Danıştay 3. Daire Başkanlığı 2019/4823 E. , 2021/6011 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/4823
Karar No : 2021/6011
TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVACI) … Tekstil Ürünleri Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi
VEKİLLERİ : Av. … Av. …
2- (DAVALI) … Vergi Dairesi Müdürlüğü/…
İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirmek suretiyle ihracat istisnası kapsamında haksız olarak katma değer vergisi iadesi aldığından bahisle söz konusu verginin geri alınması amacıyla 2014 yılının Ocak ila Aralık dönemleri için re'sen salınan katma değer vergisi ve tekerrür hükümleri uyarınca artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporundaki tespitlerden dava konusu dönemde mal veya hizmet aldığı ve katma değer vergisi indirimine konu ettiği faturaların sahte olduğu kanaatine varıldığından yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı gibi 2012 yılının Ekim ve 2013 Mayıs dönemlerine ait olup 2013 yılı içinde kesinleşen vergi ziyaı cezalarının tekerrüre esas alınabileceği, somut bir saptama olmaksızın özel usulsüzlük cezası kesilemeyeceği gerekçesiyle tekerrür hükümleri uyarınca artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden dava reddedilmiş, özel usulsüzlük cezası ise kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularının, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :
Davacı tarafından, hatalı takdir sonucu verilen kararın usul ve hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davalı idare tarafından, davacı adına düzenlenen vergi inceleme raporu ile dava konusu dönemde çok sayıda sahte fatura kullandığı, bu faturaları defterlerine kaydederek indirim konusu yaptığı ve faturalarda yer alan katma değer vergisi tutarlarına yüklenilen katma değer vergisi listelerinde yer vermek suretiyle haksız katma değer vergisi iadesi aldığı sabit olduğundan 213 sayılı Kanun’un 353. maddesinin 1. fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının hukuka uygun olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMALARI : Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … 'IN DÜŞÜNCESİ : Davacı temyiz isteminin kabulü, davalı idare temyiz isteminin kısmen kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı hakkında düzenlenen … tarih … sayılı vergi inceleme raporunda; alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirmek suretiyle ihracat istisnası kapsamında haksız olarak iade aldığı saptamalarına yer verildiği, vergi inceleme tutanağının 18. maddesine atıf yaparak davacı şirketin dava konusu dönemle ilgili olarak öncelikle 07/08/2014 tarihinde inceleme başlama tutanağının düzenlendiği, 25/12/2015 tarihinde aynı inceleme ile ilgili farklı bir vergi müfettişinin görevlendirilerek tekrar inceleme başlatıldığı, daha sonra 1. ve 2. incelemeler sonuçlanmadan 03/05/2017 tarihinde tekrar inceleme başlatıldığı, 6736 sayılı Yasa'nın 4. maddesi kapsamında bir takım indirimlerden faydalanma hakkı olduğundan 25/12/2015 tarihinde başlayan inceleme ile 3. kez yürütülen incelemenin birleştirilmesi istenilse de, 2014 dönemi ile ilgili daha önce düzenlenmiş bir vergi inceleme tutanağı ya da raporu bulunmadığından Rapor Değerlendirme Komisyonuna herhangi bir rapor tevdi edilmediği, bir önceki vergi müfettişine 14/12/2015 tarihinde görev tevdi edildiğinden inceleme başlama tarihinin 12/01/2016 olduğu, daha önce verilen 3 aylık ek süre dahil sürenin 12/09/2016 tarihinde dolduğu ve 2. bir ek sürenin de talep edilmediği, 2014 dönemi ile ilgili tevdi edilmiş bir vergi inceleme raporu da bulunmadığından 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun ek süreler dahil sınırlı incelemeler için öngörülen sürenin görevlendirmenin taraflarına tebliğ edildiği tarih itibarıyla sona erdiği, dolayısıyla bir önceki vergi inceleme elemanı tarafından başlatılan incelemelerle ilgili olarak dava konusu döneme ilişkin vergi inceleme raporu düzenlenemeyeceğinin 23/03/2017 tarihinde Ankara Büyük Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığı'na bildirildiği, 24/03/2017 tarihinde yeni bir görevlendirme yapılması üzerine bu raporun düzenlendiği, dava konusu dönemle ilgili olarak 12/01/2016 tarihinde başlayan ancak süresinde bitirilmeyen vergi incelemesi 6736 sayılı Kanun kapsamına girmekle birlikte bu incelemenin anılan Kanun'un yayım tarihinden sonra başladığından bahse konu Kanun'un 4. maddesi kapsamına girmediği sonucuna ulaşılıp söz konusu vergi inceleme raporuna dayanılarak dava konusu tarhiyatın yapıldığı ve özel usulsüzlük cezasının kesildiği anlaşılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11. maddesinin 1 fıkrasının (a) bendinde, ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerin katma değer vergisinden istisna olduğu hükme bağlanmış, aynı Kanun’un 32. maddesinin 1. fıkrasında, bu Kanunun 11, 13, 14 ve 15. maddeleri uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak katma değer vergisinden indirileceği, vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen katma değer vergisinin, Maliye ve Gümrük Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunacağı hüküm altına alınmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 229. maddesinde yer alan hüküm uyarınca fatura; satılan emtia veya yapılan iş karşılığında düzenlenen yasal belge olduğuna göre gerçekten bir emtia teslimi yapılmadığı halde düzenlenmesi ve böyle bir faturanın kayıtlara alınması Vergi Usul Kanunu ve 6102 sayılı Ticaret Kanunu'na aykırıdır. Kaldı ki, gerçek bir emtia teslimine dayanmayan faturalarda gösterilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılamayacağı Katma Değer Vergisi Kanununun 29. ve 34. maddelerinde öngörülmüş bulunmaktadır.
213 sayılı Kanun'un 359. maddesinde sahte belge, ortada gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi gösterilerek düzenlenmiş belge olarak açıklanmış olup, düzenleniş amacı itibarıyla bu nitelikte olan belgelere artık hukuken itibar edilemeyeceği ve içeriklerinin doğru olarak kabul edilemeyeceği açıktır.
Aynı Kanun'un 140. maddesinde, vergi incelemesi yapanların yaptıkları inceleme sırasında uymaya mecbur oldukları esaslar ile bu maddede belirlenen esaslar çerçevesinde, vergi incelemelerinde uyulacak diğer usul ve esasların Maliye Bakanlığınca çıkarılan yönetmelikle belirleneceği hüküm altına alınmıştır.
Sözü edilen yasal düzenlemeye dayanılarak çıkarılan ve 31/10/2011 tarih ve 28101 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik'in "Vergi İnceleme Görevinin Verilmesi" başlıklı 6. maddesinde, vergi inceleme görevinin yazı ile verileceği, "İnceleme Süresi" başlıklı 23. maddesinde; incelemelerin mümkün olan en kısa sürede tamamlanacağı, incelemeye başlanıldığı tarihten itibaren, tam inceleme yapılması halinde en fazla bir yıl, sınırlı inceleme yapılması halinde ise en fazla altı ay içinde incelemenin bitirilmesinin esas olduğu, birinci fıkrada belirtilen süreler içerisinde incelemenin bitirilemeyeceğinin anlaşılması halinde, vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların, gerekçeli bir yazı ile bağlı oldukları birimden, inceleme süresinin bitiminden en geç on gün önce, ek süre talep edebileceği, ek süre talebi ilgili birim tarafından değerlendirildikten sonra altı ayı geçmemek üzere ek süre verilebileceği, bu durumda, incelemenin bitirilememe nedeninin ilgili birim tarafından nezdinde inceleme yapılana yazılı olarak bildirileceği, ilgili birimlerin, incelemenin zamanında bitirilmesini sağlayacak gerekli tedbirleri almakla yükümlü olduğu, inceleme görevinin başka bir inceleme elemanına devredilmesi gerektiği hallerde, incelemenin kalan süre içinde tamamlanacağı, sınırlı incelemenin, sonradan ortaya çıkan durumlar nedeniyle tam incelemeye dönüşmesi halinde, inceleme süresi sınırlı incelemeye başlanılan tarih itibarıyla hesaplanacağı, ek süre dahil olmak üzere, süresinde herhangi bir vergi inceleme raporu düzenlenmemesi halinde durumun, vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar tarafından gerekçeleri ile birlikte yazılı olarak bağlı oldukları birime bildirileceği, ilgili inceleme ve denetim biriminin, incelemeyi bitiremeyen inceleme elemanı hakkında disiplin hükümlerini uygulayabileceği, inceleme, neticesi alınmamış hesap dönemi de dahil olmak üzere, tarh zamanaşımı süresi sonuna kadar her zaman yapılabileceği, evvelce inceleme yapılmış veya matrahın re’sen takdir edilmiş olmasının yeniden inceleme yapılmasına ve gerekirse tarhiyatın ikmaline mani olamayacağı yönünde düzenleme yapılmıştır.
19/08/2016 tarih ve 29806 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 6736 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanun'un "İnceleme ve Tarhiyat Safhasında Bulunan İşlemler" başlıklı 4. maddesinin 1. fıkrasında bu Kanunun kapsadığı dönemlere ilişkin olarak, bu Kanunun yayımlandığı tarihten önce başlanıldığı hâlde, tamamlanamamış olan vergi incelemeleri ile takdir, tarh ve tahakkuk işlemlerine bu Kanunun matrah ve vergi artırımına ilişkin hükümleri saklı kalmak kaydıyla devam edileceği, bu işlemlerin tamamlanmasından sonra tarh edilen vergilerin %50’si ile bu tutara gecikme faizi yerine bu Kanunun yayımlandığı tarihe kadar Yİ-ÜFE aylık değişim oranları esas alınarak hesaplanacak tutar ile bu tarihten sonra ihbarnamenin tebliği üzerine belirlenen dava açma süresinin bitim tarihine kadar hesaplanacak gecikme faizinin tamamının, vergi aslına bağlı olmayan cezalarda cezanın %25’inin; ihbarnamenin tebliğ tarihinden itibaren otuz gün içerisinde yazılı başvuruda bulunularak, ilk taksit ihbarnamenin tebliğini izleyen aydan başlamak üzere ikişer aylık dönemler hâlinde altı eşit taksitte ödenmesi şartıyla vergi aslının %50’sinin, vergi aslına bağlı olmayan cezalarda cezanın %75’inin, vergilere bu Kanunun yayımlandığı tarihe kadar uygulanan gecikme faizinin ve vergi aslına bağlı cezaların tamamının tahsilinden vazgeçileceği, aynı Kanun'un matrah ve vergi artırımı başlıklı 5. maddesinin 3. fıkrasında; mükelleflerin, bu fıkrada belirtilen şartlar dâhilinde katma değer vergisini artırdıkları takdirde, kendileri nezdinde söz konusu vergiyi ödemeyi kabul ettikleri yıllara ait vergilendirme dönemleri ile ilgili olarak katma değer vergisi incelemesi ve tarhiyatı yapılamayacağı, devamında (e) bendinde ise artırım talebinde bulunulan yılları izleyen dönemlerde yapılacak vergi incelemelerine ilişkin olarak artırım talebinde bulunulan dönemler için, sonraki dönemlere devreden katma değer vergisi yönünden ve artırım talebinde bulunulan dönemler için ihraç kaydıyla teslimlerden veya iade hakkı doğuran işlemlerden doğan terkin ve iade işlemleri ile ilgili inceleme ve tarhiyat hakkının saklı olacağı belirtilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Katma değer vergisi sisteminde, iadenin yapılması için mükellefler tarafından talep edilmesi tek başına yeterli olmayıp iade taleplerinin yerine getirilebilmesi, düzenlenen ve kullanılan belgelerin gerçeği yansıtmalarına bağlı olup, mükelleflere vergi iadesi gerçekleştirildikten sonra, vergi idaresince, iadenin haksız olduğunun ortaya konulması halinde söz konusu verginin geri alınması amacıyla tarhiyat yapılabileceği hususu tartışmasızdır.
Buna göre, dava konusu tarhiyata dayanak alınan vergi inceleme raporunda, davacı şirketin yüklenim listesinde yer alan ancak haklarındaki olumsuz tespitler nedeniyle söz konusu yüklenim listelerindeki katma değer vergilerinin indirimleri reddedilen … Bijuteri Aksesuar İç ve Dış Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, Tasfiye Halinde … Fermuar Aksesuar İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi, … Aksesuar ve Bijuteri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, … Tekstil Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi, … Tekstil Kutulama ve Ambalaj Pazarlama Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, … Tekstil Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, … , … Tekstil Dış Ticaret Limited Şirketi, … Tekstil Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi, Tasfiye Halinde … Tekstil Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, … Tekstil Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi, … Tekstil ve Sanayi Dış Ticaret Limited Şirketi, … Teks Tekstil Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi, Tasfiye Halinde … Dokuma Kumaş Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, … Tekstil İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, … Tekstil Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi, … Dış Ticaret ve Tekstil Sanayi Limited Şirketi, … , … Tekstil İnşaat Ulaşım İletişim Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, … Süs Dikişleri ve Tekstil ve Aksesuarları Sanayi Ticaret Limited Şirketi, … , … Tekstil Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, … Tekstil Kimya Kumaşçılık Sanayi ve Limited Şirketi, … Kumaş Giyim Tekstil Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi, … Tekstil Turizm Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, … Metal Makine İnşaat Malzemeleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, … Denim Tekstil Pazarlama Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi, … Tekstil Konfeksiyon Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, … Kumaşçılık Tekstil Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi, … Tekstil İnşaat Metal Otomotiv Temizlik Ürünleri İç ve Dış Ticaret Limited Şirketine ait saptamalar değerlendirilerek, yine davacının yüklenim listesinde yer alan ancak haklarında sahte belge düzenledikleri yönünde vergi tekniği raporu olan ve alışlarının %46'sına tekabül eden 41 firma ile ihtirazi kayıtla verilip yüklenim listesinden çıkarılmakla birlikte, bunlara yönelik tarhiyatlara karşı açılan davalarda vergi incelemesi yapılmadan katma değer vergisi indirimlerinin beyannameden çıkartılamayacağına ilişkin gerekçenin dava konusu döneme ilişkin yapılan inceleme ile ortadan kalktığından katma değer vergisi beyannamelerinin verilen son beyannameler dikkate alınarak düzeltme işlemine tabi tutulacağı, ancak söz konusu düzeltmeler sonucunda ödenmesi gereken fazladan iade alınan katma değer vergisi tutarlarına ilişkin herhangi bir ödeme yapılmadığından davacının nakden veya mahsuben iade aldığı tutarların tarh edilecek verginin hesabında aranılacağı belirtildiğinden ihtirazi kayda konu edilen firmalar hakkındaki vergi tekniği raporları da dahil olmak üzere tüm bu firmalara ait vergi tekniği raporlarının getirtilerek, raporlardaki saptamalar irdelenmek ve bu firmalar hakkında ne gibi işlem yapıldığı araştırılmak suretiyle karar verilmesi gerekirken yazılı gerekçeyle üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davacı istinaf başvurusunun reddinde hukuka uygunluk görülmemiştir.
Bununla birlikte, dava konusu tarhiyata dayanak alınan vergi inceleme raporunu düzenleyen vergi inceleme elemanınca taraflarına görevlendirme verildiği tarih itibarıyla aynı dava konusu döneme ilişkin bir önceki vergi inceleme elemanınca yürütülen incelemenin süresi dolduğundan bahisle yeni bir görevlendirme talep edildiği, bu görevlendirmenin tarihinin de 6736 sayılı Kanun'un yürürlük tarihinden sonra olduğundan davacı söz konusu Kanun'un 4. maddesinde yer alan bu Kanun'un yayımlandığı tarihten önce tamamlanmamış vergi incelemeleri ile ilgili olarak düzenlemeden faydalandırılmamış ise de, inceleme süresinin idarenin iç işleyişine ilişkin bir düzenleme olduğu, nitekim 31/10/2011 tarih ve 28101 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik'in "İnceleme Süresi" başlıklı 23. maddesinde, ilgili inceleme ve denetim biriminin, incelemeyi bitiremeyen inceleme elemanı hakkında disiplin hükümlerini uygulayabileceğinin belirtildiği, bir önceki vergi inceleme süresinin zamanında bitirilememesinin sorumluluğu davacıya yüklenemeyeceğinden davacının 6736 sayılı Kanun'un 4. maddesinin 1. fıkrasında yer alan düzenlemeden faydalandırılmamasında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Ayrıca aynı Kanun'un 5. maddesinin 3. fıkrasının (e) bendi gereğince artırım talebinde bulunulan yılları izleyen dönemlerde yapılacak vergi incelemelerine ilişkin olarak artırım talebinde bulunulan dönemler için, sonraki dönemlere devreden katma değer vergisi yönünden ve artırım talebinde bulunulan dönemler için sadece ihraç kaydıyla teslimlerden veya iade hakkı doğuran işlemlerden doğan terkin ve iade işlemleri ile ilgili inceleme ve tarhiyat yapılabileceğinden, dava konusu tarhiyata dayanak alınan vergi inceleme raporunda davacının 6736 sayılı Kanun'un 4. maddesinin 1. fıkrasından faydalandırılmamasının dava konusu tarhiyata olan etkisinin araştırılarak sonucuna göre bir karar verileceği ve yeniden verilecek kararda vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmı hakkında 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinde 7338 sayılı Kanun'un 8. maddesiyle yapılan değişiklik de dikkate alınarak değerlendirme yapılması gerektiği tabiidir.
Öte yandan, söz konusu bozma hükmü uyarınca verilecek kararın sonucu özel usulsüzlük cezasını etkileyeceğinden değinilen cezaya ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davalı idare istinaf başvurusunun reddi yolundaki hüküm fıkrasının da bozulması gerekmiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz istemlerinin kabulüne,
2. … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesine,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 09/12/2021 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)- KARŞI OY:
Davacı temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar bozulması istenen Vergi Dava Dairesi kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında istemin kabulünü gerektirecek durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi ile kararın tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının onanması, harcamaların sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı faturalarla belgelendirilmesi, 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin 1. bendinde özel usulsüzlük cezası kesilmesi gereken eylemler arasında gösterilmediği için kesilen özel usulsüzlük cezasının maddenin öngörülüş amacına uygun düşmediğinden davalı idare temyiz isteminin değinilen hüküm fıkrası yönünden bu nedenle reddi gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyoruz.