Danıştay 3. Daire Başkanlığı 2019/4625 E. , 2021/790 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/4625
Karar No : 2021/790
Kararın Düzeltilmesini İsteyen : … Uluslararası Havalimanı Yatırım Yapım ve İşletme Anonim Şirketi
Vekili : Av. …
Karşı Taraf : … Vergi Dairesi Müdürlüğü
Vekili : Av. …
İstemin Özeti :Davacı şirketin, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununda düzenlenen tam istisna ve kısmi istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan katma değer vergisi iade alacağı talebi üzerine davalı idare tarafından, katma değer vergisi iade hesaplamasında farklı bir yöntem uygulanması gerektiği, bu yöntemle yapılan hesaplama sonucunda doğacak katma değer vergisi iadesinin mümkün olduğunun … tarih ve … sayılı yazıyla; bu hesaplama yöntemine göre gereğinin yapılmaması durumunda 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun uyarınca cebri icraya maruz bırakılacaklarının ise … tarih ve … sayılı yazıyla bildirilmesi üzerine, ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyanı üzerine yapılan 2014 yılının Ocak dönemine ilişkin iade işleminde hesaba dahil edilmeyen katma değer vergisi iade farkının iadesi istemiyle açılan davada; davalı idarece, davacının sunduğu yeminli mali müşavir katma değer vergisi iade tasdik raporuna neden itibar edilmediği, davacı şirketin iade talebine konu faaliyetleri nedeniyle yüklendiğini iddia ettiği katma değer vergisinin gerçekten yüklenip yüklenilmediği ya da bu katma değer vergilerinin hangi faaliyetler kapsamında yüklenildiği, yine davacı şirketin iade talebine konu ettiği tutarların neden 24 ve 39 seri Nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğlerine göre değerlendirilemeyeceği yönünde herhangi bir inceleme ve araştırma yapılmadığı ve dava konusu işlemde bu yönde bir irdelemeye de girilmediği, yeminli mali müşavir iade raporunun aksinin idarece iddia edilmesi durumunda, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 134. maddesi uyarınca davacı şirketin incelemeye sevk edilerek bu hususların incelenmesi ve araştırılması suretiyle hazırlanacak bir raporla katma değer vergisi iadelerinin kabul edilmesi ya da reddedilmesi gerekirken, davalı idarece herhangi bir inceleme ve araştırma yapılmaksızın kurum içi yazışmalarla, davacının katma değer vergisi iade hesaplama yönteminin hatalı olduğunu belirten bir yazıyla iradesi zorlanarak idarenin isteği doğrultusunda beyanname vermeye mecbur bırakıldığı görüldüğünden, davacı şirketin ilgili dönemlere ilişkin 3065 sayılı Kanun'a göre istisna kapsamındaki faaliyet ve işlemlerine ilişkin katma değer vergisi iadesinin eksik incelemeye dayanılarak davacıya eksik iade yapılmasına ilişkin tahakkuk işleminde hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu tahakkuk işlemini iptal eden, eksik iade edilen tutarın davacıya iadesine hükmeden ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararını; davacı şirket tarafından, beyanname verme süresi geçirildikten sonra, idarenin belirttiği hesaplama metoduna uyularak verilen ilgili dönemlere ait katma değer vergisi düzeltme beyannamelerine konulan ihtirazi kaydın; süresinden sonra verilen beyanname üzerine düzenlenen tahakkuk fişine karşı, hesaplamaya dahil edilmeyen iade edilen tutarın iadesi amacıyla dava açılmasına olanak sağlayan bir çekince olarak kabulüne olanak bulunmadığından, yazılı gerekçeyle tahakkuk fişinin iptali ile mahsup işleminde hesaplamaya dahil edilmeyen katma değer vergisi iade farkının iadesi yolundaki Vergi Mahkemesi kararında hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle bozan Danıştay Üçüncü Dairesinin 13/12/2018 tarih ve E:2016/9544, K:2018/7605 sayılı kararının; Anayasa Mahkemesi kararı gereğince karar düzeltme isteminin kabulü gerektiği, Anayasa'da güvence altına alınan mülkiyet hakkının ve savunma hakkının ihlal edildiği ileri sürülerek düzeltilmesi istenmiştir.
Savunmanın Özeti : Savunma verilmemiştir.
Tetkik Hakimi : …
Düşüncesi :Kararın düzeltilmesi isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Üçüncü Dairesince kararın düzeltilmesi istemine ilişkin dilekçede ileri sürülen sebepler 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 54. maddesinin 1. fıkrasının (c) bendi hükmüne uygun bulunduğundan, kararın düzeltilmesi isteminin kabulüyle Danıştay Üçüncü Dairesinin 13/12/2018 tarih ve E:2016/9544, K:2018/7605 sayılı kararının kaldırılmasına karar verildikten sonra temyiz istemi yeniden incelenerek işin gereği görüşülüp düşünüldü:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde, ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerin, 13. maddesinin 1. fıkrasının (b) bendinde ise, deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetlerin katma değer vergisinden istisna olduğu, 32. maddesinde, bu Kanun'un 11, 13, 14 ve 15. maddeleri ile 17. maddenin (4) numaralı fıkrasının (s) bendi uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak katma değer vergisinden indirileceği, vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen katma değer vergisinin, işlemin gerçekleştiği dönemi izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar talep edilmesi şartıyla Maliye ve Gümrük Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunacağı hükme bağlanmıştır.
Maliye Bakanlığınca, yukarıda belirtilen 32. maddenin verdiği yetki uyarınca 22/11/1986 tarih ve 19289 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 24 seri Nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin "E" Bölümünde, faaliyetleri kısmen veya tamamen iade hakkı doğuran işlemlerden oluşan mükelleflerin amortismana tabi iktisadi kıymet için ödedikleri vergilerin iadesinin mümkün bulunduğu, "İade hakkı doğuran işlemler"in Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 32. maddesinde sayılan istisnalar ile değişik 29. maddesinin 2. fıkrasında belirtilen temel gıda maddelerine ilişkin işlemler olduğu, bu işlemler dolayısıyla yüklenilen vergilerin, indirimin mümkün olmaması halinde mükellefe iade edilebileceği, iade kapsamına mal ve hizmet alışları yanında genel giderler ve amortismana tabi iktisadi kıymetler için ödenen vergilerin de dahil edildiği, ancak bir vergilendirme döneminde iade edilecek verginin o dönemde iade hakkı doğuran işlemlere ait bedelin genel vergi oranında hesaplanan miktardan fazla olamayacağı düzenlenmiştir.
31/12/1987 tarih ve 19681 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 26 seri Nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin "M" Bölümünde, daha önce yayımlanan 24 Seri Nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin (E) bölümünde "amortismana tabi iktisadi kıymetlerde iade uygulaması" ile ilgili olarak yapılan açıklamaların, iade hakkı doğuran tüm işlemler için geçerli olup olmayacağı konusunda tereddüte düşüldüğü, iade hakkı doğuran işlemlerin, Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin 2. fıkrası gereğince temel gıda maddeleri teslimleri ile 32. maddesinde yer alan tam istisna kapsamına giren mal teslimi ve hizmet ifalarının olduğu, Kanun'un 29 maddesinin 2. fıkrası ile 32. maddelerine göre, sözü edilen teslim ve hizmetlerde, bu teslim ve hizmetler için yüklenilen vergilerin, öncelikle indirim konusu yapılacağı, indirimle giderilemeyen bir miktarın kalması halinde ise, kalan tutarın iade hakkı doğuran işlemlere isabet eden kısmı, o dönemde iade edilecek vergi olarak dikkate alınacağı, diğer bir anlatımla, iade hakkı doğuran işlemlere ilişkin olarak yüklenilen vergilerin, diğer işlemlere ait yüklenilen vergilerden mutlak surette ayrılması gerektiği, böyle bir ayırım yapılmadan, iade hakkı doğuran işlemin bedeli ile genel vergi oranının çarpımı suretiyle bulunacak miktarın, iade olarak talep edilmesinin mümkün olmadığı düzenlemesine yer verilmiştir.
60 seri nolu Katma Değer Vergisi Sirkülerinin '' İade Uygulaması'' başlıklı 6. maddesinde, malın temini dolayısıyla katma değer vergisi yüklenimi olmayan ihracatçının ise genel giderler ve amortismana tabi iktisadi kıymetlerden bu işleme düşen payın iadesini talep etmesinin mümkün olduğu, ancak ihracatçının genel giderler ve amortismana tabi iktisadi kıymetler nedeniyle yüklendiği katma değer vergisi için iade talebinde bulunabileceği katma değer vergisi tutarının, ihracat bedeline genel vergi oranı uygulanması sonucu hesaplanan tutar ile ihraç kayıtlı teslim bedeli üzerinden hesaplanan katma değer vergisi arasındaki farkı aşamayacağı, buna göre, ihracat bedeline genel vergi oranı uygulanması suretiyle bu ihracat nedeniyle iade edilebilecek azami vergi miktarının bulunacağı, bu tutardan ihraç kayıtlı teslim bedeli üzerinden imalatçı tarafından hesaplanan katma değer vergisi tutarının düşüleceği, bulunan tutarın, ihracatçı tarafından genel giderler veya amortismana tabi iktisadi kıymetler nedeniyle iade konusu yapılabilecek katma değer vergisinin üst sınırını oluşturacağı belirtilmiştir.
Bilindiği gibi katma değer vergisi indirim esasına dayanmakta olup, indirim mekanizması yüklenilen katma değer vergisinin hesaplanan katma değer vergisinden daha fazla olması halinde mükellefler üzerinde bir finansman yükü oluşturmaktadır. Hesaplanan katma değer vergisinin istisna veya oran indirimi gibi mükellefin elinde olmayan nedenlerden dolayı düşük olması veya hiç olmaması halinde kanun koyucu sorunu gidermek için iade uygulaması öngörmüştür.
Katma değer vergisinin iadesinin söz konusu olabilmesi için öncelikle indirim yoluyla giderilemeyen bir verginin bulunması gerekmekte olup bir vergilendirme döneminde iade konusu yapılabilecek katma değer vergisi o dönemdeki iade hakkı doğuran işlemlere ait bedelin genel vergi oranında (%18) hesaplanan miktardan fazla olamayacaktır.
İade tutarının hesaplanmasında, önce işlemin bünyesine doğrudan giren harcamalar nedeniyle yüklenilen katma değer vergisi dikkate alınmakta daha sonra ise ilgili dönem genel imal ve genel idare giderleri için yüklenilen katma değer vergisinden pay verilmektedir. Bu şekilde hesaplanan tutarın, azami iade edilebilir katma değer vergisi tutarını aşmaması halinde, bu tutar ile azami iade edilebilir katma değer vergisi arasındaki farka isabet eden tutar kadar amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklenilen katma değer vergisinden iade hesabına pay verilebilmektedir.
Dosyanın incelenmesinden, davalı idarenin … tarih ve … sayılı yazısıyla; davacının iade dilekçesi ekinde ibraz ettiği belgelerin tetkikinden eksikliklerin tespit edildiği, Gelir İdaresi Başkanlığının 17/04/2015 gün ve 37931 sayılı yazısına istinaden 2012 yılının Temmuz ila Aralık, 2013 ve 2014 yılının tüm dönemleri ile 2015 yılının Ocak ila Mart dönemlerine ilişkin katma değer vergisi beyannamelerinin ve yüklenim tablolarının yeniden düzenlenerek ibrazı ile eksikliklerin yazının tebliğinden itibaren otuz gün içerisinde tamamlanması gerektiği, aksi halde iade mahsup talebinden vazgeçilmiş sayılacağı ve mahsup edilmeyen vergi veya farkının 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un cebri icraya ilişkin hükümleri çerçevesinde cebren tahsil edileceği hususunun bildirilmesi üzerine idarenin belirttiği hususlar dikkate alınarak 10/06/2015 tarihinde ihtirazi kayıtla geçmiş dönemlere ilişkin düzeltme beyannamesi verilmesi neticesinde eksik iade edilen tutarın iadesine hükmedilmesi istemiyle dava açıldığı anlaşılmaktadır.
Vergi dairesince, dava konusu işlemle, katma değer vergisi iadesi uygulamasında temel prensibin ne olduğu, iade tutarının hesabında önce işlemin bünyesine doğrudan giren harcamalar nedeniyle yüklenilen katma değer vergisinin dikkate alınması daha sonra genel giderler için yüklenilen katma değer vergisinden pay verilmesi gerektiği, genel giderlerin birebir iade hakkı doğuran işlemlere katkılarının bir ölçütü olarak hasılat oranında dağıtılmasının fiili duruma en yakın yöntem olduğu belirtilerek genel giderler ve amortismana tabi iktisadi kıymetlerden 3065 sayılı Kanun'un 11/1(a) ve 13/b maddelerinde öngörülen istisna tutarından verilecek pay hesaplanmış, hesaplama yapılırken istisnaya ilişkin matrah, ilgili dönem satış tutarına oranlamak suretiyle esas alınmıştır.
Taraflar arasında istisna işlemleri tutarları, genel giderlere ve amortismana tabi iktisadi kıymetlere ait katma değer vergisi miktarları tartışmasızdır. Uyuşmazlık konusu husus giderlere ilişkin katma değer vergisinden pay verilirken yapılacak hesaplamanın neye göre gerçekleştirileceğidir.
Davacı tarafından verilen beyanname ve Yeminli Mali Müşavir iade tasdik raporunda, iade tutarının, değinilen yasal ve idari düzenlemelerde öngörülen usule göre hesaplandığı açıktır. Nitekim genel giderler ve amortismana tabi iktisadi kıymetlerden pay verilirken istisna edilen işlemlere ait hasılat tutarlarının her biri için ayrı ayrı genel hasılat tutarına oranlaması suretiyle bulunan oran üzerinden hesaplama yapılmış ve iade edilecek vergi tutarının genel vergi oranına isabet eden kısmının iadesi istenilmiştir.
Vergi dairesince bu hesaplamanın yukarıda sözü edilen yasal ve idari düzenlemelere aykırılığı tam olarak ortaya konulamadığı gibi Gelir İdaresi Başkanlığının … tarih ve … sayılı yazısındaki hesaplama ile dosyada bir örneği bulunan davalı idarenin … tarih ve … sayılı yazısındaki hesaplama yönteminin de farklılık gösterdiği görülmüştür.
Ayrıca 24 seri Nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği ile mükelleflere tanınan hakkın daraltılması veya ortadan kaldırılmasına ilişkin olarak davacının iade tutarının hesaplanmasında kullandığı yöntemin kabul edilmeme nedeni ortaya konulmadan, yasal dayanağı olmayan bir hesaplama tablosu uyarınca davacıdan iade tutarının yeniden hesaplamasının beklenmesi, anılan tebliğ ile mükelleflere sağlanan hakkın ortadan kaldırılması anlamına gelecektir.
Öte yandan, mükellefin yüklendiği verginin hesaplanmasında kullanılacak her duruma ve olaya uygulanan bir formül bulunmadığı gibi amortismana tabi iktisadi kıymetler bakımından da genel giderlerdeki gibi kullanılacak bir dağıtım anahtarının da mevcut olmadığı göz önüne alındığında, davacının iadesini istediği tutarın hukuka aykırılığından söz edilemeyeceğinden, yazılı gerekçeyle verilen karar sonucu itibarıyla hukuka uygun bulunmuştur.
Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin reddine, 11/02/2021 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.