Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2019/4865 E. , 2022/3309 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/4865
Karar No : 2022/3309
TEMYİZ EDEN (DAVALI) :... Vergi Dairesi Başkanlığı
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Satış Pazarlama ve Danışmanlık Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU :... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından, 2016 hesap dönemi için ihtirazi kayıtla verilen kurumlar vergisi beyannamesi üzerine, ihtirazi kaydın kabul edilmeyerek 2016 yılında sermayeye eklenen 73.133.262,00 TL üzerinden, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 10/1-ı maddesi kapsamında faiz indirimi olarak hesaplanan 2.894.553,57 TL'nin "Gelecek Yıla Devreden Nakdi Sermaye Artışlarından Kaynaklanan Faiz İndirim Tutarı" olarak kabul edilmemesine ilişkin işlemin iptali istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararda; Kurumlar Vergisi Kanununun 10/1-ı maddesinde, sermaye şirketlerinin ilgili hesap dönemi içerisinde ticaret siciline tescil edilmiş olan ödenmiş veya çıkarılmış sermaye tutarlarındaki nakdi sermaye artışları üzerinden maddede belirtilen şekilde hesaplanan tutarın %50'sinin kurum kazancından indirilebileceği belirtilmiş olup, her ne kadar 05/08/2016 tarih ve 29792 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 1 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair 10 Seri Nolu Tebliğ ile 1 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'ne eklenen maddede söz konusu indirimden yararlanabilmek için sermaye hesabına sermaye avansı olarak gönderilen tutarların banka hesabına yatırıldığı tarihten itibaren şirketin bilançosuna öz sermaye kalemleri arasında yer alan "Diğer Sermaye Yedekleri" hesabında izlenmesi ve banka hesabına yatırıldığı tarihin içinde bulunduğu hesap döneminin sonuna kadar bu tutarlarla ilgili sermaye artırımına ilişkin kararın ticaret siciline tescil ettirilmesi gerektiği belirtilmişse de, kanunla getirilen bir hakkın kullanımının kanunda öngörülmeyen şekilde tebliğ ile getirilen bir düzenleme ile kısıtlanmasının mümkün bulunmadığı ve davacı tarafından 2016 yılında sermayeye eklenen tutar için Kurumlar Vergisi Kanununun 10/1-ı maddesinde öngörülen indirimden yararlandırılması gerektiğinden, davacının bu yöndeki ihtirazi kaydının kabul edilmemesi suretiyle gerçekleştirilen dava konusu işlemde hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
TETKİK HÂKİMİ : ...
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Diğer İndirimler" başlığını taşıyan 10. maddesinin 1. fıkrasında, kurumlar vergisi matrahının tespitinde, kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla, kurum kazancından sırasıyla yapılacak indirimler sayılmış ve maddeye, 6637 sayılı Kanunun 8. maddesiyle eklenen 01/07/2015 yürürlük tarihli (ı) bendinde ise, finans, bankacılık ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar ile kamu iktisadi teşebbüsleri hariç olmak üzere sermaye şirketlerinin, ilgili hesap dönemi içinde, ticaret siciline tescil edilmiş olan ödenmiş veya çıkarılmış sermaye tutarlarındaki nakdi sermaye artışları veya yeni kurulan sermaye şirketlerinde ödenmiş sermayenin nakit olarak karşılanan kısmı üzerinden Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası tarafından indirimden yararlanılan yıl için en son açıklanan “Bankalarca açılan TL cinsinden ticari kredilere uygulanan ağırlıklı yıllık ortalama faiz oranı” dikkate alınarak, ilgili hesap döneminin sonuna kadar hesaplanan tutarın %50’sini kurumlar vergisi matrahından indirebilecekleri, bu indirimden, sermaye artırımına ilişkin kararın veya ilk kuruluş aşamasında ana sözleşmenin tescil edildiği hesap döneminden itibaren başlamak üzere izleyen her bir dönem için ayrı ayrı yararlanılacağı, sonraki dönemlerde sermaye azaltımı yapılması hâlinde azaltılan sermaye tutarının indirim hesaplamasında dikkate alınmayacağı, bu bent hükümlerine göre hesaplanacak indirim tutarının, nakdi sermayenin ödendiği ay kesri tam ay sayılmak suretiyle hesap döneminin kalan ay süresi kadar hesaplanacağı, matrahın yetersiz olması nedeniyle ilgili dönemde indirim konusu yapılamayan tutarların, sonraki hesap dönemlerine devredeceği, bu bendin uygulanmasında sermaye şirketlerine nakit dışındaki varlık devirlerinden kaynaklananlar dâhil olmak üzere, sermaye şirketlerinin birleşme, devir ve bölünme işlemlerine taraf olmalarından veya bilançoda yer alan öz sermaye kalemlerinin sermayeye eklenmesinden kaynaklanan ya da ortaklar veya bu Kanunun 12. maddesi kapsamında ortaklarla ilişkili olan kişilerce kredi kullanılmak veya borç alınmak suretiyle gerçekleştirilen sermaye artırımlarının, indirim hesaplamasında dikkate alınmayacağı, bu bentte yer alan oranı, şirketlerin aktif büyüklükleri, ortaklarının hukuki niteliği, çalışan personel sayıları ve yıllık net satış hasılatlarına göre veya sermayenin kullanıldığı yatırımdan elde edilen gelirlerin kurumun esas faaliyeti kapsamında olmayan faiz, kâr payı, kira, lisans ücreti, menkul kıymet satış geliri gibi pasif nitelikli gelirlerden oluşmasına göre ya da sermayenin kullanıldığı yatırımların teşvik belgeli olup olmadığına veyahut makine ve teçhizat veya arsa ve arazi yatırımları için sermayenin kullanıldığı alanlar itibarıyla ya da bölgeler, sektörler ve iş kolları itibarıyla ayrı ayrı sıfıra kadar indirmeye veya %100’e kadar artırmaya; halka açık sermaye şirketleri için halka açıklık oranına göre %150’ye kadar farklı uygulatmaya Cumhurbaşkanı yetkilidir." hükmü yer almıştır.
Anılan maddenin 3. fıkrasında da, bu maddenin uygulanmasına ilişkin usulleri belirlemeye Hazine ve Maliye Bakanlığı'nın yetkili olduğu hükme bağlanmıştır.
Söz konusu madde ile ilgili açıklamalara 3/4/2007 tarih ve 26842 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 1 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin 10.6. ve devam eden maddelerinde yer verilmiş olup, 1 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'ne 10 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin 1. maddesiyle "Sermaye Avanslarının Durumu" başlıklı 10.6.3.1.1 bölümü eklenmiştir.
Tebliğin sözü edilen 10.6.3.1.1. "Sermaye Avanslarının Durumu" başlıklı bölümünde "(Ek bölüm:RG-5/8/2016-29792) İleride gerçekleştirilecek sermaye artırımından kaynaklanan sermaye taahhüdünün yerine getirilmesinde kullanılmak amacıyla, sermaye artırımına ilişkin karardan önce ortaklar tarafından sermaye avansı olarak şirketin banka hesabına yatırılan tutarların;
a) Banka hesabına yatırıldığı tarihten itibaren şirketin bilançosunda öz sermaye kalemleri arasında yer alan “Diğer Sermaye Yedekleri” hesabında izlenmesi ve
b) Banka hesabına yatırıldığı tarihin içinde bulunduğu hesap döneminin sonuna kadar bu tutarlarla ilgili sermaye artırımına ilişkin kararın ticaret siciline tescil ettirilmesi,
şartıyla, söz konusu kararın ticaret siciline tescil ettirildiği tarih esas alınarak indirim uygulamasında dikkate alınması mümkündür.
Dolayısıyla, şirketin banka hesabına yatırıldığı tarihin içinde bulunduğu hesap döneminde sermaye artırımına konu edilmeyen sermaye avansı niteliğindeki tutarların, indirim uygulamasında dikkate alınması mümkün değildir. Ayrıca, şirketin banka hesabına yatırıldığı tarihten itibaren bilançoda öz sermaye kalemleri arasında yer alan “Diğer Sermaye Yedekleri” hesabında izlenmeyen tutarlar için, ilgili hesap döneminde bu tutarlara ilişkin sermaye artırımı gerçekleştirilse dahi indirim uygulamasından faydalanılmasına imkân bulunmamaktadır." düzenlemesi yer almıştır.
Tebliğe eklenen bu bölüm ile ileride gerçekleştirilecek sermaye artırımından kaynaklanan sermaye taahhüdünün yerine getirilmesinde kullanılmak amacıyla, sermaye artırımına ilişkin karardan önce ortaklar tarafından sermaye avansı olarak şirketin banka hesabına yatırılan tutarlar; banka hesabına yatırıldığı tarihten itibaren şirketin bilançosunda öz sermaye kalemleri arasında yer alan "Diğer Sermaye Yedekleri" hesabında izlenmesi ve banka hesabına yatırıldığı tarihin içinde bulunduğu hesap döneminin sonuna kadar, bu tutarlarla ilgili sermaye artırımına ilişkin kararın ticaret siciline tescil ettirilmesi şartıyla, söz konusu kararın ticaret siciline tescil ettirildiği tarih esas alınarak indirim uygulamasında esas alınabilecektir.
5520 sayılı Kanun'un 10. maddesinin 1. fıkrasının (ı) bendinde; sadece nakdi sermaye artışlarının indirim kapsamında olduğu belirtilmiş olup, anılan maddede bilançoda nakit olarak bankaya yatırılan sermaye dışında, bilanço hesapları arasında yapılan transferlerin, başka bir ifadeyle bilançoda yer alan öz sermaye kalemlerinin sermayeye eklenmesinden kaynaklanan sermaye artırımlarının indirim hesaplamasında dikkate alınmayacağı hükme bağlanmıştır.
Dosyanın incelenmesinden; davacı tarafından 2014 ve 2015 hesap dönemlerinde şirket ortağı tarafından sermayeye eklenmek üzere nakit olarak gönderilen toplam 73.133.262,98 TL tutarındaki sermaye avanslarının 2016 hesap dönemi içerisinde (16/06/2016 tarihinde) sermayeye eklendiği, söz konusu artışın ise 22/06/2016 tarih ve 9102 sayılı Türkiye Ticaret Sicil Gazetesinde ilan edildiği, buna ilişkin olarak 2016 yılı kurumlar vergisi beyannamesinin, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 10/1-ı maddesi uyarınca faiz indiriminden yararlanması gerektiği ihtirazi kaydıyla verilerek 2016 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde "Gelecek Yıla Devreden Nakdi Sermaye Artışlarından Kaynaklanan Faiz İndirimi" satırında sıfır olarak yer alan tutarın 2.894.553,57 TL olarak düzeltilmesinin talep edildiği, davalı idare tarafından, davacı şirketce, sermaye avanslarının aynı yıl içerisinde sermayeye eklenmemesi gerekçe gösterilerek, 05/08/2016 tarih ve 29792 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 1 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair 10 Seri Nolu Tebliğ ile 1 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'ne eklenen 10.6.3.1.1 numaralı madde hükmü uyarınca ihtirazi kaydın kabul edilmediği, bunun üzerine davacı tarafından 2016 yılında sermayeye eklenen 73.133.262,00 TL üzerinden, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 10/1-ı maddesi kapsamında faiz indirimi olarak hesaplanan 2.894.553,57 TL'nin "Gelecek Yılı Devreden Nakdi Sermaye Artışlarından Kaynaklanan Faiz İndirim Tutarı" olarak kabul edilmemesine ilişkin işlemin iptali istemiyle bakılan davanın açıldığı anlaşılmıştır.
Bu durumda yukarıdaki mevzuat hükümleri ve maddi olay birlikte değerlendirildiğinde; her ne kadar Mahkeme gerekçesinde kanunla getirilen bir hakkın kullanımının kanunda öngörülmeyen şekilde tebliğ ile getirilen bir düzenleme ile kısıtlanması mümkün bulunmadığı gerekçesiyle kabul kararı verilmişse de, anılan tebliğin yukarıda belirtilen düzenlemelerinin iptali istemiyle açılan davanın Danıştay 4. Dairesinin 27/12/2021 tarih ve E: 2018/3367, K:2021/11010 sayılı kararıyla reddedildiği, davacı tarafından 2014 ve 2015 hesap dönemlerinde şirket ortağı tarafından sermayeye eklenmek üzere nakit olarak gönderilen toplam 73.133.262,98 TL tutarındaki sermaye avanslarının 2016 hesap dönemi içerisinde (16/06/2016 tarihinde) sermayeye eklendiği, söz konusu artışın ise 22/06/2016 tarih ve 9102 sayılı Türkiye Ticaret Sicil Gazetesinde ilan edildiği dikkate alındığında şirketin banka hesabına yatırıldığı tarihin içinde bulunduğu hesap döneminde sermaye artırımına konu edilmeyen sermaye avansı niteliğindeki tutarların indirim uygulamasında dikkate alınmasının mümkün olmadığı dikkate alındığında dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığından temyize konu Vergi Dava Dairesi kararında hukuki isabet bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 25/05/2022 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.