Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2019/5031 E. , 2022/5383 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/5031
Karar No : 2022/5383
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Başkanlığı
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ...
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından, ...Grup Çel. Yapı Mad. Pet. Ürün. Tur. San. Tic. A.Ş. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporuna dayanılarak sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle takdir komisyonu kararına istinaden 2013/1-12 dönemi için tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararda; adı geçen şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan tespitlere göre, şirketin yapılan yoklamalarda faal olduğunun görülmesi, vergi borcundan daha fazla vergi ödemesi yapıldığının belirtilmesi, beyannamelerinin verilmiş olması, yapılan yoklamalarda işçi çalıştırıldığının tespit edilmesi, faaliyetin olmadığına dair başkaca yapılmış bir tespit bulunmaması, alış faturalarının çoğunluğunun sahte olduğunun kanıtlanamaması, banka hesaplarına yapılan ödemelerin göstermelik olduğuna dair yeterli bir tespitin olmaması, şirket ortaklarının ortak olduğu ... Çel. İnş. Haf. Nak. Mad. Taah.Tic. Ltd. Şti. ile olan para transferlerinin sahte belge düzenlemeye yönelik olduğuna dair somut veriler bulunmamadığı gibi davacının bu şirketin vergi ziyaına sebebiyet verdiği fiillere iştirak ettiğine, yardımcı olduğuna dair yeterli bir tespite yer verilmediği, davacının sahte olduğu belirtilen bu faturaların sahte olarak düzenlenmesine ne suretle iştirak ettiği, hangi belgelerin düzenlenmesinde iştirakın söz konusu olduğu, diğer bir deyişle ceza ihbarnamelerinde belirtilen ceza tutarlarının belirlenmesinde hangi belgelerin dikkate alındığı, ziyaa uğratılan vergi miktarının ve hükmedilen ceza tutarının takdirinde takdir komisyonunca hangi matrah tutarlarına göre nasıl bir hesaplama yapıldığının açıklanmadığı, kesilen vergi ziyaı cezalarının dayanaklarının şüpheye yer bırakmayacak şekilde ortaya koyulamadığı, öte yandan ...Grup Çel. Yapı Mad. Pet. Ürün. Tur. San. Tic. A.Ş. hakkında sahte belge düzenlendiğinden bahisle 2013 yılının muhtelif dönemlerine ilişkin olarak yapılan cezalı tarhiyatlara karşı ... Vergi Mahkemesi'nin ... esas sayılı dosyasında açılan davada verilen ... tarih ve K:... sayılı kararıyla, cezalı tarhiyatların kaldırılmasına karar verildiği, ... Asliye Ceza Mahkemesinin E:... sayılı dosyasında davacı hakkında sahte belge düzenleme suçuna iştirak fiilinden görülmekte olan davada da 30/01/2018 tarihinde beraat kararı verildiği ve kararların henüz keşinleşmediğinin görüldüğü, bu durumda, dava konusu edilen ve sahte belge düzenleme eylemine iştirak nedeniyle kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davalı idare tarafından, ...Grup Çel. Yapı Mad. Pet. Ürün. Tur. San. Tic. A.Ş. hakkında düzenlene raporda sahte belge düzenlendiği hususunun somut tespitlerle ortaya konulduğu, ilgili raporun ''2.10.6. Meslek Mensupları Hakkında Yapılan Araştırmalar'' başlıklı bölümünde söz konusu şirketin SMMM olarak faaliyetini yürüten davacı hakkında yapılan tespitlerde; davacının şirket tarafından yürütülen işlemlerin sahte olduğunu bildiği ve bu bilgi dahilinde kendisine ait şirketi ...A.Ş. ortakları ile organizasyon halinde bulunan kişilere devrettiği, şirketin sahte fatura düzenlediği dönemlerde mükellefin defter kayıtlarını tutmaya devam ettiği, bu faaliyetlerine şirket hakkında vergi incelemesine başlanıldığı tarihten sonraki bir tarih olan 25/09/2017 tarihinde son verdiği, davacının mesleki sorumluluğu gereği şirket hakkında bilgi sahibi olmadığının düşünülemeyeceği, 213 sayılı Kanun'un 344. maddesine istinaden davacı adına tek kat vergi ziayı cezası kesildiği, yürürlükte bulunan düzenlemelere göre vergi yükümlülerin 213 sayılı Kanun'un 359. maddesinde yer alan eylemlerle yol açılan vergi kaybı doğuran fiillere iştirak edenler adına ceza kesilebilmesi için maddi menfaat gözetilmesi şartının aranmadığı, davacının işlemleri onayladığı firmanın haksız KDV iadesi almasına düzenlemiş olduğu beyannameler ve raporlarıyla sebebiyet verdiği, yapılan incelemede davacının verdiği ifadelerden şirketin sahte belge düzenlediği hususunda şüphelendiği ancak mesleki sorumluluk gereği inceleme yapmadan firmanın muhasebecilik faaliyetini devam ettirdiği belirtilerek temyiz isteminin kabulü ile Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Davacı tarafından, ceza davasında atılı suçtan beraatine karar verildiği, suça iştirak edilmediği hususunun yargı kararıyla ortaya konulduğu, iştirak suçunun cezasında maddi menfaat kıstasının gözetildiği, iştirak suçunun cezasının 213 sayılı Kanun'da öngörüldüğü ancak tanımına ilişkin olarak herhangi bir düzenleme yapılmadığı, ceza hukukunda ise iştirak vb. konuların ayrı ayrı tanımlandığı ve sınırlarının net bir şekilde belirlendiği, inceleme elemanınca iştirakin unsurlarının ve illiyet bağının somut tespitlerle ortaya konulamadığı, menfaat tespiti yapılmaksızın vergi ziyaı cezası kesildiği, ayrıca incelemede menfaatin bulunmadığının belirtilmesinin bir nevi suça iştirak edilmediğini de dolaylı yoldan ifade etmek anlamına geleceği, idarece ceza yargılamasının sonucunun beklenmesi akabinde işlem tesis edilmesi gerekirken doğrudan işlem tesis edildiği, vergi ziyaına sebebiyet veren eylemlerin takdiri ve bunun üzerine ceza kesilme yetkisi vergi dairesine ait olduğundan ve ortada ceza hukukunun konusunu oluşturacak bir suç bulunmadığından Türk Ceza Kanunu'nun iştirake ilişkin hükümlerinin uygulanmasının olanaksız olduğu, iştirak fiilinin kabahat olarak nitelendirilmesi gerekse dahi Kabahatler Kanunu'nun iştirake ilişkin hükümlerinin de vergi yargılamasında kullanılamayacağı belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Olayda, sahte belge düzenleme fiiline iştirâk edilen şirket hakkında düzenlenen raporda yer alan tespitlere göre düzenlenen faturaların sahte olduğu, öte yandan komisyon geliri nedeniyle yapılan tarhiyatlara karşı açılan davaların sonuç itibarıyla ret ile sonuçlandığı, ayrıca davacı hakkında yapılan tespit ve değerlendirmelere göre davacının sahte belge düzenleme fiiline iştirâk ettiği sonucuna ulaşılmakla, temyiz isteminin kabulü ile aksi yöndeki Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) fıkrasında, vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu düzenlenmiş; 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış; 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun Vergi Beyannamelerinin İmzalanması ve Yeminli Malî Müşavir Tasdik Raporları başlıklı mükerrer 227. Maddesinde aşağıdaki düzenlemeye yer verilmiştir:
"Maliye Bakanlığı:
1. Vergi beyannamelerinin 3568 sayılı Kanuna göre yetki almış serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavirler tarafından da imzalanması mecburiyetini getirmeye, bu mecburiyeti beyanname çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibariyle ayrı ayrı uygulatmaya,
2. Vergi kanunlarında yer alan muafiyet, istisna, yeniden değerleme, zarar mahsubu ve benzeri hükümlerden yararlanılmasını Maliye Bakanlığınca belirlenen şartlara uygun olarak yeminli mali müşavirlerce düzenlenmiş tasdik raporu ibraz edilmesi şartına bağlamaya,
3. (Ek: 23/7/2010-6009/10 md.) Vergi kanunları kapsamındaki yeminli mali müşavirlik tasdik işlemlerini elektronik ortamda gerçekleştirmeye ve tasdike konu işlemleri mükellef grupları, faaliyet ve tasdik konuları itibarıyla ayrı ayrı belirlemeye ve uygulatmaya,
Bu uygulamalara ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.
Yukarıdaki fıkra hükümlerine göre beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensupları, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulurlar."
3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununda meslek mensuplarının yetkileri düzenlenmiştir. Meslek mensuplarının mali sorumlulukları, 29/6/1997 tarihli ve 23034 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 4 Sıra No'lu Vergi Beyannamelerinin Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerce İmzalanması Hakkında Genel Tebliği ile düzenlenmiştir.
Anılan Tebliğ'de "Serbest muhasebeci ve serbest muhasebeci mali müşavirlerin, ... bu işlemlerinden dolayı ortaya çıkacak mali sorumluluğu ise 06/07/1994 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 4008 sayılı Kanunla Vergi Usul Kanununa eklenen mükerrer 227 nci madde ile hüküm altına alınmıştır. Buna göre, vergi beyannamelerinin 3568 sayılı Kanuna göre yetki, almış meslek mensupları tarafından da imzalanması mecburiyetini getirmeye Bakanlığımız yetkili kılınmıştır. Bu suretle, beyannameyi imzalayan meslek mensupları, imzaladıkları beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza ve gecikme faizlerinden mükelleflerle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacaklardır. Bir başka deyimle, 3568 sayılı Kanunla meslek mensuplarına verilen yetkilere ilişkin mali sorumluluk, Vergi Usul Kanununun mükerrer 227 nci maddesi ile düzenlenmiş bulunmaktadır." ifadesine yer verilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun Vergi ziyaı cezası başlıklı 344. maddesinin birinci ve ikinci fıkralarında şu kurallar yer almaktadır:
"341 inci maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir.
Vergi ziyaına 359 uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu ceza üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanır."
Aynı Kanun'un 360. maddesinde yer alan, "359 uncu maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatinin bulunmaması halinde, Türk Ceza Kanununun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısı indirilir." şeklindeki düzenlemeyle Türk Ceza Kanunu'nun iştirak ile ilgili hükümlerine atıfta bulunulmuştur.
5237 sayılı Türk Ceza Kanunu'nun İkinci Kısmının Suça İştirak başlıklı Dördüncü Bölümünün Faillik başlıklı 37. maddesi şu şekildedir:
"(1) Suçun kanuni tanımında yer alan fiili birlikte gerçekleştiren kişilerden her biri, fail olarak sorumlu olur.
(2) Suçun işlenmesinde bir başkasını araç olarak kullanan kişi de fail olarak sorumlu tutulur. Kusur yeteneği olmayanları suçun işlenmesinde araç olarak kullanan kişinin cezası, üçte birden yarısına kadar artırılır.
Anılan Kanun'un Yardım etme başlıklı 39. maddesinin (2) numaralı fıkrasında şu kural yer almaktadır:
"Aşağıdaki hallerde kişi işlenen suçtan dolayı yardım eden sıfatıyla sorumlu olur:
a) Suç işlemeye teşvik etmek veya suç işleme kararını kuvvetlendirmek veya fiilin işlenmesinden sonra yardımda bulunacağını vaat etmek.
b) Suçun nasıl işleneceği hususunda yol göstermek veya fiilin işlenmesinde kullanılan araçları sağlamak.
c) Suçun işlenmesinden önce veya işlenmesi sırasında yardımda bulunarak icrasını kolaylaştırmak."
Yukarıda anılan mevzuatın değerlendirilmesinden, serbest muhasebeci mali müşavirlerin imzaladıkları beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmaması nedeniyle ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza ve gecikme faizlerinden dolayı ortaya çıkan sorumlulukları ile hakkında sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlediği yönünde vergi tekniği raporu bulunan mükellef tarafından işlenen kaçakçılık suçuna iştirak etmesinden kaynaklanan sorumluluklarının farklı sebep ve sonuçlara bağlandığı sonucuna ulaşılmaktadır.
Serbest muhasebeci mali müşavirler, mükellef tarafından kendilerine ibraz edilen belgelerin, Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğleri ile Genel Muhasebe kurallarına uygun ve doğru olarak yasal süresi içinde kanuni defterlere kaydedilmesinden ve mali tablolara aktarılmasından sorumlu olup bilerek kullandıkları veya harici araştırmayı gerektirmeden muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olduğu anlaşılabilen belgeler nedeniyle ve miktar veya tutar itibariyle işletmenin faaliyet konusu veya iş hacmiyle uyumlu olmayan belgeler ile ticari örf veya teamüle uygun olmayan belgelerin defter ve kayıtlara intikal ettirilmesi nedeniyle ortaya çıkan ziyaa uğratılan vergi, ceza ve gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olacaklardır.
Kaçakçılık suçuna iştirak fiilinin tespitinde ise Vergi Usul Kanununda iştirak halinin açık tanımının yapılmamış olması ve 360. maddede yer verilen düzenlemeyle Türk Ceza Kanunu'nun iştirak ile ilgili hükümlerine atıfta bulunulması nedeniyle Türk Ceza Kanununun tanımladığı anlamda, sahte fatura düzenleme fiilinin işlenmesinden önce veya işlenmesi sırasında yardımda bulunarak söz konusu fiilin icrasını kolaylaştırmak bakımından iştirak iradesinin olup olmadığı hususunun ortaya konulması gerekmektedir.
Bu husus Anayasa Mahkemesi'nin 05/03/2015 tarih ve E.2014/120, K.2015/23 sayılı kararında da "...Kanun koyucunun bir konuyu ayrıntılı şekilde düzenleme yetkisi bulunmakta ise de temel esasların ve çerçevenin belirlenmesi koşuluyla, diğer ayrıntıların kanunda düzenlenmemiş olması hukuk güvenliği ve belirlilik ilkelerine aykırılık oluşturmaz. Kanunda ayrıntılı olarak düzenlenmeyen kavramlara alt mevzuat ve yargı kararlarıyla zaman içerisinde anlam kazandırılarak kavramların genel çerçevesi belirlenmekte ve içeriği somutlaştırılmaktadır. Nitekim iştirak kavramı yargı kararlarıyla somutlaştırılmıştır. Buna göre, iştirak, bir kişi tarafından tek başına işlenebilen bir hareketin, suça iştirak iradesiyle işbirliği hâlinde birden fazla kişi tarafından birlikte işlenmesini ifade eder. Vergi ziyaı suçuna iştirak ise bir kimsenin mükellef veya sorumlu ile işbirliği hâlinde Kanun'un 359. maddesinde yazılan fiillerden biriyle vergi ziyaına sebebiyet vermesidir. Bu itibarla, itiraz konusu kuralda hangi eylemlere hangi sonucun bağlandığı belirli bir kesinlik içinde ortaya konmuş olup iştirake ilişkin ayrıntıların uygulama ve yargı kararlarına bırakılması belirlilik ve suçta ve cezada kanunilik ilkelerine aykırılık oluşturmaz." şeklinde ifade edilmiştir.
Uyuşmazlık konusu vergi ziyaı cezası, davacının muhasebecilik hizmetlerini yürüttüğü ve hakkında sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlediği yönünde vergi tekniği raporu bulunan mükellef tarafından işlenen kaçakçılık suçuna iştirak ettiğinden bahisle kesildiğinden, uyuşmazlığın çözümü 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesinin şartlarının oluşup oluşmadığı yönüyle değil, iştirak fiilinin somut delil ve tespitlerle ortaya konulup konulamadığı noktasında yapılacak değerlendirmeyle mümkün olacaktır.
Davacının sahte belge düzenleme fiiline iştirâk ettiği iddia edilen ...Grup Çel. Yapı Mad. Pet. Ürün. Tur. San. Tic. A.Ş. hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda özetle; şirketin, 11/04/2011 tarihinden itibaren inşaat malzemesinin bir ücret veya sözleşmeye dayalı olarak toptan satışı faaliyetinde bulunmak üzere mükellefiyet tesis ettirdiği, şirket ortaklarının ... ve ... olduğu, 24/04/2012 tarihinde ... ’un hisselerini ... ’a, 25/04/2012 tarihinde ... ... ’ın hisselerini ... ’ye, ... ’nün hisselerini ... ’a devrettiği, 24/10/2012 tarihinde ... , ... ve ... ’ın hisselerini ... ’ye devrettiği, 18/04/2011 tarihli yoklamada; iş yerinin 630 m² ve kira olduğu, işçisinin olmadığı, iş yerinde emtiası ve demirbaşının olmadığının tespit edildiği, şirket müdürü ... tarafından verilen dilekçe ile şirket mensupları ve misafirlerinin barınması amacıyla kombili bodrumlu dubleks kiralandığının bildirildiği, 12/10/2011 tarihinden itibaren iş yeri adresinin değiştirildiği, 03/11/2011 tarihli yoklamada; iş yerinin 100 m² ve kira olduğu, ... adlı bir asgari ücretlinin çalıştığının belirlendiği, 13/09/2012 tarihli yoklamada; iş yerinin 1 ve 2. katında faaliyete devam ettiği, diğer bölümlerin ... adlı şahıs tarafından kullanıldığı, faaliyetinin inşaat demiri toptan alım satımı olduğu, stoklu çalışılmadığı, deposunun olmadığı, sipariş üzerine ürünü fabrikadan adrese teslim edildiği, iş yerinde 7 adet çalışma masası ve 6 adet bilgisayar olduğunun görüldüğü, 15/01/2013 tarihli yoklamada; iş yerinin faal olduğu, iş yerinde ürün bulunmadığı, şirkete ait aracın, deponun ve şubenin bulunmadığı, 6 kişi çalıştığının beyan edildiği, 27/02/2014 tarihli yoklamada; iş yerinin fiilen faal olduğu, iş yerinin büro olarak kullanıldığı, iş yerinde üretim yapılmadığı, şube, deposunun olmadığı, 6 kişi çalıştığının, şirketinin 2012/Eylül ayından itibaren haftalık ihale dergisi yayınlamaya başladığının tespit edildiği, 28/03/2014 tarihli yoklamada; iş yerinin büro olarak kullanıldığı, iş yerinde emtia bulunmadığının, çalışan 8 personelin olduğunun beyan ve tespit edildiği, şirket müdürü ...’ın 3 şirkete ortak olduğu, ... ve ... ’nün iki şirkete ortak olduğu, şirketin 2011 yılı içerisinde fatura aldığı ... Yapı Mar. İnş. Mad. Taş. San. Tic. Ltd. Şti. hakkında sahte fatura düzenlemesi nedeniyle vergi tekniği raporu bulunduğu, ayrıca faaliyet adresi olarak gösterilen yerin bu şirketten kiralandığı, şirketin kurumlar vergisi beyannameleri eki gelir tablolarına göre 2011,2012,2013 yıllarında toplam 203.978.615,07 TL tutarında satış beyan ettiği, şirket Ba-Bs formları arasında uyumsuzluklar bulunduğu, şirketin vadesi geçmiş 100.407,76 TL borcu bulunurken, 106.627,50 TL tutarında ödemesinin olduğu, şirketin 2011,2012,2013 yılları aktif ve pasif tablolarının karşılaştırılmasından düzenlenen fatura tutarlarının çok yüksek olmasına rağmen bunun için gerekli varlık ve kaynağı olmadığının belirlendiği, 2011 yılı aktif tablosunun neredeyse tamamının alıcılar hesabından oluşurken, kasa, banka, tesis, makine ve cihaz, demirbaşının yok denecek düzeyde olduğu, pasif tablosunun tamamına yakınının ise satıcılar, ortaklara borçlar ve diğer ticari borçlar hesabından oluştuğu, dolayısıyla 2011 yılında düzenlenen satış faturası yüksek olmasına rağmen, bunun için gerekli varlık ve kaynak olmadığının görüldüğü, 2012 yılı aktif tablosu incelendiğinde, ticari mallar hesabında 1.958.809,00 TL tutarında stok bulunduğuna dair ilgili bilançoda bilgi bulunmasına rağmen, şirketin iş yeri adresinde yapılan yoklamalarda iş yerinde stok bulunmadığı, stoksuz çalışıldığının beyan edildiği, aynı durumun 2013 yılında tekrarlandığı, şirket banka hesaplarının örnekleme yöntemi ile incelenmesinden, faturalarda gösterilen tutarların banka hesaplarında çoğunlukla aynı veya birbirine yakın denilebilecek zaman dilimi içerisinde göstermelik para giriş ve çıkışları yapıldığının tespit edildiği, örneğin 2011 yılı içerisinde ... Ltd. Şti. tarafından mükellefe ‘demir bedeli’ adı altında yapılan EFT tutarlarının, mükellef tarafından ... Demir Ltd. Şti.’ye gönderildiği, ancak yasal defter ve belgeler üzerinde ... Ltd. Şti.’ye herhangi bir ticari mal/hizmet alış verişinin bulunmadığı, mükellef şirket ile aralarında herhangi bir ticari ilişki veya fatura alış verişi bulunmamasına rağmen, mükellefin ortakları ... ve ... ’nün ortağı olduğu ... Çel. İnş. Haf. Nak. Mad. Taah.Tic. Ltd. Şti. ile mükellef şirket arasında çok yüksek tutarlarda para transferi yapıldığının tespit edildiği, mükellef şirketin herhangi bir üretim tesisi, nakliye aracı, varlığı, deposu bulunmadığı, fatura alınan ve diğer alt şirketlerin bir kısmının mükellef şirket ile veya mükellef şirketin ortakları ile ilişkili olduğu, bir kısmının şirket ortaklarının Hatay’ın belirli ilçe ve köylerine kayıtlı kişilerden oluştuğu, bir kısmının sahte fatura düzenlediği, bir şirketin ise mükellef şirket muhasebecisinin ortağı olduğu şirket olduğunun tespit edildiği hususlarına yer verilerek şirketin kurulduğu 11/04/2011 tarihinden 31/12/2013 tarihine kadar düzenlediği tüm faturaların sahte olduğu belirtilmiştir.
Yukarıda belirtilen mevzuat hükümleri ile aktarılan tespitlerin birlikte değerlendirilmesinden, mükellefin ortaklık yapısının devamlı surette değiştiği, iş yerinde yapılan yoklamalarda emtia, stok vs. bilgisine rastlanılmadığı, ancak beyan edilen KDV matrahları ile BA BS formları analiz edildiğinde yüksek miktarlı tutarlara ulaşıldığı, mükellefe ait şube, depo, ardiye, üretim araçları vs. bulunmadığı, şirketin 2011 yılı içerisinde fatura aldığı ... Yapı Mar. İnş. Mad. Taş. San. Tic. Ltd. Şti. hakkında sahte fatura düzenlemesi nedeniyle vergi tekniği raporu bulunduğu, ayrıca faaliyet adresi olarak gösterilen yerin bu şirketten kiralandığı, fatura alınan ve diğer alt şirketlerin bir kısmının mükellef şirket ile veya mükellef şirketin ortakları ile ilişkili olduğu, mükellef şirket tarafından 2011 ila 2013 yılları arasında 203.978.615,07 TL satış beyan edildiği dikkate alındığında, ticari organizasyonunun bu denli iş hacmine ulaşabilmesine olanak bulunmadığı, diğer bir ifadeyle söz konusu hususların ticari ve teknik icaplara uygun düşmediği, bu haliyle de mükellef tarafından düzenlenen faturaların gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı, asıl faaliyetinin komisyon karşılığında sahte fatura ticareti olduğu sonucuna ulaşılmıştır.
Öte yandan, ...Grup Çel. Yapı Mad. Pet. Ürün. Tur. San. Tic. A.Ş. hakkında sahte belge düzenlendiğinden bahisle kurumlar vergisine ilişkin olarak yapılan cezalı tarhiyatlara karşı açılan davalarda sonuç itibarıyla kurumlar vergisi yönünden davanın reddine karar verilmiştir.
İhtilafın, davacının anılan mükellefin fiiline iştirâk edip etmediğine ilişkin kısmına gelince;
...Grup Çel. Yapı Mad. Pet. Ürün. Tur. San. Tic. A.Ş. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun ''Meslek Mensupları Hakkında Yapılan Araştırmalar'' başlıklı bölümünde;
-İnceleme dönemine ilişkin olarak bir YMM tasdik sözleşmesi düzenlendiği, ancak mükellef hakkında düzenlenen YMM Tasdik Raporu bulunmadığı, YMM ... tarafından Ostim Vergi Dairesi Müdürlüğü'ne hitaben ... tarih ve ... sayılı yazı ile, mükellef ile 26/01/2012 tarihinde YMM denetim ve tasdik sözleşmesi düzenlendiği, fakat yıl içerisinde denetimler esnasında alt firmalar hakkında olumsuz tespitler yapıldığı, iktisadi ve ticari icaplara uymayan işlemlerin bulunduğu gerekçesiyle sözleşmenin tek taraflı olarak feshedildiğinin bildirildiği,
-Mükellefin 2011 ila 2013 yıllarında yasal defterlerini tuttuğuna, beyannameleri düzenlediğine ve elektronik ortamda gönderdiğine dair bilgi bulunan davacı nezdinde imzalanarak düzenlenen 04/05/2015 tarihli ifade tutanağında; ...A.Ş.'nin 2011 ila 2013 yıllarına ait yasal defterlerin tutulduğu, ilgili dönem beyannamelerinin düzenlendiği ve elektronik ortamda ilgili vergi dairesine gönderildiği, ayrıca Form Ba Bs bildirimlerinin de tarafınca elektronik ortamda ilgili vergi dairesine gönderildiği, anılan firma ile sözleşme imzalandığı ancak hâlihazırda yanında bulunmadığından ibraz edilemediği, vergi müfettişi tarafından özetle ''mükellefin ilgili yıllarda toplamda KDV hariç 203.978.615,07 TL tutarında fatura düzenlediği, indirilecek ve devreden KDV tutarlarının çok yüksek beyan edildiği, ödenecek KDV tutarının çok düşük olduğu veya hiç çıkmadığı, söz konusu hususların herhangi bir şüphe uyandırıp uyandırmadığının'' sorulması üzerine davacı tarafından, ''Bu sektörde anılan şirketin abartılı fatura girişleri yapmış olabileceği, firmanın çok yüksek tutarda satış faturası düzenlemesinin mümkün olmadığı, doğal olarak şüphe uyandırdığı, şirket müdürü ... 'ı sürekli uyardığı, dediklerinin dikkate alınmaması üzerine 25/09/2014 tarihi itibarıyla sözleşmeyi tek taraflı feshettiği, fiili olarak mal ve hizmet sattıklarını görmediği, belge üzerinde işlem yapıldığı şeklinde tereddütlerinin bulunduğu, evrakların mükellefin temsilcileri aracılığıyla bürosuna ulaştırıldığı, tarafınca bu belgelere göre defter kayıtlarını tutarak beyanname düzenlediği ve bildirimde bulunduğu'' yönünde beyanda bulunulduğu, vergi müfettişi tarafından, mükellefin iş yeri adresine gidilip gidilmediğinin sorulduğu, faaliyet konusu ile ilgili bilgi istenildiği, davacı tarafından ''iş yerine belli periyotlarla gittiği, iş yerinde herhangi bir ticari mal bulunmadığı, ayrıca depo ve nakliye aracının da bulunmadığı, beyan edilen ciroya uygun varlığı ve çalışanı bulunmadığı, sadece bürosunun olduğu, 2-3 katlı iş yerinde sadece büro malzemelerinin mevcut bulunduğu, 7 ve 8 kadar sigortalı çalışan bilgisi bulunduğu, faaliyet konusunun toptan inşaat demir alım satımı olduğu, iş yeri adresi olan Ankara'da herhangi bir mal / hizmet hareketi olmadığından fiili durum hakkında tam bir bilgisinin bulunmadığı, ayrıca ... adlı aylık bir dergi bastırıldığı, mükellef temsilcisi tarafından Çorum Sungurlu'da firmanın adını hatırlamamakla birlikte burada bulunan firmaya alt yüklenici olarak boya ve sıva işi yaptıklarının ifade edildiği, ancak gerçekte yerini görmediği, sadece verilen bilgilere göre bordro ve fatura girişlerine ilişkin kayıt ve işlemde bulunduğu'' yönünde cevap verildiği, vergi müfettişi tarafından özetle ''mükellef tarafından verilen ilgili dönem beyannamelerine göre Türkiye çapında büyük üretim tesisleri olan şirketler tarafından gerçekleştirilebilecek ciroların beyan edilmesine rağmen, iş yerinin sadece bir bürodan ibaret olduğu, ilgili dönem beyanname eki bilançolarda yer aldığı üzere mükellefin tesis, makine ve cihazı, taşıtı olmadığı hâlde söz konusu işlemleri yaptığı yönünde beyanname verilmesinin şüphe uyandırıp uyandırmadığının'' sorulduğu, davacı tarafından cevaben ''Bu kadar yüksek ciroların beyan edilmesinin 2012 yılının ikinci yarısından itibaren başladığı, bu tarihlerden itibaren şüphe uyandırdığı, YMM ile birlikte mükellefin sözlü olarak uyarıldığı, tutarsızlıklar olduğunu fark ettiği, buna istinaden sözleşmeyi tek taraflı olarak feshettiği'' yönünde beyanda bulunduğu, vergi müfettişi tarafından özetle ''mükellef hakkında yapılan incelemede 01/04/2004 - 28/03/2012 tarihleri arasında yöneticisi olduğunuz ... İnşaat Oto. Ltd. Şti. tarafından 2012 yılında 85 adet fatura karşılığında KDV hariç 6.786.429,00 TL, 2013 yılında 222 adet fatura karşılığında KDV hariç 56.358.685,00 TL tutarında fatura düzenlendiğinin tespit edildiği, yapılan işlemler hakkında bilgisinin bulunup bulunmadığının'' sorulduğu, davacı tarafından ''Anılan firmanın ... adında bir kişi tarafından talep edildiği, bunun üzerine firmayı bu kişi aracılığıyla yakınlarına devrettiği, bu kişinin işlemlerin arkasında yer alan ve planlayan kişi olduğu, akrabaları, hemşehrileri üzerinden şirketler kurarak ve devralarak merkezi yani ...A.Ş.'yi faturalandırdığı, şirketin devredilmesine kadar ...A.Ş.'ye herhangi bir fatura düzenlenmediği, devir tarihinden kısa süre sonra faturalar düzenlemeye başlandığı'' yönünde ifade verildiği anlaşılmaktadır.
...Grup Çel. Yapı Mad. Pet. Ürün. Tur. San. Tic. A.Ş. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan tespitler ile özellikle inceleme sırasında vergi müfettişi tarafından sorulan sorulara davacı tarafından verilen cevaplar 213 sayılı Kanun'un 3/B. maddesinde yer alan düzenlemeyle birlikte değerlendirildiğinde; kendisine ait şirketi organizasyon içinde yer alan kişilere devretmesi, devredilen şirket tarafından mükellefe iki yılda toplamda 63.145.114,00 TL tutarında fatura düzenlenmesi, düzenlenen faturaların davacı tarafından defter ve beyannamelere yansıtılması, iş yeri adresine belirli periyotlarla gidildiğinde mükellefin ticari organizasyonunun beyan edilen cirolara ulaşmasının mümkün olmadığını, çok yüksek tutarda fatura düzenlemesinin mümkün bulunmadığını ifade etmesi, çok defa sahte belge düzenleme eyleminden şüphelenmesine rağmen 2011 ila 2013 yıllarında mükellefin beyannamelerini düzenlemeye, defterlerini tutmaya devam etmesi, nitekim anılan mükellef ile YMM arasında düzenlenen sözleşmenin YMM tarafından mükellefin iktisadi ve ticari icaplara uymayan işlemleri bulunduğu gerekçesiyle 1 yıl içinde tek taraflı olarak feshedilmesi, davacının ise mükellef ile arasındaki sözleşmeyi vergi incelemesinin başlamasından kısa süre sonra tek taraflı olarak feshetmesi karşısında anılan firmanın sahte belge düzenleme eyleminden davacının haberdar olmamasının hayatın olağan akışına aykırı olduğu, bu haliyle sahte fatura düzenleme fiilinin işlenmesi sırasında yardımda bulunarak söz konusu fiilin icrasını kolaylaştırmak bakımından iştirak iradesinin dava konusu olayda gerçekleştiği sonucuna ulaşılmıştır.
Bu durumda, dava konusu vergi ziyaı cezasına konu matrahın hukuka uygunluğu hususunda, matrahın bulunuş biçimi bakımından bir değerlendirme yapılarak hangi tutarların ve oranların esas alındığının araştırılması suretiyle yeniden karar verilmesi gerektiğinden Vergi Dava Dairesi kararında hukuki isabet görülmemiştir.
Ayrıca, yeniden verilecek kararda, vergi ziyaı cezasına uygulanan tekerrür yönünden de değerlendirme yapılacağı tabidir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 06/10/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu kararın bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi ile Vergi Dava Dairesi kararının onanması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.