T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/4884
Karar No : 2022/5838
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Pazarlama Ve Ticaret Ltd. Şti
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket tarafından, 2011/6,7,8,9,10,11,12. dönemlerinde yurtdışında mukim … firmasına yapılan aracılık hizmetleri nedeniyle ödenen toplam 425.933,14 TL tutarındaki katma değer vergisinin 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 8. maddesi uyarınca iadesine ilişkin talebinin reddine yönelik … tarih ve … sayılı işlemin iptali ve söz konusu verginin yasal faizi ile birlikte iadesi istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; 3065 sayılı Kanun'un 8. maddesinde, vergiye tabi bir işlem söz konusu olmadığı halde düzenlenen faturalarda gösterilerek ödenen katma değer vergisinin mükelleflere iadesine olanak tanınmış olup, idareye düzenleyici işlemlerle bunun uygulanışına ilişkin düzenleme yapma olanağı sağlanmakla birlikte, mükelleflere tanınan bu hakkın idari düzenleyici işlemlerle kısıtlanması sözkonusu olamayacağından, diğer bir anlatımla idare yaptığı düzenleyici işlemlerle bu hakkın kullanımına ilişkin usul ve esaslar belirlerken yasayla tanınan hakkın kapsamını daraltamayacağından, davacı tarafından yersiz şekilde ödendiği sabit olan katma değer vergilerinin sırf alıcıya iade edilmediğinden bahisle iade talebinin reddinin hukuka uygun olmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle dava kabul edilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; davacının aynı döneme ait olmak üzere iade talepli iki ayrı başvurusunun olduğu, bu başvurulardan ilk iade talebinin 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11 ve 12. maddeleri kapsamında yerine getirilmesi için 30/09/2015 tarihli YMM Raporu ile yapıldığı, bu başvurunun incelemeye sevki üzerine hazırlanan … tarih ve … sayılı Vergi İnceleme Raporunda iadenin bu kapsamda mümkün olmayacağının belirtilmesi üzerine tesis edilen … tarih ve … sayılı işlem ile reddedildiği, ancak aynı raporda katma değer vergisinin konusuna girmeyen hizmet için düzenlenen faturalarda hesaplanan katma değer vergisinin 3065 sayılı Kanun'un 8/2. maddesi kapsamında fazla ve yersiz ödenen verginin iadesi kapsamında istenmesi gerektiği belirtildiğinden davacı tarafından bu kez de Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 8/2 maddesi kapsamında iade için 23/01/2017 tarihli dilekçe ile başvuru yapıldığı, ancak bu başvurunun da ilk başvuruda olduğu gibi Kanunu'nun Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11 ve 12. maddeleri kapsamında iadenin mümkün olamayacağı gerekçesi ile reddedildiği, böylece davalı idarece iade talebinin 3065 sayılı Kanun'un 8/2. maddesi kapsamında yapıldığı gözardı edilerek daha önce yapılan başvurunun reddine ilişkin işlemdeki aynı gerekçe ile talebin reddine karar verildiği, olayda Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 8/2 maddesi ve ilgili tebliğ düzenlemeleri gereğince iade şartlarının oluşup oluşmadığı, davacının iade talebinin bu kapsamda yerine getirilmesinin mümkün olup olmadığı hususlarında herhangi bir değerlendirme yapılmadığından dava konusu işlemde bu yönüyle hukuka uygunluk bulunmadığı, iade talebine konu verginin yasal faizi ile birlikte iadesi istemine ilişkin olarak ise; dava konusu işlem usul yönünden hukuka aykırı bulunduğundan, davalı idarece Dairelerinin bu kararı doğrultusunda davacının Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 8/2 maddesi kapsamında iadeye hak kazanıp kazanmadığı tespit edilerek sonucuna göre iade yapılıp yapılmayacağı yönünde bir işlem tesis edileceği, ancak iade talebinin anılan Kanun hükmü kapsamında incelenerek tesis edilecek olumsuz işleme karşı açılacak davada iade ve faiz hususunda hüküm kurulabileceği, bu haliyle davacının iadesi yapılmayan tutarın yasal faiziyle birlikte iadesi isteminin incelenmesinin hukuken mümkün bulunmadığı sonucuna varılmıştır. İstinaf başvurusu dava konusu işlem yönünden belirtilen gerekçelerle reddedilmiş, iade ve yasal faiz istemi yönünden ise istinaf başvurusu kabul edilerek, karar bu yönden kaldırılarak, kararın söz konusu hüküm fıkrasının incelenmeksizin reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, idarelerince yapılan işlemlerin hukuka uygun olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmiştir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinin (1) numaralı bendinde, Türkiye'de yapılan ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesindeki teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu; 6. maddesinde ise işlemlerin Türkiye’de yapılmasının; malların teslim anında Türkiye’de bulunmasını, hizmetin Türkiye’de yapılmasını veya hizmetten Türkiye’de faydalanılmasını ifade ettiği belirtilmiştir.
Aynı Kanun'un 11. maddesinin 1-a bendinde, ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler ve karşılıklı olmak şartıyla uluslararası roaming anlaşmaları çerçevesinde yurt dışındaki müşteriler için Türkiye'de verilen roaming hizmetlerinin katma değer vergisinden istisna olduğu; 12. maddesinde ise, bir hizmetin yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmet sayılabilmesi için, hizmetin yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olması ve hizmetten yurt dışında faydalanılması gerektiği belirtilmiştir.
Yukarıdaki mevzuat hükümleri uyarınca davacı şirketin ihtirazi kayda konu ettiği faaliyetlerinin yurtdışı firmaya müşteri bulma ve aracılık yaparak yurtdışı ve yurtiçi firmalar arasında bağlantı sağlamak şeklinde olması nedeniyle, sözkonusu hizmetin yurt dışındaki müşteriler için yapılan aracılık mahiyetinde bir hizmet olduğu, yurtdışındaki firma tarafından döviz karşılığı bedeli ödenen ve davacı tarafından verilen bu hizmet sonucunda hizmetten faydalananın yurtdışındaki firma olduğu anlaşılmaktadır.
Bu nedenle, davacı şirket tarafından verilen aracılık hizmetinin 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 12.maddesi uyarınca yurtdışındaki müşteriye verilen hizmet kapsamında olduğu ve bu döviz kazandırıcı hizmet ihracından yurtdışındaki firmanın faydalanacağının kabulü gerektiğinden ve davacının faaliyetinin 3065 sayılı Kanun'un 11 ve 12. maddeleri kapsamında değerlendirilerek istisna hükümlerinden faydalandırılması gerekeceğinden, davacının iadeye ilişkin başvurusunu reddeden dava konusu işlemde hukuka uygunluk bulunmamıştır.
Bu itibarla, yazılı gerekçeyle verilen Vergi Mahkemesi kararına yönelik olarak yapılan istinaf başvurusunun reddine dair temyize konu Bölge İdare Mahkemesi kararında sonucu itibariyle hukuka aykırılık görülmediğinden, temyiz konusu kararın yukarıdaki gerekçeyle onanması gerekmektedir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin reddine,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının yukarıda belirtilen gerekçeyle ve Üye …'in gerekçe yönünden karşı oyuyla ve oyçokluğuyla ONANMASINA,
3. Temyiz giderlerinin istemde bulunan üzerinde bırakılmasına,
4. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 24/10/2022 tarihinde karar verildi.
(X) KARŞI OY
Davacı tarafından, 2011 yılında hizmet ihracatından kaynaklanan katma değer vergisi iadesi talebinin reddine ilişkin … tarih ve … sayılı işlemin iptali ve söz konusu verginin yasal faizi ile birlikte iadesi için dava açılmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde; ticari, sinai, zirai ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde Türkiyede yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu, 4. maddesinde hizmetin, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler olduğu belirtilmiş ve bu işlemlerin, birşeyi yapmak ve işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşebileceği açıklanmış, 6. maddesinde, hizmet açısından işlemlerin Türkiye'de yapılmasının veya hizmetten Türkiyede faydalanılmasının ifade edildiği, 11. maddesinin 1-a bendinde, ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler ve karşılıklı olmak şartıyla uluslararası roaming anlaşmaları çerçevesinde yurt dışındaki müşteriler için Türkiye'de verilen roaming hizmetlerinin katma değer vergisinden istisna olduğu; 12. maddesinde ise, bir hizmetin yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmet sayılabilmesi için, hizmetin yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olması ve hizmetten yurt dışında faydalanılması gerektiğinin belirtildiği, aynı Kanun'un 16/1-a maddesinde ise, bu Kanuna göre teslimleri vergiden istisna edilen mal ve hizmetlerin ithalinin de katma değer vergisinden istisna tutulduğu hüküm altına alındığı, 8. maddesinin 2. fıkrasında ise; vergiye tabi bir işlem söz konusu olmadığı veya katma değer vergisini fatura veya benzeri vesikalarda göstermeye hakkı bulunmadığı halde; düzenlediği bu tür vesikalarda katma değer vergisi gösterenlerin, bu vergiyi ödemekle mükellef oldukları, bu hususun kanuna göre borçlu oldukları vergi tutarından daha yüksek bir meblağı gösteren mükellefler için de geçerli olduğu, bu gibi sebeplerle fazla ödenen vergilerin Maliye Bakanlığının belirleyeceği usul ve esaslara göre ilgililerine iade olunacağı düzenlenmiştir.
Dosyanın incelenmesinden, davacı şirketin (… Türkiye olarak ifade edilecektir) Almanya'da faaliyet gösteren …'nin (… olarak ifade edilecektir) Türkiye'deki iştiraki olarak faaliyette bulunduğu, ana faaliyet konusunun "doğrudan satış olarak" adlandırılan yöntem ile bağımsız satış temsilcileri vasıtasıyla parfümeri, kozmetik ve gıda takviyesi ürünlerinin pazarlanması ve satışı işi olduğu, gerçek veya tüzel kişi de olabilen bağımsız satış temsilcilerinin nihai tüketicilerden … adına aldıkları siparişlerin ... tarafından doğrudan nihai tüketicelere faturalandırıldığı, bağımsız satış temsilcilerinin de ... adına temin ettikleri bu siparişlerden komisyona hak kazandıkları, bağımsız satış temsilcilerinin kendi organizasyonlarını oluşturarak, diğer bir deyişle doğrudan satış sistemine yeni bağımsız satış temsilcileri kazandırmak ve bunların eğitimlerini sağlamak suretiyle, bu şekilde kazandırılan yeni satış temsilcileri üzerinden alınan siparişler için de prime hak kazanıldığı, bu kapsamda yeni satış organizasyonu oluşturma faaliyetinde ülke dahilinde sınırlama olmadığı, bağımsız satış temsilcisi olarak faaliyet gösteren ve Türkiye'de yerleşik dava dışı … Yönetim Danışmanlığı Organizasyon Tic. Ltd. Şti.'nin Türkiye dışından satış organizasyonu kurduğu ve bu yeni satış temsilcilerinin aldıkları siparişler üzerinden prime hak kazandığı, söz konusu şirketin yurt dışında oluşturduğu satış organizasyonunun ürün siparişleri yurt dışında bulunan ... tarafından doğrudan yine yurt dışında bulunan nihai tüketiciye faturalandırıldığı ve yurt dışındakı yeni temsilcinin komisyonunun yurt dışındaki ... tarafından ödendiği, malların Türkiye'ye gelmeksizin doğrudan ... tarafından yurt dışındaki müşteriye gönderildiği ve … Yönetim Danışmanlığı Organizasyon Tic. Ltd. Şti.' nin sisteme kazandırdığı yeni kişiler için ...'nın her yurt dışı mal teslimi karşılığında satış primine hak kazandığı, kazanılan prim tutarlarının ... tarafından öncelikle ... Türkiye'ye bildirildiği ve ... Türkiye'nin ... Yönetim Danışmanlığı Organizasyon Tic. Ltd. Şti.'ne bildirdiği ve ... Yönetim Danışmanlığı Organizasyon Tic. Ltd. Şti.'nin ... Türkiye'ye katma değer vergili olarak prim faturası düzenlediği, satış primlerinin ... Türkiye tarafından ödendiği, akabinde ... Türkiye'nin ödediği satış primlerini katma değer vergili olarak birebir ...'ya faturalandırdığı ve beyannamelerinde hesaplanan katma değer vergisi olarak beyan ettiği, dava konusu olayda yurt dışındaki bir firmanın doğrudan yurt dışındaki başka bir firmaya yapacağı teslimlere ilişkin olarak verdiği aracılık hizmetinin katma değer vergisinin konusuna girmediği ve istisna ile ilişkilendirilemeyeceğinden bahisle hizmet ihracatı kapsamında yapılan katma değer vergisi iade talebinin uygun görülmediği ve katma değer vergisinin 3065 sayılı Kanunun 8/2 maddesi kapsamında istenmesi gerektiği, bu madde gereğince iade yapılabilmesi için de yersiz olarak ödenen katma değer vergisi tutarlarının ...'ya ödenmesi gerektiği, ancak bu ödemenin yapılmamış olması nedeniyle iade yapılmasının da uygun görülmediği ve bu nedenle bakılmakta olan davanın açıldığı, sonrasında söz konusu katma değer vergisi tutarlarının ...'ya ödendiği anlaşılmıştır.
Bu durumda, Katma Değer Vergisi Kanununun 8/2. maddesi çerçevesinde değerlendirilmesi gereken olayda yersiz olarak hesaplanan katma değer vergisinin ...'ya ödendiği hususu da gözetildiğinde Vergi Dava Dairesi kararının onanması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.