Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2019/4633 E. , 2022/5318 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/4633
Karar No : 2022/5318
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Başkanlığı
(... Kurumlar Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Teşhis Sistemleri San. ve Tic. A.Ş.
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı hakkında tanzim edilen 2012 yılına ilişkin gelecek yıla devreden kurumlar vergisi cari yıl zararının azaltılması gerektiği belirten vergi inceleme raporunun ve buna ilişkin ... tarih ve ... sayılı davalı idare işleminin iptali istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararda; davacı şirketin 2012 hesap dönemlerinin transfer fiyatlandırması yönünden incelenmesi neticesinde düzenlenen vergi tekniği raporu uyarınca davacı hakkında 2012 yılına ilişkin olarak düzenlenen vergi inceleme raporunda; davacı şirket tarafından 5.644.730,32-TL olarak beyan edilen gelecek yıla devreden cari yıl zararının 3.986.763,29-TL olarak dikkate alınması gerektiğinin belirtildiği, dava konusu vergi inceleme raporunun ve işlemlerin dayanağı olan ve transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak kazanç dağıttığından bahisle kurum kazancının tespiti sırasında indirim olarak dikkate alınan tutarların davacı şirketin kurum kazancına re'sen ilave edilmesi yönünde tanzim edilen vergi tekniği raporuna istinaden düzenlenen vergi inceleme raporunda ve söz konusu vergi inceleme raporu uyarınca 2012 hesap döneminden gelecek yıla devreden kurumlar vergisi cari yıl zararlarının azaltıldığını bildiren işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı, davacı hakkında düzenlenen ve davacı kurumun 2010 ve 2011 yıllarında örtülü olarak dağıttığı kazanç tutarlarından 511.828,66-TL'lik kısmının 2012 yılında kurumlar vergisi yönünden gider yazıldığı sonucuna varılan ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporuna istinaden yapılan işlemlere karşı ... Vergi Mahkemesinde açılan davada verilen ... tarih ve E.... , K:... sayılı karar ile de davanın reddine karar verildiği anlaşıldığından, davacının 2010 ve 2011 yıllarında örtülü olarak dağıttığı kazanç tutarlarından 2012 yılında kurumlar vergisi yönünden gider yazılan 511.828,66-TL'lik kısmının da cari yıl zararlarından indirilmiş olmasında hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; örtülü kazanç dağıtımından bahsedilebilmesi için yasanın aradığı anlamda, alım-satıma konu malın emsaline nazaran göze çarpacak derecede yüksek veya düşük fiyat veya bedeller üzerinden yapılmış olduğunun emsal fiyat araştırması yapılarak ortaya konulması gerektiği, olayda, davacı ile ilişkili kişi arasında alım-satıma konu olan malın emsaline göre yüksek bedelle alındığı hususunda iç emsal (davacı şirketin aynı malı ilişkili kişi dışındaki firmalardan ne kadara satın aldığı) araştırmasının yapılmadığı, bu anlamda bir tespit ve değerlendirme yapılmadığı sürece örtülü kazanca konu edildiği belirtilen malın emsaline nazaran haiz olduğu fiyatının altında veya üstünde alım-satıma konu edildiğinden bahsetmeye olanak bulunmadığı gibi, maddi olaya hukuk kuralını uygulama yetkisine haiz yargı yerlerince emsal fiyata ilişkin gerek inceleme gerekse yargılama aşamasında ileri sürülen iddialar çerçevesinde bir değerlendirme ve araştırma yapma olanağı kalmadığı, eksik inceleme sonucu tesis edilen vergi tekniği raporuna dayanılarak transfer fiyatlandırması yoluyla kazancını serbest bölgede faaliyet gösteren ilişkili kişiye transfer edip dönem kazancını azalttığı sonucuna varıldığından bahisle 2012 yılına ilişkin gelecek yıla devreden kurumlar vergisi cari yıl zararlarının azaltılmasına yönelik olarak tesis edilen dava konusu işlem ve raporda hukuka uyarlık bulunmadığı, davacı hakkında düzenlenen ve davacı kurumun 2010 ve 2011 yıllarında örtülü olarak dağıttığı kazanç tutarlarından 511.828,66-TL'lik kısmının 2012 yılında kurumlar vergisi yönünden gider yazıldığı sonucuna varılan ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporuna istinaden yapılan işlemlere karşı açılan davada ... Vergi Mahkemesince ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararla davanın reddine karar verildiği, söz konusu kararın da ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesince verilen ... tarih ve E:... ;K:... sayılı kararla kaldırılarak davanın kabulüne karar verildiği anlaşıldığından davacının 2010 ve 2011 yıllarında örtülü olarak dağıttığı kazanç tutarlarından 2012 yılında kurumlar vergisi yönünden gider yazılan 511.828.66-TL'lik kısmının da cari yıl zararlarından indirilmiş olmasında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle istinaf isteminin kabulüne, Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasına ve davanın kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Dava konusu işlemin hukuka aykırı olmadığı ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin B bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu belirtilmiş, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği hükmüne yer verilmiş, 134. maddesinde, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hükme bağlanmıştır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun ''Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı'' başlıklı 13. maddesinde; ''Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir. İlişkili kişi; kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade eder. Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları da ilişkili kişi sayılır. Emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade eder. Emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kâğıtlar olarak saklanması zorunludur.'' hükümlerine yer verilmiş olup, devamında kurumların ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uygulayacağı fiyat ve bedellerin hangi yöntemlerle kullanılacağı ile transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına ilişkin diğer usul ve esaslar düzenlenmiştir.
Mezkur yasal düzenlemelerin birlikte tetkikinden de görüleceği üzere, Kurumlar Vergisi Kanununun 13. maddesinde düzenlenen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımındaki amacın, emsallere uygunluk ilkesine aykırı bir şekilde emsal fiyattan yüksek veya düşük fiyat uygulaması ve kar payı dağıtımını sonuçlayacak ortaklık payı sözleşmesinin vergisel sonuçlarından kaçmak olduğu, görünüşteki işlemin kazanç olarak tanımlanarak bu türden işlemlerin gerçekleştiği hallerde, işlerin gerçek içeriğine ilişkin bir karine tesis edilerek buna vergisel sonuç bağlandığı, Vergi Usul Kanununun sözü edilen madde hükümlerinde de, incelemelerde delil serbestisi ilkesi benimsenerek, vergiye tabi olayların gerçek durumunun tespitinde, bu olaya dair her türlü delilin serbestçe kullanılmasına ve ekonomik açıdan değerlendirilmesine imkan sağlanmış ve vergisel sonuçlar bakımından yapılan bir işlemin biçimsel kalıbı değil gerçek ekonomik içeriğinin esas alınması gerekliliği vurgulanmıştır.
Öte yandan, 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu'nun 1. maddesinde; serbest bölgelerin kuruluş amacının; ihracata yönelik yatırım ve üretimi teşvik etmek, doğrudan yabancı yatırımları ve teknoloji girişini hızlandırmak, işletmeleri ihracata yönlendirmek ve uluslararası ticareti geliştirmek olduğu açıklanmış, 6. maddesinde de; serbest bölgeler, Türkiye Gümrük Bölgesinin parçaları olmakla beraber; (...)... ithalat vergileri ile ticaret politikası önlemlerinin ve kambiyo mevzuatının uygulanması bakımından Türkiye Gümrük Bölgesi dışında olduğu kabul edilmiş ve bu bölgelerde VUK hükümlerine bağlı kalınmaksızın düzenleme getirilebileceği belirtilmiş, 8. maddesinde ise, serbest bölge ile Türkiye'nin diğer yerleri arasında yapılacak ticaretin, dış ticaret rejimine tabi olduğu belirtilirken, serbest bölge ile diğer ülkeler ve serbest bölgeler arasında, dış ticaret rejiminin uygulanmayacağı hükme bağlanarak; serbest bölgelere yurt içinden yapılan satışlar ihracat, bölgeden yapılan alışlar ise ithalat sayılıp, Katma Değer Vergisi Kanununun ilgili maddeleri kapsamında gerçekleştirilen teslim ve hizmetlerde ihracat istisnasından yararlandırılmıştır.
Gümrük Hattı dışında sayılan serbest bölgelere üçüncü ülkelerden ya da diğer serbest bölgelerden ithal edilen mallara dış ticaret rejiminin uygulanmaması suretiyle, girişimcilerin serbest bölgelerde hiç bir vergi ve resim ödemeden yurt dışından ve yurt içinden girdi temin etmelerine imkan verilmiş ve yerli girişimcilerin yurt içinde stoklamayı gerektiren gereksinimlerini devamlı ve ucuz karşılayabilmelerine imkan sağlanmış ve böylece teşebbüs sahipleri, gümrükte ödemeleri gereken KDV ve Gümrük Vergisi düzeyinde finansman desteğine kavuşturulmuştur.
Serbest bölgelerde yürütülen faaliyetlerden elde edilen kazançların her türlü vergi, resim ve harçtan istisna tutulması ve bu kazanç ve iratların Yurda getirildiğinin kambiyo mevzuatına göre belgelendirilmesi halinde gelir ve kurumlar vergisinden müstesna tutulmasıyla, 3218 sayılı Yasanın yukarıda zikredilen 1. maddesindeki amaca ulaşılabilmesi için bu bölgelere tanınan teşvikler tamamlanmıştır.
Sözü edilen mevzuata göre, Türkiye de faaliyette bulunan gerçek ve tüzel kişiler tarafından serbest bölgelerde şube açılması olanaklı kılındığı gibi serbest bölgelerde kurulan işletmelere de ortak olmalarına bir sınırlama getirilmiş değildir. Böyle olması, yurt içindeki gerçek ve tüzel kişilerin serbest bölgelerdeki şubeleri yada ortaklıkları bulunan işletmelerle ilişkilerinin; diğer işletmelerle olan ilişkilerinden farklı içerikte kabulünü gerektiren bir hukuksal duruma olanak tanınmamıştır.
Davacının 2012 hesap döneminin transfer fiyatlandırması yönünden sınırlı olarak incelenmesi neticesinde tanzim edilen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunda; davacının 2012 hesap döneminde Atatürk Hava Limanı Serbest Bölgesi'nde faaliyet gösteren Bakırköy Vergi Dairesi'nin ... vergi kimlik numaralı mükellefi olan ve ilişkili kişi konumundaki ... Sağlık Hizmetleri San. Tic. ... 'tan emsaline göre yüksek bedelle mal aldığı, bu şekilde transfer fiyatlandırması yoluyla kazancını serbest bölgedeki ilişkili kişiye aktardığı, davacı şirketin ortaklarının ... (hisse oranı: %74,62), ... (%24,88), ... (%0,17), ... (%0,17), ... (%0,17) olduğu, ortaklardan ... , ... ... ve ... 'in aynı zamanda yönetim kurulu üyesi oldukları, davacının mal ithal ettiği Atatürk Hava Limanı Serbest Bölgesi'nde faaliyet gösteren ... Sağlık Hizmetleri San. Tic. ... ... 'ın ilgili yıllarda sermayesinin %100'ünün ... 'a ait olduğu, ... 'ın davacı şirketin %74,62 hissesine sahip olan ve hakim ortağı konumundaki yönetim kurulu üyesi ... ... 'ın oğlu olduğu, nitekim davacı şirket tarafından verilen ilgili yıllara ait kurumlar vergisi beyannamelerinde de ... Sağlık Hizmetleri San. Tic. ... 'ın ilişkili kişi olarak belirtildiği, bu haliyle ... Sağlık Hizmetleri San. Tic. ... 'ın davacı şirket açısından Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13'üncü maddesi doğrultusunda ilişkili kişi olduğunun açık olduğu, davacının serbest bölgede faaliyet gösteren ilişkili kişiden ilgili yılda 11.302.044,11-TL tutarında mal ithal ettiği, ilişkili kişi nezdinde yapılan karşıt incelemeler neticesinde bu tutarların teyit edildiği, ilişkili kişinin 2012 yılı satış tutarlarının %100'ünün davacıya yapıldığı, davacının alışlarının ise ilgili yılda %49,25'inin ilişkili kişiden yapıldığı, davacının hastanelerdeki cihazlar ve laboratuvarlar için kimyasal madde üretim ve satışı işi ile iştigal ettiği, taşıtları, demirbaşları ve ortalama 45 civarında işçisinin bulunduğu, ilişkili kişinin ise serbest bölgede alım-satım ruhsatına sahip olduğu, üretim ruhsatının bulunmadığı, bu sebeple aldığı malları aynen sattığı, malın değerini artırıcı bir işlem yapmadığı, muhtasar beyannamelerinde yer alan bilgilere göre de işçisinin bulunmadığı, davacı şirketin maddi duran varlıklarının (binalar, tesis, makine ve cihazlar, taşıtlar, demirbaşlar) 2012 yılı net değerinin 9.872.634,39-TL olduğu, buna karşın ilişkili kişinin maddi duran varlıklarının 2012 yılı değerinin 602,43-TL olduğu, duran varlıkların sadece demirbaşlardan oluştuğu, tesis makina ve cihazlarının bulunmadığı, davacı şirketin gelir tablolarına göre ticari bilanço zararının; 2012 yılında 6.132.470,89-TL olduğu, ilişkili kişinin gelir tablolarına göre yasal yükümlülükler öncesi kârının; 2012 yılında 1.527.097,44-TL olduğu, davacı şirketin ödenmiş sermayesinin 2012 yılında 29.942.000,00-TL; ilişkili kişinin ise 180.100,00-TL olduğu, pazarlama ağına sahip olmayan, aldığı mala hiçbir değer katmayan, malı aldığı şekliyle satan, herhangi bir işçi çalıştırmayan, tesis ve makinesi, binası ve taşıtı olmayan ilişkili kişinin satışlarının tamamını aralarında organik bağ bulunan mükellef kuruma yaparak 2012 yılında 1.527.097,44-TL kar elde etmiş olmasına karşın; fabrikası, şubeleri, binası, taşıtları, demirbaşları olan, pazarlama ağı bulunan, 45 civarında işçi çalıştıran mükellef kurumun alışlarının önemli bir kısmını aralarında organik bağ olan ilişkili kişiden gerçekleştirerek 2012 yılında 6.132.470,89-TL zarar etmiş olmasının; kazancın tranfer fiyatlandırılması yoluyla ilişkili kişiye aktarıldığını gösterdiği, ilişkili kişinin Serbest Bölgede faaliyette bulunması ve İST-84 numaralı alım satım ruhsatına sahip olması nedeniyle elde ettiği kazançların kurumlar vergisinden istisna olduğu, dolayısıyla kazancın mükellef kurum bünyesinde veya serbest bölgedeki ilişkili kişi bünyesinde elde edilmiş olmasının vergi ödenmesi bakımından çok farklı iki sonuç doğurduğu, kazancın mükellef kurum bünyesinde elde edilmesi halinde kurumlar vergisi ödeneceği, ancak serbest bölgedeki ilişkili kişi bünyesinde elde edilmesi halinde vergi ödenmeyeceği, bu şekilde transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı sonucunda mükellef kurumun eksik ödediği kurumlar vergisi kadar hazine zararı oluştuğu, satışa konu olan malın emsalini tespit etmenin oldukça güç bir olay olup tespit edilen emsal mala "kalitesinin aynı olmadığı", "içeriğinin farklı olduğu", "kullanım alanlarının farklı olduğu" gibi iddialarla her zaman itiraz edilebileceği, dolayısıyla farklı şirketler tarafından üretilmiş veya farklı teknolojiler kullanılarak üretilmiş aynı işleve sahip malların emsal olarak kabul edilmesinin ve fiyat kıyaslamasının tespit edilen bu emsale göre yapılmasının sağlıklı bir sonuç vermeyeceği, bu doğrultuda bir malın itiraz edilemeyecek emsalinin yine o malın kendisi olduğu, bu nedenle serbest bölgedeki ilişkili kişiden satın alınan malların; serbest bölgedeki ilişkili kişi tarafından yurt dışındaki satıcılardan kaça alındığının tespit edilmesi gerektiği, ilişkili kişinin mal alış maliyeti, nakliye gideri, serbest bölge işlem komisyonu, faaliyet gideri kalemlerinden oluşan toplam maliyet ve giderlerinin 2012 yılında 9.687.883,44-TL olduğu, davacı şirket lehine hareket edilerek bu giderlerin tamamının davacıya yapılan satışlarla ilgili olduğunun kabul edildiği, ilişkili kişi tarafından sunulan bir hizmetin bulunmadığı, depolama hizmeti verildiği ileri sürülmüşse de; ilişkili kişinin yurtdışından mal alışı ile davacının serbest bölgeden malları çekişi arasında geçen sürenin depolama hizmeti verildiğinin iddia edemeyecek kadar kısa olduğu, bu durumda maliyet ve giderler toplamının emsal bedel olarak kabul edilmesi gerektiği, davacı şirketin ilişkili kişiye ödediği tutarlar ile emsal bedel olarak tespit edilen ilişkili kişinin maliyet ve giderler toplamı arasındaki 2012 yılı için 1.614.160,17-TL tutarındaki farkların emsaline göre yüksek bedel olduğu, bir başka ifadeyle davacı şirket tarafından 2012 yılı için %16,66 oranında emsaline göre yüksek bedel ödendiği, 2012 yılında davacı şirketin yıl içindeki tüm alımlarının, satılan malın maliyetine aktarılan tutarın %78,29 oranında, dönem sonu stokta kalan tutarın %21,71 oranında gerçekleştiği, davacı tarafından ilişkili kişiden yapılan alımların da aynı oranda satılan malın maliyetine aktarıldığının ve aynı oranda dönem sonu stokta kaldığının kabul edileceği, öte yandan mükellef kurumun 2012 yılında emsaline göre yüksek bedel olarak ödediği tespit edilen 1.614.160,17-TL'nin 201.728,05-TL'sinin cihaz alımına ilişkin olduğu, bu haliyle emsaline göre yüksek belirlenen mal bedelinin 1.614.160,17-201.728,05= 1.412.432,12-TL olduğu, mükellef kurumun 2012 yılında satın aldığı cihazlar için 201.728,05-TL tutarında emsaline göre yüksek bedel ödediği ve bu tutarın %20'si oranında amortisman bedeli hesaplayıp gider yazdığı, dolayısıyla (201.728,05/5)=40.345,61-TL'nin amortisman yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç tutarı olduğu, bu durumda 2012 yılında emsaline göre yüksek ödenen; 1412.432,12-TL*%78,29=1.105.793,11-TL'lik kısmının satılan malın maliyetine aktarılmak suretiyle gider yazıldığı, bu tutara amortisman yoluyla örtülü dağıtılan kazanç tutarı olan 40.345,61-TL'nin eklenmesi sonucunda 2012 yılında dağıtılan örtülü kazanç tutarının 1.146.138,72-TL olduğu, 2012 yılı sonunda stokta kalan malların tamamının 2013 yılında satılan malların maliyetine aktarıldığı, ayrıca mükellef kurum hakkında düzenlenen 20/11/2015 tarih ve 2015-B-675/10 sayılı vergi tekniği raporu ile; mükellef kurumun 2010 ve 2011 yıllarında örtülü olarak dağıttığı kazanç tutarlarından 511.828,66-TL'lik kısmının 2012 yılında kurumlar vergisi yönünden gider yazıldığı sonucuna varıldığı tespitlerine yer verilerek davacı şirketin 2012 hesap döneminde 1.614.160,17-TL turarındaki kazancını serbest bölgede faaliyette bulunan ilişkili kişiye transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıttığı ve bu tutarların (1.146.138,72+511.828,66)= 1.657.967.38-TL'lik kısmının 2012 yılında, 346.984,62-TL'lik kısmının 2013 yılında kurumlar vergisi yönünden gider yazıldığı tespitlerine yer verilmiştir.
Dosyanın incelenmesinden, davacı şirketin 2012 hesaplarının serbest bölge ile yapılan işlemler yönünden incelenmesi sonucu Atatürk Hava Limanı Serbest Bölgesi'nde faaliyette bulunan ilişkili şirketin yurt dışından aldığı malları alış fiyatının çok üstünde bir fiyatla davacı şirkete sattığı, ilişkili şirketin aldığı malların %100'ünün davacı şirkete satıldığı malın değerini artırıcı işlem yapmadan alış fiyatının %16,66 fazlası bir fiyattan peşin olarak davacı şirkete sattığı, bu şekilde çeşitli vergisel avantajlar da elde edildiği, serbest bölgede faaliyet gösteren ilişkili firmadan yapılan yüksek fiyatlı alımlar ile kazancın transfer edildiği, bu suretle transfer edilen kazanç kadar kurum matrahının azaltıldığı anlaşılmıştır.
Örtülü kazanç dağıtımı, kurumlar vergisi mükellefi olan bir şirketin vergilendirilmemiş kazancının yasal kazanç dağıtımı yada sermayenin geri ödenmesi söz konusu olmadan ortaklara veya ortakların yakınlarına aktarılmasıyla gerçekleşmektedir. Olayda, ticari faaliyet yürütebilecek organizasyona sahip olmadığı, aslen serbest bölgeler mevzuatında öngörülen amaçlara hizmet etmediği, finansal ve operasyonel avantajlar sağlamak amacıyla kurulduğu, depo olarak kullanıldığı sabit olan serbest bölgedeki ilişkili şirketin, ithal ederek satın aldığı malların üzerine belli bir kâr koyarak davacıya satmasının, Vergi Usul Kanununun 3. maddesi uyarınca iktisadi ve ticari icaplara uymadığı, kanuna karşı hile suretiyle kurum kazancını serbest bölgelere yönelik sağlanan vergisel avantajlardan faydalanmak suretiyle ilişkili şirket üzerinde bırakılmak istenildiği, ayrıca, davacı şirketin %74,60 ortağı olan ... 'ın aynı zamanda yönetim kurulu üyesi olduğu, davacının mal ithal ettiği Atatürk Hava Limanı Serbest Bölgesi'nde faaliyet gösteren ve ilişkili kişi konumunda bulunan ... Sağlık Hizmetleri San. ve Tic. ... 'ın da ilgili yıllarda sermayesinin %100'ünün ... a ait olduğu ve ... 'ın da davacı şirketin %74,62 hisse oranı ile hakim ortağı konumundaki yönetim kurulu üyesi ... 'ın oğlu olduğu ve bu şirketin ilgili yıllarda davacı şirket dışında Türkiye'deki hiç bir gerçek veya tüzel kişiye de mal satışının olmaması göz önüne alındığında davacı şirketin ihtiyaç duyduğu emtiayı serbest bölgedeki kişiyi aracı kılmadan da bu şirketin alış bedeli ile edinebileceğinden, ticari işletmelerin ortak amacı olan olabildiğince kar elde etme amacına aykırı düşen bu durumun da yine anılan Kanun maddesinde değinilen iktisadi ve ticari gereklere uymadığı bir gerçektir.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümleri ile tespitlerin birlikte değerlendirilesinden, davacı şirketin denetimini dolaylı olarak elinde bulundurduğu ... Sağlık Hizmetleri San. ve Tic. ... 'ı paravan olarak kullanarak serbest bölge üzerinden yüksek fiyatla mal alımında bulunarak örtülü kazanç dağıtımı yoluyla kurum kazancını serbest bölgedeki ilişkili firmaya aktardığı sonucuna ulaşılmış, hakkında düzenlenen vergi inceleme raporları uyarınca 2012 yılına ait devreden cari yıl zararının azaltılmasına ilişkin davalı idare işleminde hukuka aykırılık bulunmadığından temyize konu kararda isabet bulunmamaktadır.
Öte yandan davacı hakkında düzenlenen ve davacı kurumun 2010 ve 2011 yıllarında örtülü olarak dağıttığı kazanç tutarlarından 511.828,66-TL'lik kısmının 2012 yılında kurumlar vergisi yönünden gider yazıldığı sonucuna varılan ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporuna istinaden yapılan işlemlere karşı açılan davada ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesince verilen 26/12/2018 tarih ve E:... ; K:... sayılı kabul kararının, Dairemizin 03/10/2022 tarih ve E.2019/3484, K.2022/5317 sayılı kararıyla bozulduğundan söz konusu bozma kararı üzerine oluşan yeni hukuki durum dikkate alınarak karar verilmesi gerektiği anlaşılmıştır.
Diğer yandan, vergi inceleme raporunun iptali istemi hakkında da karar verilmesi gerekmektedir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararının ... 'nin karşı oyu ve oyçokluğuyla BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 03/10/2022 tarihinde karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.