Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2019/5345 E. , 2022/150 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/5345
Karar No : 2022/150
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … İnşaat Turizm Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, sahte fatura kullandığından bahisle hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca re'sen tarh edilen 2013 yılı kurumlar vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:… , K:… sayılı kararda; inceleme yapılan sektörde gerekli araştırma ve inceleme yapılmadan, anılan sektörde hangi emtianın ya da hizmetin ne kadar ve nasıl kullanılabileceği, sahte fatura olarak değerlendirilen faturalar içeriği mal ve hizmetlerin gerçekte yapılan faaliyet kapsamında kullanılıp kullanılamayacağı hususları bilirkişi marifetiyle veya ilgili sektörün bağlı olduğu odalar aracılığıyla inceleme elemanı tarafından araştırılarak somut veri ve bilgi toplanılmak suretiyle ortaya konulmadan, sadece vergi inceleme elemanı tarafından indirim konusu yapılan sahte fatura tutarının satılan mal maliyetleri hesabından çıkartılıp yeniden düzenlenen gelir tablosuna göre kurumlar vergisi beyannamesinin düzenlenmesi suretiyle bulunan matrah farkı üzerinden cezalı tarhiyat yapılmasında hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; inşaat faaliyetiyle iştigal eden davacının ilgili dönemde fatura aldığı Düzce Vergi Dairesi mükellefi … Orman ve Tarım Ür. Tur. Mak. Hay. Mad. San. İç ve Dış Tic. Taah. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitler incelendiğinde düzenlediği faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının anlaşıldığı, 2013 yılında söz konusu mükellef tarafından davacıya düzenlenen ve sahte olduğu sonucuna varılan faturalara konu (KDV hariç) 3.064.945,64 TL tutarın tamamının maliyet olarak kaydedildiği kabul edilmek suretiyle yeniden düzenlenen gelir tablosunda gider ve maliyetler arasından çıkarıldığı, böylece yeniden belirlenen brüt kârlılık oranının %23 olarak tespit edildiği, dayanak vergi tekniği raporunda yapılan sahte faturalara ilişkin maliyet analizi sonucunda ise inşaat sektöründeki kâr marjlarının muhtelif Ticaret Odaları tarafından %15 ila %30 arasında değişen oranlarda hesaplandığının belirtildiği, bu durumda sahte olarak düzenlendiği sonucuna varılan söz konusu faturalara konu tutarların tamamının maliyetlerden çıkartılması sonucunda bulunan brüt kârlılık oranının sektör bazında makul ve kabul edilebilir olduğu, bundan dolayı davacı şirketin anılan mükelleften aldığı faturların giderleri gerçeğe aykırı şekilde arttırmak amacıyla kayıtlara intikal ettirildiğinin anlaşıldığı, ayrıca 2010/9 dönemi için kesilerek 2011 yılında tebliğ edilmek suretiyle kesinleşen vergi ziyaı cezası esas alınarak uygulanan tekerrür hükümlerinin yerinde olduğu anlaşıldığından cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davalı idarenin istinaf başvurusunun kabulü ile Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasına ve davanın reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Vergi tekniği raporunun tebliğ edilmemesinin savunma haklarını kısıtladığı, alt firmaların dava açıp açmadıklarının araştırılmadığı, alt firmalar hakkındaki raporlarında kendilerine tebliğ edilmesi gerektiği belirtilerek kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kısmen kabulü, kısmen reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, temyize konu kararın üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisine ilişkin kısmının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
Vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına yönelik temyiz istemine gelince;
2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın ''Vergi Ödevi'' başlıklı 73. maddesinde; ''Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür. Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kuruluna verilebilir.'' hükmüne yer verilmiştir. Yine 141. maddesinin 4. fıkrasında, ''Davaların en az giderle ve mümkün olan süratle sonuçlandırılması, yargının görevidir'' düzenlemesine yer verilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 7338 sayılı Kanun'un yayımı tarihinde yürürlüğe giren 38. maddesiyle değişen 339. maddesinde; “Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz. Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.” hükmü yer almaktadır.
5237 sayılı Türk Ceza Kanunu'nun 7. maddesinin 2. fıkrasında; ''Suçun işlendiği zaman yürürlükte bulunan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanunların hükümleri farklı ise, failin lehine olan kanun uygulanır ve infaz olunur'' hükmüne yer verilmiştir.
5252 sayılı Türk Ceza Kanunu'nun Yürürlük ve Uygulama Şekli Hakkında Kanun'un "Lehe olan hükümlerin uygulanmasında usul" başlıklı 9. maddesinin 3. fıkrasında ise; ''lehe olan hüküm, önceki ve sonraki kanunların ilgili bütün hükümleri olaya uygulanarak, ortaya çıkan sonuçların birbirleriyle karşılaştırılması suretiyle belirlenir.'' düzenlemesi yer almıştır.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendinde ise, temyiz incelemesi sonucunda Danıştay'ın kararda yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmayan maddi hatalar ile düzeltilmesi mümkün eksiklik veya yanlışlıklar varsa kararı düzelterek onayacağı hükmüne yer verilmiştir.
Dosyanın incelenmesinden; 2013 yılına ilişkin uyuşmazlıkta, davacı adına 2010/9 dönemine ilişkin olarak kesilen ve 2011 yılında kesinleşen 1.443,09 TL tutarındaki vergi ziyaı cezası esas alınarak, vergi aslının üç katı tutarındaki vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanarak %50 oranında artırıldığı anlaşılmaktadır. Söz konusu olayda vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümleri uygulanması yerinde olmakla birlikte, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle değişen hâlinin, düzenlemenin önceki hâline göre davacının lehine olduğu ve davacı lehine ortaya çıkan bu yeni hukuki durum karşısında, bir ceza kanunu müessesesi olan "lehe olan kanun hükmünün uygulanması" ilkesinin vergi hukukunun niteliğine uygun düştüğü ölçüde uygulanabileceği hususu göz önüne alındığında, uyuşmazlıkta vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümleri uygulanması nedeniyle artırılan kısmın tekerrüre esas alınan vergi ziyaı cezası tutarını aşmaması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Bu husus yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmayan düzeltilmesi mümkün eksiklik kapsamında görüldüğünden, Vergi Dava Dairesi kararının vergi ziyaı cezasının tekerrür uygulanarak artırılmasına ilişkin kısmının 2577 sayılı Kanunun 49/1-(b) maddesi uyarınca düzeltilmesi gerektiği sonucuna varılmıştır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının, üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisine ilişkin kısmının oybirliğiyle ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının Üye … ve Üye … 'in karşı oyları ve oyçokluğuyla 2577 sayılı Kanunun 49/1-(b) maddesi uyarınca düzeltilerek ONANMASINA,
4. Temyiz giderlerinin istemde bulunan üzerinde bırakılmasına,
5. 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, davacı aleyhine onanan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve … TL den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
6. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 13/01/2022 tarihinde karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Davacı adına sahte fatura kullandığından bahisle hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca re'sen tarh edilen 2013 yılına ilişkin kurumlar vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle açılan davanın reddine ilişkin Vergi Dava Dairesi kararı temyiz edilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle değişen 339. maddesinde; “Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz. Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.” hükmü yer almaktadır.
5237 sayılı Türk Ceza Kanunu'nun 7. maddesinin 2. fıkrasında; ''Suçun işlendiği zaman yürürlükte bulunan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanunların hükümleri farklı ise, failin lehine olan kanun uygulanır ve infaz olunur'' hükmüne yer verilmiştir.
Uyuşmazlıkta, 2010/9 dönemine ilişkin olarak kesilen ve 2011 yılında kesinleşen 1.443,09 TL tutarındaki vergi ziyaı cezası esas alınarak, vergi asıllarının üç katı tutarındaki vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanarak %50 oranında arttırıldığı, ancak 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle değişen hâlinin, düzenlemenin önceki hâline göre davacının lehine olduğu ve davacı lehine ortaya çıkan bu yeni hukuki durum karşısında, lehe olan kanun hükümlerinin geçmişe yürüyeceği yolundaki ceza hukuku temel ilkesi çerçevesinde, uyuşmazlıkta vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümleri uygulanması nedeniyle arttırılan kısmın tekerrüre esas alınan vergi ziyaı cezası tutarı kadar olması gerektiği ve vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan kısımların 1.443,09 TL'ye isabet eden kısımlarında hukuka aykırılık, bu miktarı aşan kısımlarında ise hukuka uygunluk bulunmadığı anlaşılmaktadır.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Temyiz incelemesi üzerine verilecek kararlar" başlıklı 49. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendinde, temyiz incelemesinde Danıştayın, kararda yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmayan maddi hatalar ile düzeltilmesi mümkün eksiklik veya yanlışlıklar varsa kararı düzelterek onayacağı kuralına yer verilmiştir. Olayda, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan kısımlarının 1.443,09 TL'yi aşan kısımlarında hukuka uygunluk bulunmaması hususu, Kanun'un 49. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendi uyarınca kararın düzeltilerek onanmasını gerektiren, "yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmayan maddi hata ile düzeltilmesi mümkün eksiklik veya yanlışlık" kapsamında maddi hata olarak değerlendirilebilecek bir husus olmayıp, hüküm fıkrasında değişikliği yol açan ve anılan maddenin (2) numaralı fıkrasının (b) bendi uyarınca kararın bozulmasını gerektiren "hukuka aykırılık" kapsamında değerlendirilmesi gerektiği açıktır.
Açıklanan nedenle, davacının temyiz isteminin kısmen kabulü ile Vergi Dava Dairesi kararının vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan kısmının 1.443,09 TL'yi aşan kısmının bozulması gerektiği görüşüyle, kararın buna ilişkin kısmına katılmıyoruz.