DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU 2019/528 E. , 2019/631 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2019/528
Karar No : 2019/631
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı-İSTANBUL
VEKİLİ :
KARŞI TARAF (DAVACI) : ...
İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin,...tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, 2006 takvim yılı yasal defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediğinden bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden katma değer vergisi indirimlerinin kabul edilmemesi suretiyle re'sen tarh edilen 2006/Şubat ila Aralık dönemleri katma değer vergileri, Şubat ila Ekim dönemleri için tekerrür hükümleri uygulanmaksızın, Kasım ve Aralık dönemleri için ise tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle üç kat kesilen vergi ziyaı cezaları ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin birinci fıkrası ve mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin, ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Davacının uyuşmazlık konusu döneme ait yasal defler ve belgelerinin ... tarihli yazı ile istenmesi üzerine davacı tarafından inceleme elamanına "Olay Yeri İnceleme Raporu" ve "Ek Müşteki İfade Tutanağı" ibraz edilerek 2006 hesap dönemine ilişkin defter ve belgelerin diğer dönemlere ait defter ve belgelerle birlikte çalındığı bildirilmiştir.
Defter ve belgelerin zayi olduğuna dair herhangi bir mahkeme kararı inceleme elemanına sunulmamıştır.
Ancak, defter belge isteme yazısı tebliğ edilmeden çok önce düzenlenen 20/07/2009 tarihli "Olay yeri inceleme raporu" ve 05/08/2009 tarihli "Ek müşteki ifade tutanağı" ile davacı hırsızlık olayı ile ilgili olarak gerekli şikâyetleri yapmıştır.
Defter belge ibraz edilmemesi nedeniyle hakkında ... Asliye Ceza Mahkemesinin, E:... sayılı dosyasında açılan davada, 03/11/2011 tarihinde yapılan duruşmada hırsızlığa konu yerin, sanığa ait iş yeri olduğu ve faillerin arandığı belirtilmiş, suç unsurlarının oluşmadığı gerekçesiyle davacının beraatine karar verilmiştir.
Diğer yandan, ... Asliye Ticaret Mahkemesinin, E:... sayılı dosyasında 26/10/2011 tarihinde zayi belgesi verilmesi talebiyle açılan davada uyuşmazlık konusu defterlerin zayi olduğuna karar verilmiştir.
Söz konusu tespitler dikkate alındığında davacı yönünden mücbir sebep hali gerçekleşmiş bulunmaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 13. maddesinde sayılan mücbir sebeplerden herhangi birinin bulunması halinde 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunun'un 34. maddesinin birinci fıkrasında öngörülen "belgelerin yasal deftere kaydedilmiş olduğunu kanıtlama yükümlülüğü" ortadan kalkmakta ise de indirim konusu yapılan vergilerin alış belgelerinde gösterilmiş olduğunu kanıtlama yükümlülüğü devam etmektedir.
İnceleme elemanının hiç bir inceleme ve araştırma yapmadan anılan yıldaki katma değer vergisi indirimlerinin tümünü reddedip tekerrür hükümlerini de dikkate alarak üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatı yapması nedeniyle 2006 yılında indirim konusu yapılan fatura ve gider belgelerinin söz konusu belgeleri düzenleyen kişi ve kuruluşlardan temin edilerek ibraz edilmesi hususu 07/03/2013 tarihli ara kararı ile davacıdan istenilmiştir.
Ancak olayda, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 253. maddesine göre davacı şirketin mal aldığı ve indirim konusu yaptığı fatura ve benzeri gider belgelerini düzenleyen kişi ve kuruluşlar için defter ve belgeleri muhafaza için öngörülen beş yıllık süre geçmiş bulunmaktadır.
Kaldı ki, davacı tarafından alımda bulunduğu firmaların muhafaza süresinin geçmiş olmasını gerekçe göstererek alış belgelerini vermedikleri ifade edilmiştir.
Bu nedenle yükümlünün bütün çabalarıyla belge teminine çalışmasına rağmen beş yıldan fazla bir süre geçtiği için belge temininin mümkün olmaması nedeniyle beş yıldan sonra alış belgelerini temin edip ibraz edemediğinden bahisle ibraz edilemeyen belgelerde yer alan katma değer vergilerinin indiriminin reddi, kanun hükümlerine ve hakkaniyet kurallarına aykırı olacağından davacı adına yapılan cezalı tarhiyatlarda ve defter ve belge ibraz edilmemesi nedeniyle kesilen özel usulsüzlük cezasında yasal isabet görülmemiştir.
Kanunda ceza kesilebilmesi için öngörülen koşullar bir arada gerçekleşmemiş bulunduğundan ve cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan fail cezalandırılamayacağından davacı adına 213 sayılı Kanunun 353. maddesinin birinci fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasında da hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle cezalı tarhiyatları ve özel usulsüzlük cezalarını kaldırmıştır.
Davalı idarenin temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin, 29/05/2017 tarih ve E:2016/1881, K:2017/4905 sayılı kararı:
Her ne kadar davacı tarafından sonradan alınan zayi belgesi mahkemeye sunulmuş olsa da iddia edilen hırsızlık olayında çelik kasanın çalındığı belirtilmiştir.
Hayatın olağan akışı ve mutad ticari icaplar gereği defter ve belgelerin çelik kasada saklanması hususu gerçeği yansıtmaktan uzaktır.
Mahkemece verilen ara kararıyla davacıdan alış faturaları ve gider belgelerinin istenilmesine karşın gereği yerine getirilmemiştir.
Yasal defter ve belgelerin usulüne uygun olarak istenilmesine karşın mücbir sebep olmaksızın yükümlülük yerine getirilmediğinden ve inceleme sırasında zayi belgesi bulunmadığından yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Tekerrür hükümlerinin uygulanması açısından ise durumun Mahkemece araştırılması suretiyle bir karar verilmesi gerekmektedir.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuş, davacının karar düzeltme istemini reddetmiştir.
... Vergi Mahkemesinin,...tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:
Mahkeme, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Israr kararının hukuka aykırı olduğu belirtilerek bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİNİN DÜŞÜNCESİ : Hayatın olağan akışı ve mutad ticari icaplar gereği defter ve belgelerin çelik kasada saklandığı yönündeki iddia gerçeği yansıtmaktan uzak olmakla birlikte, çalındığı belirtilen kasanın ölçüleri ve içinde bulunduğu belirtilen eşyaların mahiyeti dikkate alındığında somut olay anlamında söz konusu iddia itibar edilebilir değildir.
Davacı tarafından, defter ve belgelerinin zayi olduğu hususuna ilişkin maddi anlamda kesin hüküm teşkil etmeyen Asliye Ticaret Mahkemesi kararı dışında söz konusu iddianın gerçekliğini ortaya koyabilecek başka bir delil de sunulmamıştır.
Bu durumda, mücbir sebebin varlığının kabulüne imkan bulunmadığından katma değer vergisi indirimlerinin kabul edilmemesi suretiyle yapılan vergi ziyaı cezalı tarhiyatta ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Açıklanan hukuksal nedenler ve gerekçe ile ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı'nın ... tarih ve ... sayılı inceleme yazısı ile davacının 2006 ila 2008 takvim yılları hesap ve işlemlerinin sahte fatura kullanma yönünden incelenmesi istenilmiştir.
Konu ile ilgili incelemenin yapılabilmesi amacıyla davacının defter ve belgelerinin istenmesine ilişkin ... tarih ve ... sayılı yazı davacıya aynı tarihte dairede rızaen tebliğ edilmiştir.
Defter ve belge isteme yazısının tebliği üzerine davacı tarafından, vergi inceleme elemanına "Olay yeri inceleme raporu" ile "Ek müşteki ifade tutanağı" başlıklı belgeler ibraz edilerek 2006 ila 2008 takvim yıllarına ait defter ve belgelerin diğer yıllara ait defter ve belgeler ile birlikte çalındığı hususu bildirilmiştir.
Nihayetinde defter ve belgelerin incelemeye ibrazı için tanınan on beş günlük süre geçmesine rağmen davacı tarafından defter ve belgeler ibraz edilmemiş ve idarece 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinin ikinci fıkrasının üçüncü bendi uyarınca dava konusu cezalı tarhiyatlar yapılmış ve aynı Kanunun mükerrer 355. maddesi ile 353. maddesinin birinci fıkrası uyarınca özel usulsüzlük cezaları kesilmiştir.
Davacının kanuni temsilci olan şahıs tarafından iş yerinde hırsızlık olayı meydana geldiğinden bahisle 20/07/2009 tarihinde ... Kaymakamlığı İlçe Emniyet Müdürlüğü'ne ihbarda bulunulmuş, olay yeri inceleme ekiplerinin adrese intikali ile polis memurları tarafından aynı tarihte 1312 sayılı olay yeri inceleme raporu tanzim edilmiş ve rapor bu şahıs tarafından da imzalanmıştır.
Anılan raporda: "...iş yerinin demir olan giriş kapısı üzerinde zorlama izinin olduğu, kapı yan pervazına takılı asma kilit muhafazasının yerinden kopartılmış olduğu, kapı üst kısmında bulunan güvenlik kablosunun kesili olduğu,...iş yerinde yapılan incelemede bizce delil olabilecek materyal ve parmak izine rastlanılmamış olup işbu rapor tanzimle imza altına alındı" ifadelerine yer verilmiştir.
05/08/2009 tarihinde düzenlenen "Ek müşteki ifade tutanağı"nda ise aynı şahıs tarafından: "...olay yeri inceleme görevlileri gittikten sonra yaptığım tespitte çelik kasa ve çelik kasa içerisinde bulunan para, arabanın yedek anahtarı, kredi kartları, borç senetleri, ... Şti. adına çek defteri, kasanın alt tarafında bulunan 516701'den başlayan 516750'ye kadar olan fatura defteri, ... Şti. adına saklanabilecek 2004, 2005, 2006, 2007, 2008, 2009 Temmuz ayının onyedisine kadar olan evrakların çalındığını tespit ettim. ...O günkü telaşla çalınan mallarımı tam olarak tespit edememiştim." şeklinde beyanda bulunulmuştur.
20/07/2009 tarihli "Teslim ve tesellüm tutanağı" başlıklı belgede, çalındığı belirtilen kasanın bir metre boyunda ve elli santimetre eninde olduğu ve boş bir arazide bulunduğu, davacı şirketin temsilcisi olan şahsa teslim edildiği belirtilmektedir.
Davacı tarafından dava dilekçesinde defter ve belgelerinin zayi olduğunun tespiti için … Asliye Ticaret Mahkemesinin E:… sayılı dosyasında dava açıldığı belirtilmiştir.
Mahkeme, Türk Ticaret Kanunu'nun 68. maddesinde belirtilen onbeş günlük hak düşürücü süre içerisinde dava açılmadığı gerekçesiyle 01/12/2010 tarihinde davanın reddine karar vermiş, anılan karar … Hukuk Dairesince 15/05/2012 tarihinde onanmıştır.
Davacı tarafından, bu defa savunmaya cevap dilekçesi ekinde sunulan ... Asliye Ticaret Mahkemesinin … tarih ve E:..., K:… sayılı kararı ile defter ve belgelerinin zayi olduğunun tespitine karar verildiği belirtilmiştir.
Mezkur kararda; davacı vekili tarafından müvekkili firmanın onbeş yıla yakın bir süredir faaliyet gösterdiği adresinde 2004 ila 2009 yılının Temmuz ayının yirmisine kadar olan yevmiye defteri, defter-i kebir ve envanter defteri ile alış-satış faturalarının 16/10/2011 tarihinden itibaren tüm aramalara rağmen bulunamadığı ileri sürülerek zayi belgesi verilmesi istemiyle dava açıldığı, zayie ilişkin olarak savcılığa başvurulduğu ve gerekli araştırma yapılmasına rağmen defterlerin bulunamadığının kabulü gerektiği belirtilmiştir.
Defter belge ibraz edilmemesi nedeniyle davacı şirketin kanuni temsilcisi olan şahıs hakkında ... Asliye Ceza Mahkemesinin E:... sayılı dosyasında açılan davada beraatine karar verilmiştir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinde re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması olarak tanımlanmıştır. Maddenin ikinci fıkrasının üçüncü bendinde, bu Kanuna göre tutulması mecburi olan defterlerin hepsi veya bir kısmının tutulmaması veya tasdik ettirilmemiş olması veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmemesi re'sen tarh nedeni olarak sayılmıştır.
Kanun'un 3. maddesinin (B) işaretli fıkrasında vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan tanık ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı; iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu belirtilmiştir.
213 sayılı Kanun'un 256. maddesinde defter ve belgelerin vergi idaresinin yetkili makam ve memurlarına ibraz ve inceleme için arz edilmesinin zorunlu olduğu kurala bağlanmış, 13. maddesinin ikinci bendinde de vergi ödevinin yerine getirilmesine engel olacak yangın, yer sarsıntısı ve su basması gibi afetler mücbir sebep hali olarak sayılmıştır.
Olay tarihinde yürürlükte bulunan 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun 68. maddesinin dördüncü fıkrasında, bir tacirin saklamakla mükellef olduğu defter ve kağıtların; yangın, su baskını veya yer sarsıntısı gibi bir afet sebebiyle ve kanuni müddet içinde ziyaa uğraması halinde tacirin ziyaı öğrendiği tarihten itibaren on beş gün içinde ticari işletmesinin bulunduğu yerin salahiyetli mahkemesinden kendisine bir vesika verilmesini isteyebileceği, mahkemenin lüzumlu gördüğü delillerin toplanmasını da emredebileceği, böyle bir vesika almamış olan tacirin defterlerini ibrazdan kaçınmış sayılacağı düzenlenmiştir.
6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun "Çekişmesiz yargı işleri" başlıklı 382. maddesinde ticari defterlerin ziyaı halinde belge verilmesinin çekişmesiz yargı işi olduğu belirtilmiş, 388. maddesinde ise Kanunda aksine hüküm bulunmayan hallerde, çekişmesiz yargı kararlarının maddi anlamda kesin hüküm teşkil etmeyeceği belirtilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Vergi Usul Kanunu'nun 13. maddesinde mücbir sebep halinin mutlak surette zayi belgesi ile ispatlanması gerektiği yönünde bir hüküm bulunmadığı gibi bu konuda Ticaret Kanunu hükümlerine atıf da yapılmamıştır. Bu nedenle, yargı yerlerince, dava dosyasına sunulan zayi belgesi ve/veya diğer deliller göz önüne alınarak defter ve belgelerin mücbir sebep nedeniyle vergi idaresine ibraz edilip edilemediğinin her uyuşmazlıkta ayrı ayrı değerlendirilerek karar verilmesi gerekmektedir. Mükellefler, defter ve belgelerin zayi olduğu hususunu; Ticaret Mahkemesinden alacakları zayi belgesi ile ispat edebilecekleri gibi diğer resmi makamlardan alacakları hukuken geçerli diğer belgelerle de ispat edebileceklerdir. Diğer bir ifadeyle zayi belgesinin varlığı tek başına defter ve belgelerin zayi olduğu sonucu doğurmayacağı gibi yokluğu da defter ve belgelerin zayi olmadığı sonucuna götürmeyecektir.
Zira, Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nda zayi belgesi verilmesi istemlerinin çekişmesiz yargı işi olduğu ve verilen kararların kural olarak maddi anlamda kesin hüküm teşkil etmeyeceği açıkça belirtilmiştir.
Davacı tarafından, 05/08/2009 tarihli "Ek müşteki ifade tutanağı"nda ve mahkemenin ilk kararının bozulması üzerine anılan kararın düzeltilmesi istemiyle yapılan başvuruya ilişkin dilekçede defter ve belgelerin, çalındığı belirtilen ve bir metre boyunda, elli santimetre eninde olduğu 20/07/2009 tarihli "Teslim ve tesellüm tutanağı" ile sabit olan çelik kasada saklandığı hususu açıkça ifade edilmiş olup bu konuda tereddüt bulunmamaktadır.
Hayatın olağan akışı ve mutad ticari icaplar gereği defter ve belgelerin çelik kasada saklandığı yönündeki iddia gerçeği yansıtmaktan uzak olmakla birlikte, çalındığı belirtilen kasanın ölçüleri ve içinde bulunduğu belirtilen eşyaların mahiyeti dikkate alındığında somut olay anlamında söz konusu iddia muteber görülmemiştir.
Davacı tarafından, defter ve belgelerinin zayi olduğu hususuna ilişkin maddi anlamda kesin hüküm teşkil etmeyen Asliye Ticaret Mahkemesi kararı dışında söz konusu iddianın gerçekliğini ortaya koyabilecek başka bir delil de sunulmamıştır.
Bu durumda, olayda normal ve mutad olmayan duruma ilişkin ispat külfetinin davacı tarafından yerine getirildiğinden söz edilemeyeceğinden ve mücbir sebebin varlığının kabulüne imkan bulunmadığından katma değer vergisi indirimlerinin kabul edilmemesi suretiyle yapılan vergi ziyaı cezalı tarhiyatta ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırlık bulunmamaktadır.
Açıklanan hukuksal nedenler ve gerekçe ile ısrar kararının bozulması gerekmektedir.
Öte yandan, bozma üzerine verilecek kararda, vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan kısımları ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin birinci fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden yeniden değerlendirme yapılacağı tabiidir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2-...Vergi Mahkemesinin,...tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
2577 sayılı Kanunun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 18/09/2019 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
X - KARŞI OY:
Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun, 08/02/2019 tarih ve E:2013/3, K:2019/1 sayılı kararıyla; davacılar tarafından mücbir sebebin varlığı nedeniyle defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesinin re'sen tarh nedeni olduğu ancak, mükelleflerden ibraz ödevini yerine getirmelerinin beklenemeyeceği ve indirim konusu yapılan vergilerin, alış belgelerinde ayrıca gösterilmiş olmasını ispatlama yükümlüğünün de bulunmadığı sonucuna ulaşıldığından, aykırı içtihatların bu doğrultuda birleştirilmesine karar verilmiştir.
Defter ve belge isteme yazısının tebliği üzerine davacı tarafından, vergi inceleme elemanına "olay yeri inceleme raporu" ile "ek müşteki ifade tutanağı" başlıklı belgeler ibraz edilerek 2006 ila 2008 takvim yıllarına ait defter ve belgelerin diğer yıllara ait defter ve belgeler ile birlikte çalındığı hususu bildirilmiştir.
Öte yandan, davacı tarafından, savunmaya cevap dilekçesi ekinde sunulan ... Asliye Ticaret Mahkemesinin … tarih ve E:..., K:… sayılı kararı ile defter ve belgelerinin zayi olduğunun tespitine karar verildiği görülmektedir.
Bu durumda, defter ve belgelerin mücbir sebep dolayısıyla incelemeye ibraz edilemediğinin kabulü gerektiğinden dava konusu tarhiyatta ve kesilen cezalarda hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Belirtilen gerekçeyle davalı idarenin temyiz isteminin reddi gerektiği oyuyla karara katılmıyoruz.