T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/5089
Karar No : 2023/737
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Başkanlığı
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Yapı İnşaat Taahhüt Nakliyat Madencilik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, sahte fatura kullandığından bahisle vergi ziyaı cezalı olarak re'sen tarh edilen ... ila ... dönemlerine ilişkin katma değer vergilerinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararda; davacıya eleştiri konusu faturaları düzenleyen Dışkapı Vergi Dairesi mükellefi ... İnşaat Malzemeleri Petrol Turz. Oto. Gıd. Taah. San. ve Tic. Ltd. Şti., Başkent Vergi Dairesi mükellefi ... İnşaat İletişim Taah. San. ve Tic. Ltd. Şti. ve Polatlı Vergi Dairesi mükellefi ... hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarında yer alan tespitlerin incelenmesinden, adı geçen mükelleflerin davacıya düzenlediği faturaların sahte olduğu hususunun yeterli araştırma ve incelemeye dayalı olarak ortaya konulamadığı anlaşıldığından, söz konusu faturalarda yazılı katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı, ... Grup beton İnşaat Demir Çelik Makina Nakl. Pet. ve Orm. Ür. Taah. Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin incelenmesinden ise, bu firma tarafından davacıya düzenlenen faturaların sahte olduğu sonucuna varıldığından, adı geçen firmadan alınan faturalara isabet eden cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık görülmediği sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve taraflarca ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurularının reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı tarafından, davacının kullandığı faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı belirtilerek kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : ...
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, temyize konu kararın ... İnşaat Malzemeleri Petrol Turz. Oto. Gıd. Taah. San. ve Tic. Ltd. Şti. ile Ağır-Sa İnşaat İletişim Taah. San. ve Tic. Ltd. Şti. tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan vergi ziyaı cezalı tarhiyata ilişkin kısmının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
Kararın, ... tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan vergi ziyaı cezalı tarhiyata ilişkin kısmına yönelik temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde mükellef ve sorumlu; üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim, mükellefiyete bağlı bir görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. Katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. Katma değer vergisi indirimi hakkından yararlanabilmek için Kanun bazı şartların varlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle ilişkindir. Katma değer vergisi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi halinde, zincirleme olarak kendi içinde otokontrol sistemi taşımaktadır.
Kayıt ve belge nizamına uyulması ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve ifaya ilişkin olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkün olup, aksi durumda, faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının tespiti halinde, bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da gerekmektedir.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümlerine göre, uyuşmazlığın esasını, davacıya anılan faturaları düzenleyen firmanın düzenlediği faturaların, gerçek bir mal ve hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmakta olup, uyuşmazlığın çözümü için söz konusu belgelerin hukuki mahiyetinin anlaşılabilmesi bakımından, bu belgeleri tanzim eden mükellef hakkında yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen hususların irdelenmesi gerekmektedir.
Davacının fatura aldığı ... hakkında düzenlenen ... tarih ve .... sayılı Vergi Tekniği Raporunda; 12/07/1994 tarihinde bakkaliye faaliyetinde bulunmak amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiği, 16/09/1997 tarihinde ek olarak nakliyecilik faaliyetine başladığını bildirdiği, 31/12/1997 tarihi itibariyle bakkaliye işine son vererek 01/01/1998 tarihinden itibaren kömür alım satımı faaliyetine başladığı, 17/08/1999 tarihli dilekçesiyle kömür ve nakliyecilik işine ek olarak kantar işletmeciliği faaliyetine başladığını bildirdiği, bu hususların yapılan yoklamalarla tespit edildiği, 01/10/2000 tarihli dilekçesiyle ... Pazarında şube açtığını bildirmesi üzerine 27/10/2000 tarihinde anılan yerde yapılan yoklamada, odun, kömür ve bilumum inşaat malzemesi sattığı hususlarının tespit edildiği, 10/07/2002 tarihli yoklamada, kömür ve inşaat malzemelerinin satışı için irtibat bürosu açtığının tespit edildiği, herhangi bir perakende emtia satışı yapmadığı, 12/10/2005 tarihinde irtibat bürosunu başka bir adrese taşıdığı, 19/01/2009'da şube işyerini kapattığı, merkez adresinde faaliyetini sürdürdüğü, 09/09/2011'de şirket adına kayıtlı 9 araç bulunduğu ve kömür alım-satımı ve nakliyecilik faaliyetini bilfiil sürdürdüğü, 4 şoför çalıştırdığı, 04/09/2013'de şube işyerini kapattığı, merkez adresinde faaliyetine devam ettiği, 15/08/2014'te, 2014 yılında hasılat elde edemediği için beyannamelerini vermediği, işçi çalıştırmadığı, 31/12/2014 tarihi itibariyle inşaat malzemeleri ve kömür satışı faaliyetine son verdiği, işyeri adresinde ...'nin faaliyet gösterdiği, 2010 yılı hasılatının 7.019.402,76 TL, 2011 yılı hasılatının 5.613.307,70 TL, 2012 yılı hasılatının 4.068.621,61 TL, 2013 yılı hasılatının 1.005.338,00 TL olduğu, incelemecinin hesaplamalarına göre mükellefin bu hasılatlara ulaşabilmesi için 2010 yılında günlük hasılatının 19.000 TL, 2011 de 15.000 TL, 2012 de 11.000 TL, 2013 de 2.700-TL olması gerektiği, 2010 Gelir Vergisi matrahının 36.368,16 TL, 2011 Gelir Vergisi matrahının 22.450,50 TL, 2012 Gelir Vergisi matrahının 24.518,36 TL olduğu, muhtasar beyannamelerine göre 3-7 işçi çalıştırdığı, 297.019,67 TL ödenmemiş vergi borcunun bulunduğu, 2010 Bs bildiriminin 6.603.317,00 TL, mal alanların bildiriminin 6.329.673,00 TL, 2010 Ba bildirimi 5.508.329,00 TL, mal satanların bildiriminin 4.4496.290 TL, 2011 Bs bildiriminin 5.623.232,00 TL, mal alanların bildiriminin 5.259.617,00 TL, 2011 Ba bildiriminin 4.684.996,00 TL, mal satanların bildiriminin 2.232.047,00 TL, 2012 Bs bildiriminin 3.969.713,00 TL, mal alanların bildiriminin 3.916.124,00 TL, 2012 Ba bildiriminin 3.708.998,00 TL, mal satanların bildiriminin 1.761.531,00 TL olduğu, mükellef ile karşılıklı ilişkisi olan kurumlar arasında devamlı ve karşılıklı olarak büyük tutarda fatura alış verişi yapıldığı, 2010 yılındaki alışların 2.503.692,00 TL'lik kısmının , 2011 yılındaki alışların 1.150.718,00 TL' lik kısmının, 2012 yılındaki alışların 1.020.721,00 TL'lik kısmının, yine 2010 yılındaki satışların 3.061.407,00 TL'lik kısmının , 2011 yılındaki satışların 2.875.475,00 TL' lik kısmının, 2012 yılındaki satışların 1.414.950,00 TL'lik kısmının bağlantılı şirketlere yapıldığı, mal alım satımı yaptığı mükelleflerin çoğunluğu hakkında vergi tekniği raporu ve olumsuz tespit bulunduğu, mükellef adına kayıtlı 9 adet araç olduğu, muhasebecisinin ifadesinde; "mükellef yıl sonunda ne kadar açığı olduğunu sorardı, biz de genellikle kârı olduğunu, KDV ödeyeceğini söylerdik, bunun üzerine beyanname vermememizi, beklememizi söyler, yüklü tutarda alış-satış faturaları getirir açığını kapatırdı." dediği, sürekli olarak karşılıklı mal alım-satımı yaptığı aralarında akrabalık, işçi-işveren, yakın arkadaşlık ilişkileri olan firmaları ve ortaklarını tanımadığını, işyerlerini bilmediğini ifade ettiği, oysa bu şirketlerin bir kısmının ortağının mükellefin amcasının oğlu ve aynı soyadı taşıyan kişiler veya mükellefin çalışanları olduğu, bazıları ile çok yakın adreslerde faaliyet gösterdiği, bu şirketlerden biri olan ... Nakliyat Ltd. Şti'ye ait bir cilt faturanın, mükellefin sunduğu belgelerin arasından çıktığı, mükellefin sunduğu bazı faturalarda, fatura düzenleyen şirketin isminin veya fatura tutarlarının daksillenerek, mükellefin irtibatlı olduğu ... İnş. Ltd. Şti. kaşesinin vurulduğu, ancak bu konuda firma temsilcilerinin makul bir açıklama yapamadığı, mükellefin "mühendislik ve müşavirlik hizmeti" aldığına dair fatura sunmasına rağmen, vergi incele elemanı tarafından ne tür bir mühendislik veya müşavirlik hizmeti aldığı sorulduğunda, hatırlayamadığını belirttiği, mükellefin de aynı şirkete bir sonraki yıl çok sayıda nakliye hizmeti içerikli fatura düzenlediğinin tespit edildiği, mükellefin kendi çalışanı olarak bildirdiği şahısların bir kısmının ... için değil, mükellefle bağlantısı olan şirketlerde çalıştıklarını beyan ettiği, mükelleften mal alan firmaların beyanına göre, mükellefin mal satmasına rağmen kendi faturasını değil, bağlantılı firmaların faturalarını gönderdiği, fatura ebatlarının ve kaşelerinin aynı olması sebebiyle mal alan firmaların da bu durumu sonradan farkettiği, bağlantılı olan şirketlere düzenlenen nakliye faturalarının, aynı şehirde olmalarına rağmen, İstanbul, Edirne için düzenlenen nakliye faturalarından daha yüksek olduğu, nakliye faturalarının bir kısmının gerçek olabileceği, toplu mal ve hizmet satışının olduğu kurumlar dışındaki nakliye faturaları ve z raporlu satışları haricindeki faturaların sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge niteliğinde olduğu sonucuna varılmıştır.
Yukarıda yer verilen tespitler bir arada değerlendirildiğinde, özellikle mükellefin bağlantılı olduğu şirketlerle karşılıklı olarak biribirlerine yüksek tutarda fatura düzenledikleri, çok sayıda fatura düzenlediği bazı firmaları ve aldığı hizmeti hatırlamamasının ticari icaplara uygun olmadığı, mükellefin hasılatına göre beyan ettiği vergilerin çok düşük tutarlarda olduğu, düzenlediği faturalar üzerinde oynamalar yapıldığı, yüksek tutarda KDV beyan ettiği halde ödenecek vergi çıkmadığı, tahakkuk eden vergilerin çok cüzi bir kısmının ödendiği, şirket çalışanı olarak beyan edilen kişilerden bazılarının mükellefin çalışanı olduğunu kabul etmediği ve yapılan yoklamalarda düzenlediği fatura tutarları kadar iş yapabilecek organizasyon ve kapasitesinin tespit edilmediği dikkate alındığında, düzenlediği faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna ulaşıldığından söz konusu mükellef tarafından davacı adına düzenlenan faturalara isabet eden cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Nitekim ... adına sahte fatura düzenleyerek komisyon geliri elde ettiğinden bahisle 2010 ve 2011 yıllarına ilişkin vergi ziyaı cezalı olarak re'sen tarh edilen gelir vergilerine karşı mükellef tarafından açılan davalarda da, Danıştay Dördüncü Dairesinin 09/11/2022 tarih ve E:2019/3912, K:2022/6348 ile E:2019/3895, K:2022/6349 sayılı kararları ile mükellefin düzenlediği faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığına karar verilmiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine,
2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, ... İnşaat Malzemeleri Petrol Turz. Oto. Gıd. Taah. San. ve Tic. Ltd. Şti. tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan vergi ziyaı cezalı tarhiyata ilişkin kısmının oybirliğiyle, ... İnşaat İletişim Taah. San. ve Tic. Ltd. Şti. tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan vergi ziyaı cezalı tarhiyata ilişkin kısmının ise üye ... ve üye ...'in gerekçe yönünden karşı oyu ve oyçokluğuyla ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının, ... tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan vergi ziyaı cezalı tarhiyata ilişkin kısmının oybirliğiyle BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 14/02/2023 tarihinde karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Davacının ilgili dönemde fatura aldığı ... İnşaat İletişim Taah. San. ve Tic. Ltd. Şti. adına, sahte fatura düzenleyerek komisyon geliri elde ettiğinden bahisle 2012 yılına ilişkin vergi ziyaı cezalı olarak re'sen tarh edilen kurumlar vergisi ile katma değer vergilerine karşı mükellef tarafından açılan davalarda, Vergi Mahkemelerince mükellefin düzenlediği faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının somut olarak ortaya konulamadığı gerekçesiyle verilen davanın kabulüne dair kararların Danıştay Dördüncü Dairesinin 07/09/2020 tarih ve E:2019/2424, K:2020/2751 ile E:2019/2421, K:2020/2758 sayılı kararları ile onandığı ve bu kararlara karşı yapılan kararın düzeltilmesi istemlerinin de reddi üzerine söz konusu kararların kesinleştiği dikkate alındığında, sonucu itibariyle hukuka aykırılık bulunmayan Vergi Dava Dairesi kararının ... İnşaat İletişim Taah. San. ve Tic. Ltd. Şti. tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan vergi ziyaı cezalı tarhiyata ilişkin kısmının belirtilen gerekçe ile onanması gerektiği görüşüyle Daire kararının ilgili kısmına katılmıyoruz.