T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/5422
Karar No : 2023/102
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına 2012 yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucu hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 2012/1 dönemi için re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; davacının 2012 yılı hesap ve işlemlerinin incelendiği, ... AŞ ile aralarında imzaladıkları sözleşme kapsamında icra takipleri yaparak borçları tahsil ettiği, Avukatlık Asgari Ücret Tarifesinden düşük miktarda vekalet ücreti tahsil ettiğinin tespit edilmesi üzerine, davacı hakkında yapılan vergi incelemesinde ... A.Ş. tarafından idareye gönderilen … tarih ve … sayılı cevabi yazı ekinde yer alan ancak dosyada bulunmayan CD dışında somut bir verinin değerlendirilmemiş olduğu, mükellef hakkında yapılan cezalı tarhiyatlara dayanak olarak alınan vergi inceleme raporunun 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 134. maddesine uygun olarak düzenlenmediği, eksik incelemeye dayalı olduğu, davacı adına ihtilaf konusu dönemde vekalet ücretlerinin kayıt ve beyan dışı bırakıldığından bahisle tespit edilen matrah farkı üzerinden re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI :Davacının ... AŞ ile aralarında yaptıkları sözleşmeye istinaden avukatlık hizmetlerini yürüttüğü, davacı hakkında yapılan ihbar üzerine anılan şirketten yapılan işlemlere ilişkin belgeler istenilerek bu belgeler üzerinden incelemeler yapıldığı, evraklarda alınan avukatlık ücretinin, avukatlık asgari ücret tarifesinden az miktarlarda olduğunun tespit edildiği, avukatlık ücretlerinin bu tarifenin altında olamayacağı, beyan dışı bıraktığı tesis edilerek hakkında yapılan işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığından kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile mahkeme kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde,vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu belirtilmiş,aynı kanunun 30. maddesinde, Re'sen Vergi Tarhı, ''vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması'' şeklinde tanımlanmış, 4. bendinde de, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmamasının re'sen takdir sebebi sayılacağı hükme bağlanmıştır.
Aynı Kanun'un 134. maddesinde ise vergi incelemelerinin amacının, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, tespit edilmesi ve sağlanması olduğu hüküm altına alınmıştır. Bu amaç vergilendirmede vergiyi doğuran olayın ve olayla ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetlerinin ortaya çıkarılmasıyla sağlanır. Kanun'un üçüncü maddesine göre vergiyi doğuran olay ve olaya ilişkin işlemlerin mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Ancak ispat külfeti, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal olmayan bir durumun iddia olunması halinde bunu iddia eden tarafa aittir.
193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde; Gerçek kişilerin gelirlerinin gelir vergisine tabi olduğu, gelirin bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarı olduğu düzenlemesi yer almaktadır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu düzenlemesine yer verilmiş, aynı Kanun'un 20. maddesinin (4) numaralı fıkrasında, belli bir tarifeye göre fiyatı tespit edilen işler ile bedelin biletle tahsil edildiği hallerde tarife ve bilet bedelinin katma değer vergisi dahil edilerek tespit olunacağı ve verginin müşteriye ayrıca intikal ettirilmeyeceği, 27. maddesinin 5. fıkrasında ise, "serbest meslek faaliyetleri için ilgili meslek teşekküllerince tespit edilmiş bir tarife varsa, hizmetin bedeli, bu tarifede gösterilen ücretten düşük olamayacağı" hükme bağlanmıştır.
Dava konusu dönemde yürürlükte bulunan ve 21/12/2011 tarih ve 28149 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren, Avukatlık Asgari Ücret Tarifesinin 1. maddesinde, bütün hukuki yardımlarda avukat ile iş sahipleri arasında geçerli ücret sözleşmesi yapılmamış olan veya avukatlık ücretinin kanun gereği karşı tarafa yükletilmesi gereken durumlarda, Avukatlık Kanunu ve bu Tarife hükümlerinin uygulanacağı, bu Tarifede belirlenen ücretlerin altında avukatlık ücreti kararlaştırılamayacağı belirtilmiştir.
Dosyanın incelenmesinden, serbest Avukatlık mesleği icra eden davacının 22/06/2011 tarihinde e-posta yoluyla gönderilen ihbar üzerine 2012 yılı hesap ve işlemlerinin katma değer vergisi yönünden incelendiği, davacının 2012 yılında serbest meslek kazancının eksik beyan edildiğinden bahisle hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi İnceleme Raporu'na istinaden 2012/1 dönemi için vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin re'sen tarh edildiği anlaşılmıştır.
Olayda, davacının serbest Avukatlık mesleği icra ettiği, 2012 yılında ... A.Ş. ile ... A.Ş.'nin abonelerinden doğan karşılıksız alacaklarının tahsili amacıyla "Tahsilat ve Gelir Paylaşım Şözleşmesi" yaptığı, bu sözleşmede konunun "... tarafından daha önce hukuki takibe konu edilen ve tahsil edilemeyen tüm alacak dosyalarında mevcut alacağın çağrı merkezi, icra daireleri ve sair yöntemler kullanılarak öncelikle aboneler ikna edilerek tahsili ve elde edilen gelirlerin sözleşmede belirtilen şartlarda paylaştırılması" şeklinde tanımlandığı, bahse konu sözleşmenin ilerleyen maddelerinde mükellefin düzenleyeceği serbest meslek makbuzu karşılığında Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi hükümleri uyarınca icra ve yargı merciilerince ... lehine hükmedilecek sadece karşı taraftan tahsil edilecek Avukatlık ücretinin tamamı tahsil edilen asıl alacak ve faiz toplamının %1'i oranında başarı primi ödeneceği belirtilmiş olup, borçlular tarafından icra dışında yapılacak ödemelerin ... tarafından belirlenecek vezne ve İş Bankası Kurumsal şubesinin ...'a ait banka hesaplarına yatırılarak veya kredi kartı kullanılmak suretiyle tahsilinin sağlanacağı, mükellefin bu usul ve esaslar dışında ... adına hiç bir şekil ve surette tahsilat yapamayacağının kararlaştırıldığı, mükellefin bu sözleşme uyarınca müvekkili şirkete ait bir çok icra dosyasını takibe koyduğu, davacının icrada herhangi bir işlem yapmadan yani dosya dahi açmadan tahsilat yaptığı ve sonrasında icraya para yatırmadan dosyaları kapattığı belirtildiğinden, davacının 2012 yılına ilişkin hesap ve işlemlerinin sınırlı olarak incelenmesinin istenildiği anlaşılmaktadır.
Davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi İnceleme Raporu'na göre; 25/07/2016 tarihinden sonra Cumhuriyet Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün mükellefi olan davacının "… cad. … Cad. … Apt. N. … Çankaya/ANKARA" adresinde Avukatlık faaliyeti yaptığı, mükellefin halen faaliyetine devam ettiği, GİB İntranet üzerinden yapılan sorgulamalarda mükellefin Seğmenler Vergi Dairesi Müdürlüğü'ne 2012 yılında verdiği gelir vergisi beyannamesinde vergiye tabi serbest meslek kazancının 3.672.842,66 TL, hesaplanan gelir vergisi tutarının 1.278.604,93 TL, kesinti yoluyla ödenen vergiler toplamının 1.500.384,88 TL olduğu, iade edilmesi gereken gelir vergisi tutarının 221.779,95 TL olduğu, GİB İntranet üzerinden yapılan sorgulamalarda mükellefin Seğmenler Vergi Dairesi Müdürlüğü'ne 2012 yılında katma değer vergisi beyannamelerini verdiği, mükellefin ... A.Ş. ile yaptığı Avukatlık ücret sözleşmesine istinaden tahsil ettiği tutarların büyük bir kısmı Avukatlık Asgari Ücret Tarifesinde belirlenen hadlerden düşük olup Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 27/5. maddesinin hükmüne aykırı olduğu, bu hususun da 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30/4. maddesi hükmü gereği re'sen takdir nedeni olduğu belirtilerek serbest meslek kazançlarına ilişkin olarak Asgari Ücret tutarlarının belirlendiği serbest meslek faaliyetlerinde, tabip odalarının belirlediği muayene ücretleri gibi belirlenen ücretin fiilen tahsil edilmemesi veya düşük tahsil edilmesi halinde Vergi Usul Kanunu'nun 3. ve Gelir Vergisi Kanunu'nun 67. maddeleri hükmü uyarınca, tahsil edildiği tutar elde edilmiş sayılacağı, ancak hiç tahsil edilmeme veya emsaline göre düşük bedel tahsil durumlarında Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 27/5. maddesi hükmü uyarınca emsal bedelin asgari ücret tarifesi matrah olarak esas alınacağından bahisle müfettişlik tarafından ... A.Ş.'ye gönderilen 30/06/2017 tarih ve E… sayılı bilgi isteme yazısında "sözleşmeli Avukat olarak davacı mükellef tarafından sonuçlandırılmış tüm dosyalara ait ... A.Ş.'nin borçlulardan olan asıl alacak tutarı, bu alacak tutarına ilişkin borçlulardan tahsil edilen vekalet ücreti, faiz v.b. ödemelerin (borçlular tarafından ... A.Ş.'ye yapılan) ayrıntılı bir şekilde" gönderilmesinin istenildiği, ... A.Ş. tarafından … tarih ve … sayılı cevabi yazı ve eki CD de mükellefin 2012 yılında toplam 83455 dosya sonuçlandırdığı, mükellefin ... A.Ş. ile yaptığı Avukatlık ücret sözleşmesine istinaden tahsil ettiği tutarların büyük bir kısmının Avukatlık Asgari Ücret tarifesinde belirlenen hadlerden düşük olup Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 27/5. maddesi hükmüne aykırı olduğu, Türkiye Barolar Birliği Başkanlığı tarafından tespit edilen 21/12/2011 tarih ve 28149 sayılı Avukatlık Asgari Ücret tarifesi'ne ilişkin tebliğ hükümlerinin 11.maddesinde; "İcra ve İflas Müdürlüklerinde hukuki yardımlara ilişkin avukatlık ücreti, takip sonuçlanıncaya kadar yapılan bütün işlemlerin karşılığıdır. Konusu para veya para ile değerlendirilebiliyor ise Avukatlık ücreti bu tarifenin üçüncü kısmına göre belirlenir. Şu kadar ki asıl alacak miktarı 1.666,66 TL'ye kadar olan icra takiplerinde Avukatlık ücreti, tarifenin ikinci kısmının, ikinci bölümünde, icra icra dairelerindeki takipler için öngörülen maktu ücrettir. Ancak bu ücret asıl alacağı geçemez." hükmü yer almaktadır. Tarifenin ikinci kısmının, ikinci bölümünde, icra dairelerindeki takipler için öngörülen maktu ücret 200,00 TL'dir. Tarifenin üçüncü kısmındaki vekalet ücretlendirmesi ise; ilk 25.000,00 TL için %12, sonra gelen 35.000,00 TL için %11, sonra gelen 60.000,00 TL için %8, sonra gelen 200.000,00 TL için %6, sonra gelen 500.000,00 TL için %4, sonra gelen 680.000,00 TL için %3, sonra gelen 1.250.000,00 TL için %1,5 ve 2.750.000,00 TL'dan yukarı için %0,1 olduğu düzenlemesi mevcuttur. Belirtilen bu yasal mevzuat hükmüne göre mükellef tarafından 2012 yılında sonuçlandırılmış olan dava dosyalarına (icra takip) ilişkin olması gereken Avukatlık asgari ücret tutarları ile bu dava dosyaları karşılığında mükellefe ödenmesi gereken vekalet ücretinin aylık bazda yapılan değerlendirmesinde; 2012/1. döneminde 15167 adet dosya takibi olduğu, A.A.Ü.T.'ne göre olması gereken vekalet ücretinin 2.359.562,42 TL, mükellefe ödenen vekalet ücretinin 1.462.208,56 TL olduğu ve fark KDV matrahının 987.353,86 TL olduğu, mükellef temsilcisine mükellefin 2012 yılında avukatlık faaliyetleri, bu faaliyetler çerçevesinde takip ettiği icra dosyalarına karşılık kendisine yapılan ödemelerde Avukatlık Asgari Ücret tarifesine uyulup uyulmadığı sorulmuş olup cevaben; "mükellefin 2011 ve 2012 takvim yılında sadece ... A.Ş. ve cüzzi bir tutarda da … Elektrik Dağıtım A.Ş. adına icra dosyası takibi yaptığı, zaten bu yıllarda ... A.Ş.'nin sözleşmeli avukatı olup bu iki yılda ... A.Ş.'nin aşağı yukarı 160.000'in üzerinde daha önce hukuki takibe konu edilen ve tahsil edilemeyen icra dosyalarının takibini yaptığı, yukarıda da görüleceği üzere bakılan dosyalar karşılığından tarafına yapılan ödemelerde Avukatlık Asgari Ücret Tarifesine uyulmuş olup kesilen tüm serbest meslek makbuzları yüksek tutarlarda kesildiği," şeklinde beyanda bulunduğu, yine ... A.Ş. ile yapılan sözleşme çerçevesinde bakılan icra takip dosyalarında tahsilatların ne şekilde yapıldığına ilişkin soruya mükellef temsilcisi cevaben "... tahsilatların tamamı yapılan sözleşmede olduğu gibi ... A. Ş. tarafından kendi hesaplarına alınmak suretiyle yapıldığı, mükellefin hesapları kullanılarak veya borçlular tarafından elden herhangi bir ödemenin söz konusu olmadığı, mükellefin karşı taraftan sadece avukatlık hizmeti karşılığında kazanç elde ettiği, tahsil harcı konusunda ne ... A.Ş.'den ne de borçlulardan tahsilat yapılmadığı, zaten tahsil harcı konusunda herhangi bir sorumluluklarının olmadığı ve akıbetini de bilmedikleri" şeklinde beyanda bulunduğu, mükellefin 2012 yılında iki adet serbest meslek makbuzunun Sakarya Elektrik Dağıtım A.Ş. adına olup diğer serbest meslek makbuzlarının ... A.Ş.'na adına düzenlenmiş olduğu ve makbuz bilgilerinin vergi inceleme raporunda belirtilen tablodaki gibi olduğu, makbuzlarda yer alan tutarların serbest meslek kazancı defterine kaydedilerek hesaplanan KDV'lerin ise deftere kaydedildiği dönem KDV beyannamelerinde beyan edildiği, … tarih ve … sayılı Vergi İnceleme Raporun'un Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi açısından yapılan değerlendirme bölümünde; mükellefin ... A.Ş. adına sonuçlandırmış olduğu icra takipleri için ... A.Ş. adına düzenlediği serbest meslek makbuzları ile arasında herhangi bir uyumsuzluğun olmadığı ve bu konuda eleştirilecek bir yönün bulunmadığı, mükellefin ... A.Ş. ile yaptığı Avukatlık sözleşmesine istinaden tahsil ettiği tutarlar açısından gelir vergisi yönünden eleştirilecek bir hususun olmamasına rağmen Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 27/5. maddesi hükmü uyarınca bu tutarların Türkiye Barolar Birliği tarafından belirlenen tarifenin altında olduğu, ... A.Ş. tarafından … tarih ve … sayılı cevabi yazı ve eki CD de yer alan 2012 yılında sonuçlandırılmış tüm dava dosyaları için avukatlık hizmetinin ifa edildiğinin ortada olduğu, bu bakımdan söz konusu dava dosyaları için vekalet ücretinin tahsil edilip edilmediğine bakılmaksızın avukatlık hizmetinin 2012 yılında ifa edilmesi sebebiyle 2012 Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi dikkate alınarak işlem yapılacağının belirtildiği, mükellefe icra takipleri karşılığında ... A.Ş. tarafından yapılan ödeme listesinden de anlaşılacağı üzere aynı kişiye dolayısıyla aynı icra dosyalarına ait farklı tarihlerde ödemeler yapıldığının görüldüğü, söz konusu listede satır sayısının 2012 yılında 83.455 adet olduğu düşünüldüğünde bu durumun hesaplamayı çok zorlaştıracağının aşikar olması nedeniyle bunun yerine daha pratik olması açısından hesaplamanın Türkiye Barolar Birliği Başkanlığı tarafından tespit edilen 21/12/2011 tarih ve 28149 sayılı Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi'ne ilişkin tebliğ hükümlerinin 11. maddesi'nde görüldüğü üzere Avukatlık Asgari Ücret Tarifesine göre olması gerektiği vurgulanarak olması gereken KDV matrahının; 2012 yılı icra dairelerindeki takipler için öngörülen maktu ücret olan 200,00 TL'nin altında kalan esas alacak tutarı için asgari vekalet ücreti esas alacak tutarı kadar, esas alacak tutarı maktu ücret olan 200,00-1.666,66 TL arasındaki tutar için 200,00 TL , 1.666,66 TL üzerindeki esas alacak tutarı için ise bahse konu tebliğin 3. Bölümünün 3. Kısmında belirtildiği gibi esas alacak tutarının %12'si alınarak vergi inceleme raporunda yer verilen tabloda hesaplandığı gibi olacağı, dolayısıyla tahsil edilen tutarlar ile asgari ücret tarifesi arasındaki fark tutarlar üzerinden re'sen bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatının yapılması gerektiği değerlendirmelerine yer verildiği görülmüştür.
Olayda, davacı hakkında düzenlenen raporun incelenmesinden, ... A.Ş. ile yaptığı Avukatlık sözleşmesine istinaden davacının 2012 yılına ilişkin yapmış olduğu işlemlerinin ihbar üzerine incelemeye alındığı, davalı idarece inceleme kapsamında ... A.Ş.'e gönderilen … tarih ve E:… sayılı bilgi isteme yazısı ile 2012 yılında ... A.Ş.'nin sözleşmeli avukatı olan davacı tarafından sonuçlandırılmış tüm dosyalara ilişkin, anılan şirketin borçlularından olan asıl alacak tutarı, bu alacak tutarlarına ilişkin borçlulardan tahsil edilen avukatlık ücreti, faiz v.b ödemelerin ayrıntılı bir şekilde gönderilmesinin istenildiği, şirket tarafından davalı idareye gönderilen, … tarih ve … sayılı yazı ve CD eki ile birlikte davacı tarafından 2012 yılında sonuçlandırılan tüm dava dosyalarının ayrıntılı bilgisinin verildiği, Seğmenler Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün … tarih ve E:… sayılı yazısı ile dosyaya da sunulan CD içeriğinde dosya numarası, vekili, dosya durumu aşaması, icra dosya numarası, borçlunun adı soyadı, esas alacak, vekalet, masraf gibi kısımların yer aldığı görülmüştür. Anılan şirket ile aralarındaki Avukatlık sözleşmesine istinaden tahsil ettiği tutarların büyük bir kısmının avukatlık asgari ücret tarifesinde belirlenen hadlerden düşük olduğu, bu tutar üzerinden eksik katma değer vergisi hesaplandığı, davacının tarifede belirlenen ücret üzerinden katma değer vergisi beyan etmesi gerektiği, 2012 yılında sonuçlandırılmış tüm dava dosyaları için avukatlık hizmetinin ifa edildiğinin de ortada olduğu, vekalet ücretinin tahsil edilip edilmediğine bakılmaksızın avukatlık hizmetinin 2012 yılında ifa edilmesi sebebiyle yukarıda yer verilen kanun maddeleri gereğince serbest meslek faaliyeti hizmetinin ifa edilmesinin KDV açısından vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi için yeterli olduğu ve ifa edilen serbest meslek faaliyetine ilişkin KDV nin kayıt ve beyan dışı bırakıldığı anlaşılmıştır.
Bu durumda, Seğmenler Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün … tarih ve E:… sayılı yazısı ile dosyaya da sunulan CD' de incelenerek bir değerlendirme yapılarak yeniden karar verilmesi gerekmektedir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 11/01/2023 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.