Danıştay 9. Daire Başkanlığı 2019/4886 E. , 2022/93 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2019/4886
Karar No : 2022/93
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı-…
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının aleyhe olan kısmının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, sahte fatura düzenlemek suretiyle elde ettiği komisyon gelirini kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen; 2015 yılı gelir vergisi ve 2015/Ekim-Aralık dönemine ilişkin geçici vergi ile bu vergiler üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararıyla; uyuşmazlığın esasını, davacı tarafından 2015/Kasım ve Aralık dönemlerinde düzenlenen faturaların gerçek bir mal/hizmet satışını içerip içermediğinin tespitinin oluşturduğu, davacı hakkında yapılan incelemeler sonucunda düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunun incelenmesinden, davacının uyuşmazlık konusu dönemde sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiği sonuç ve kanaatine varıldığı, dolayısıyla anılan raporundaki tespitler uyarınca düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden hesaplanan matrah üzerinden 2015 yılına ilişkin salınan gelir vergisinde ve sahte fatura düzenlemek suretiyle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesiyle atıfta bulunulan 359. maddesinde sayılan fiillerle vergi ziyaına neden olunduğu anlaşıldığından, gelir vergisi üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı, geçici vergiye ilişkin ihbarnamede, geçici vergi aslının 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 120. maddesi gereğince tahakkuk ettirilmeyeceği açıklandığından, geçici vergi yönünden davanın incelenmeksizin reddi gerektiği, geçici verginin, matrah yönünden 2015 yılı gelir vergisine bağlı olması ve re'sen tarh edilen gelir vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılması nedeniyle, geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasında da aynı gerekçe ile hukuka aykırılık görülmediği, bir katı aşan kısmında ise geçici verginin yıllık vergiye mahsuben peşin alınan bir vergi olması, yıllık olarak verilen beyannamede beyan edilen matrah üzerinden vergi hesaplanması nedeniyle geçici vergilere üç kat vergi ziyaı cezası değil, bir kat vergi ziyaı cezasının uygulanması gerektiğinden hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne, geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmın kaldırılmasına, kısmen reddine, kısmen incelenmeksizin reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Mahkeme kararının; geçici vergiye bağlı kesilen vergi ziya cezasının bir katı aşan kısmının kaldırılmasına ve geçici vergi aslının kaldırılması isteminin incelenmeksizin reddine ilişkin hüküm fıkrasında, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinde yer verilen kaldırma nedenleri bulunmadığından, davanın bu kısımlarına ilişkin tarafların istinaf taleplerinin reddine, davacı adına re'sen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile geçici vergi aslının bir katına isabet eden vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmında ise; vergi tekniği raporunda sahte fatura düzenleme fiilinin varlığı yönünden yapılan tespitler dışında, bu faaliyetin kim tarafından yürütüldüğü, vergilendirilen gelirin/elde edildiği ileri sürülen komisyon gelirinin, gerçekte kim tarafından elde edildiği noktasında bir tespit ve değerlendirme bulunmadığı, buna göre sadece düzenlenen faturaların gerçekliği yönünden değerlendirme yapılıp tarhiyatın muhatabı yönünden bir araştırma ve tespit yapılmadan, olayın gerçek mahiyeti aydınlatılmadan, davacı adına tarhiyat yapıldığının görüldüğü, raporda yer alan tespit ve değerlendirmelerin mahiyetlerinin ise sahte olduğu ileri sürülen faturaların davacı tarafından düzenlediğini ortaya koymak yönünden şüphe barındırdığı, söz konusu faturaların davacı tarafından düzenlediği hususunun her türlü şüpheden uzak, hukuki denetime elverişli verileri ile desteklenemediği, inceleme elamanının değerlendirmesi dikkate alındığında ise iddia edilen hususların açık ve net verileri, hukuki denetime elverişli bilgi ve belgeleri ile ortaya konulmasının dava konusu olayda zorunlu olduğu, zira söz konusu faturaların davacı tarafından düzenlendiğinin kabulünün, mevcut durum itibarıyla hukuki olmadığı, faturaların davacı tarafından düzenlenip düzenlenmediğine ilişkin şüphe bulunurken, salt davacı iddialarının tespitinin özel uzmanlık gerektiren kriminal inceleme gerektirmesi ve vergisel boyuttan ziyade hukuki boyutunun bulunması nedeniyle, yargı mercileri tarafından araştırılması zorunluluğunun ortaya çıktığı sonucuna ulaşılarak tarhiyat yapılmasının 213 sayılı Kanun'un 3. maddesinde ifadesini bulan, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin işlemlerin gerçek mahiyetinin esas olduğu ilkesine uygun düşmediği anlaşıldığından, hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davacı istinaf başvurusunun kısmen kabulüne, Mahkeme kararının üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasına, bu kısım yönünden davanın kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacının 2015/Kasım ve Aralık dönemlerinde sahte belge düzenleyip karşılığında komisyon elde ettiğinin ve bu hasılatı kayıt ve beyan dışı bıraktığının, düzenlenen raporlarla tespit edildiği, davacı adına geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının yasal düzenlemeye uygun olarak üç kat uygulanmasında ve yapılan işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığı iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … 'İN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
Davacı adına, sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiği ve bu geliri beyan etmediği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen; 2015 yılı gelir vergisi, 2015/Ekim-Aralık dönemi geçici vergi ile kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması hâlinde, ispat külfetinin, bunu iddia eden tarafa ait olduğu ifade edilmiştir.
Aynı Kanun’un 30. maddesinin 1. fıkrasında re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt, belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hâllerde, takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi inceleme yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, 134. maddesinde de vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlenmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan bozma sebeplerinden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmının dayandığı sebepler ve gerekçesi Dairemizce de uygun görülmüş olup davalı idarece ileri sürülen iddialar temyize konu kararın bu hususa ilişkin kısmının bozulmasını gerektirir nitelikte bulunmamıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisine ve geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrasına gelince;
Yukarıda yer verilen Kanun hükümlerinin değerlendirilmesinden, vergilendirme işlemi yapılırken, Kanuna uygun biçimlendirilen muamelelerin, bu biçimselliğinin ötesine geçilerek, muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukuki ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır. Kanun, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılmasında yemin hariç her türlü delile izin vermiştir. Bu deliller, tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadesi, muamelenin taraflarının ekonomik ve ticari konumları, işyerlerinin durumu, arandığında bulunup bulunamamasına ilişkin tespitlerdir.
Davacı hakkında sahte belge düzenleme yönünden tanzim edilen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporu ile dosyada yer alan belge ve bilgilerin incelenmesinden; davacının 11/11/2014 tarihinden itibaren tekstil ve giyim malzemeleri toptan ticareti işi ile iştigal etmekte iken vergi dairesine verdiği 11/01/2016 tarihli dilekçe ile atık ve hurda ürünlerin ticaretine başlayacağını bildirdiği, atık ve hurda ürünlerin ticareti ile ilgili faaliyetini gerçekleştireceği iş yerini kiralama tarihi 05/01/2016 olduğu halde, 2015/Kasım döneminde dahi davacıdan mal aldığını bildiren atık ve hurda ürünler toptan ticareti faaliyeti ile iştigal eden diğer mükelleflere rastlanılması, atık ve hurda ticareti yapmak amacıyla bastırılan ve 15/01/2016 tarihinde fiziki olarak teslim alınan faturaların geçmişe yönelik düzenlendiğinin görülmesi, davacının defter kayıtları ve GİB intranet sistemi sorgulamalarında bir işçi çalıştırdığının görülmesine karşın düzenlenen faturalarda tonlarca kilo atığın/malzemenin sadece bir işçi çalıştırılarak işlemden geçirilmesinin mümkün olmaması, 2015 yılında davacıdan yaklaşık 15.000.000,00-TL tutarında mal aldığını bildiren mükelleflere rastlanılmışken, bu faaliyet hacmi ile orantılı olarak davacıya mal sattığını bildiren diğer mükkelleflere rastlanılmaması, davacıdan 4.575.000,00-TL tutarında mal aldığını bildiren bir şirketin faaliyet adresinin bilinmemesi veya bildirmemesinin ve 2015/Kasım ve Aralık dönemlerinde Ba formu ile bildirilen toplam alım tutarının 14.676.975,00-TL olması, bu kadar yüksek iş hacmi olan bir ticari faaliyet sonucunda davacının 2015 yılında havale, EFT, çek tahsilatı, senet tahsilatı gibi herhangi bir banka hesap hareketinin bulunmamasının ticari icaplara uygun görülmemesi, davacının 2015/Aralık döneminden itibaren beyannamelerini veren muhasebeci … hakkında 2004 yılından başlayarak çeşitli dönemlere ilişkin müteselsil/müşterek sorumluluk raporlarının bulunması yolundaki tespitlerin değerlendirilmesinden davacının gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasında bulunmaksızın sahte fatura düzenlediği hususunun somut olarak ortaya konulduğu sonucuna varılmıştır.
Bu durumda; davacının sahte fatura düzenlemek suretiyle elde ettiği komisyon gelirine ilişkin hesaplanan matrah üzerinden re'sen tarh edilen 2015 yılına ilişkin üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile 2015/Ekim-Aralık dönemi geçici vergisi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık, söz konusu kısımlar yönünden davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararını kaldırıp davayı kabul eden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davalının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA, üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisine ve geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
3. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 27/01/2022 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY: Davalının temyiz isteminin; Bölge İdare Mahkemesi kararının 2015 dönemine ilişkin üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile 2015/Ekim-Aralık dönemi gelir geçici vergisi üzerinden hesaplanarak kesilen tek kat vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmının onanması gerektiği oyuyla karara katılmıyoruz.