yerine kaim olmak üzere düzenlenen ... tarih ve D ... sayılı belgeye göre davacı şirketin elektrik enerjisi üretimi faaliyeti kapsamında 6. Bölgede yer alan Bingöl'de sabit yatırım olarak 1.050.000.000,00 TL tutarında yatırımda bulunduğu, işin başlama tarihinin 31/12/2012, bitiş tarihinin ise 31/12/2017 olduğu, davacı şirket tarafından, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun geçici 30.maddesi kapsamında yüklenilen 2016 yılına ilişkin toplam 32.672.148,97 TL katma değer vergisi için 13/09/2017 tarihli Yeminli Mali Müşavirlik Katma Değer Vergisi İadesi Tasdik Raporu ile banka teminat mektubu karşılığında iade talebinde bulunulduğu, iadesi talep edilen miktarın 12.330.769,55 TL'lik kısmının 24/10/2017 tarihinde uygun bulunduğu, 20.341.379,42 TL'lik kısmının ise dava konusu işlemle reddedilmesi üzerine bakılan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Anayasa Mahkemesi'nin 14/02/2012 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanan 17/11/2011 tarih ve E:2010/11, K:2011/153 sayılı kararında da belirtildiği üzere; katma değer vergisi, verginin konusunu oluşturan işlemler nedeniyle bir mal veya hizmetin el değiştirmesi sonucu, her el değiştirmede eklenen değerin vergilendirmesine dayandığından, vergiye tabi işlemlerin her aşamasında, yüklenilen katma değer vergisinin tahsil edilen katma değer vergisinden indirilmesi ve kalan tutarın beyan edilerek vergi dairesine ödenmesi söz konusudur. Katma değer vergisinin özelliğinden kaynaklanan bu durum, mahsup ya da nakit ödeme yoluyla iade kurumunun da katma değer vergisi ile bütünleşmesine neden olmuş ve “iade” yasa koyucu tarafından düzenlenmiştir. 3065 sayılı Kanunda yapılan düzenlemeyle, “mahsuben iade” ve mahsuben iade edilemeyen tutar için “nakden iade” kurumu getirilmiş ve yükümlünün hukuk güvenliği kanunla sağlanmıştır.
Katma Değer Vergisi Kanunu'nda vergilendirme dönemi aylık veya üç aylık dönemler olarak belirlenmekle birlikte indirim yoluyla giderilemeyen verginin mükelleflerin teslim ve hizmetin yapıldığı dönemden önceki dönemlerde yapılan işlemlerle bağlantılı olarak hesaplanması gerektiğinden, sağlıklı sonuç elde edilebilmesi için iade hesabının aylar itibarıyla kümülatif toplama şeklinde yapılması gerekliliği ortaya çıkmaktadır.
Uyuşmazlıkta, 3065 sayılı Kanun'un geçici 30. maddesine göre; inşaat harcamalarında ödenen KDV’nin sadece stratejik yatırımlarda nakden iade edilmesi imkânı getirildiği, anılan maddede 07/09/2016 tarihli ve 29824 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 6745 sayılı Kanun ile yapılan değişiklik ile stratejik ifadesinin çıkartılmasıyla bütün teşvik belgeli yatırım türlerinin asgari sabit yatırım tutarının üstünde olması koşuluyla kapsama alındığı, 07/09/2016 tarihinden önce asgari 500 milyon TL tutarında sabit yatırım öngörülen yatırımlara ilişkin inşaat işi şartının davacı tarafından sağlandığı ancak iade talebine dayanak davacıya ait yatırım teşvik belgesinin stratejik yatırım kapsamında bulunmadığı, bu haliyle söz konusu tarihten önce yüklenilen KDV'lerin anılan madde kapsamında iadeye konu edilemeyeceği, bu tarihten sonra yüklenilen KDV'lerin ise anılan madde kapsamında iadeye konu edilebileceği açık olduğundan dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna ulaşılmakla, aksi yöndeki Vergi Dava Dairesi kararında isabet görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu …Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 27/12/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.