Danıştay 3. Daire Başkanlığı 2019/5436 E. , 2022/1357 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/5436
Karar No : 2022/1357
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : …. Vergi Dairesi Müdürlüğü/…
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : …'e velayeten …
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : .... Vergi Mahkemesinin …. tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:.. sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, … İnşaat Makine Turizm Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nden alınamayan 2008 yılına ait muhtelif kamu alacağının tahsili amacıyla mirasçı sıfatıyla düzenlenen … tarih ve … ila … takip numaralı ödeme emirlerinin iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Dava konusu … takip numaralı ödeme emri içeriği 2008 yılının Ağustos dönemine ait gelir (stopaj) vergisi ve fer'isi ile … takip numaralı ödeme emri içeriği kamu alacağıyla ilgili olarak asıl borçlu şirket adına düzenlenen … tarih ve … ile … tarih ve … takip numaralı ödeme emirlerinin usule uygun bir şekilde tebliğ edildiği davalı idare tarafından ortaya konulamadığından, sözü edilen alacakların usule uygun bir şekilde kesinleştiğinden bahsedilemeyeceği, … takip numaralı ödeme emri içeriği 2008 yılının Ağustos dönemine ait katma değer vergisi ile … takip numaralı ödeme emri içeriği kamu alacağıyla ilgili olarak asıl borçlu şirket adına düzenlenen … tarih ve … ile … tarih ve … takip numaralı ödeme emirlerinin şirketin kanuni temsilcisinin ikamet adresinde usule uygun bir şekilde eşine tebliğ edilmek suretiyle kesinleşmesi üzerine yapılan araştırma neticesinde şirketin borçlarını karşılayacak mal varlığının bulunmadığı tespit edildiğinden, söz konusu alacağın tahsili amacıyla davacı adına ödeme emri düzenlenmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle … takip numaralı ödeme emri iptal edilmiş, … takip numaralı ödeme emri, 2008 yılının Ağustos dönemine ait gelir (stopaj) vergisi ve fer'isi yönünden iptal edilmiş, … takip numaralı ödeme emrinin 2008 yılının Ağustos dönemine ait katma değer vergisine ait kamu alacağı ile … takip numaralı ödeme emri yönünden dava reddedilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:
Vergi Mahkemesi kararının, … takip numaralı ödeme emri içeriği 2008 yılının Ağustos dönemine ait gelir (stopaj) vergisi ve fer'isi ile … takip numaralı ödeme emrinin iptaline ilişkin hüküm fıkrasına davalı idare tarafından yöneltilen istinaf başvurusu, sözü edilen hüküm fıkrasının kaldırılmasını gerektirecek nitelikte görülmediği gerekçesiyle reddedilmiştir.
Dava konusu … takip numaralı ödeme emri içeriği 2008 yılının Ağustos dönemine ait katma değer vergisiyle ilgili olarak, asıl borçlu şirket adına düzenlenen … tarih ve … takip numaralı ödeme emrinin şirketin kanuni temsilcisinin ikamet adresinde 04/07/2013 tarihinde eşine tebliğ edildiği, şirketin iş yeri adresinde tebligat yapılamadığı hususunun ise 25/12/2013 tarihli adres tespit tutanağı ile saptandığının anlaşıldığı olayda, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 94. maddesi uyarınca tüzel kişilere yapılacak tebliğlerde, şirketin adresinde yazılı kişilere tebliğ yapılamaması halinde bu hususunun tutanağa bağlanarak tespit yapılmasından sonra kanuni temsilcisinin ikamet adresinde tebliğ yapılabileceği ancak şirket adına düzenlenen ödeme emrinin, şirketin iş yeri adresinde tebliğ edilemediği hususunun tespitinden daha öncesinde kanuni temsilcinin ikamet adresinde tebliğ edilmesi usule aykırı olduğundan, sözü edilen ödeme emrine konu verginin şirket nezdinde usule uygun şekilde kesinleştiğinden söz edilemeyeceği; … takip numaralı ödeme emri içeriği kamu alacağının, asıl borçlu şirketin 2008 yılı hesaplarının incelenmesinden kaynakladığı, şirketin 2008 yılı hesaplarının incelenmeye başlanmasından sonra zaman aşımı süresinin dolmasına çok az bir süre kala matrahlarının takdiri için 12/11/2013 tarihinde takdire sevk edildiği, … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu takdire done alınmak suretiyle takdir komisyonunca belirlenen matrah üzerinden dava konusu tarhiyatın yapıldığı olayda, salt zaman aşımını durdurmak amacıyla takdire sevk işlemi, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 114. maddesinde belirtilen zaman aşımı süresini durdurmayacağından, zaman aşımı süresinin dolmasından sonra düzenlenen vergi tekniği raporu dikkate alınarak takdir komisyonunca belirlenen matrah üzerinden salınan cezalı verginin zaman aşımına uğradığı gerekçesiyle 7 takip numaralı ödeme emrinin değinilen kısmı ile 9 takip numaralı ödeme emrinin yazılı gerekçeyle iptali yolundaki Vergi Mahkemesi kararının ilgili hüküm fıkrasına davacı tarafından yöneltilen istinaf başvurusu kabul edilerek 7 takip numaralı ödeme emrinin sözü edilen kısmı ile … takip numaralı ödeme emri de iptal edilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı adına düzenlenen ödeme emirlerinde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı adına, … İnşaat Makine Turizm Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nden tahsil edilemeyen 2008 yılına ilişkin muhtelif vergi, ceza ve fer'ilerinden oluşan kamu alacağının tahsili amacıyla mirasçı sıfatıyla … tarih ve … ila … takip numaralı ödeme emirlerinin düzenlendiği, … takip numaralı ödeme emri içeriği 2008 yılına ait katma değer vergisine dair asıl borçlu şirket adına düzenlenen … tarih ve … takip numaralı ödeme emrinin şirketin kanuni temsilcisinin ikamet adresinde 04/07/2013 tarihinde eşine tebliğ edildiği, … takip numaralı ödeme emri içeriği kamu alacağının, şirketin işlemlerinin 07/11/2013 tarihli iş emrine istinaden incelenmeye başlandıktan sonra bağlı olduğu vergi dairesince 12/11/2013 tarihinde takdire sevk edilmesi üzerine … tarihinde düzenlenen … sayılı Vergi Tekniği Raporunun done alındığı 17/06/2014 tarihli takdir komisyonu kararlarına istinaden salınan katma değer vergisi ile kesilen vergi ziyaı cezasına dayandığı anlaşılmaktadır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 93. maddesinde, tahakkuk fişinden gayri vergilendirme ile ilgili olup hüküm ifade eden bilumum vesikalar ve yazıların, adresleri bilinen gerçek ve tüzel kişilere posta vasıtasiyle ilmühaberli taahhütlü olarak tebliğ edileceği, şu kadar ki ilgilinin kabul etmesi şartiyle tebliğin daire veya komisyonda yapılmasının mümkün olduğu kuralına yer verilmiştir.
“Tebliğ yapılacak kimseler” başlıklı 94. maddenin 1.fıkrasında, tebliğin, mükelleflere, bunların kanuni temsilcilerine, umumi vekillerine veya vergi cezası kesilenlere yapılacağı; ikinci fıkrasında, tüzel kişilere yapılacak tebliğin, bunların başkan, müdür veya kanuni temsilcilerine; tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde idare edenlere veya temsilcilerine yapılacağı, tüzel kişilerin müteaddit müdür veya temsilcisi varsa tebliğin bunlardan birine yapılmasının yeterli olacağı, 2365 sayılı Kanun'un 18. maddesiyle eklenen 3. fıkrasında ise kendisine tebligat yapılacak kimsenin bulunmaması halinde tebliğin, ikametgah adresinde bulunanlardan veya iş yerlerindeki memur ya da müstahdemlerden birine yapılacağı düzenlemesine yer verilmiştir.
Aynı Kanun'un 30. maddesinde re'sen tarhiyat, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması olarak tanımlanmıştır. Kanun'un 74. maddesinin (a) bendinin (1) numaralı alt bendinde, yetkili makamlar tarafından istenilen matrah ve servet takdirlerini yapmak, takdir komisyonunun görevleri arasında sayılmış, komisyonunun yetkilerini düzenleyen 75. maddenin 1. fıkrasında ise 72. maddenin 1. fıkrasına göre kurulan takdir komisyonu 74. maddedeki görevleri dolayısıyla bu Kanun'da yazılı inceleme yetkisini haiz olduğu kuralına yer verilmiştir.
Aynı Kanun'un 113. maddesinde zamanaşımı; süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkması olarak ifade edilmiş, 114. maddesinin 1. ve 2. fıkralarında ise vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlıyarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağı, şu kadar ki vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulmasının zamanaşımını durduracağı, duran zamanaşımını mezkûr komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren kaldığı yerden işlemeye devam edeceği, ancak işlemeyen sürenin her hâl ve takdirde bir yıldan fazla olamayacağı hükme bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyiz istemine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının, dava konusu … takip numaralı ödeme emri ile … takip numaralı ödeme emri içeriği 2008 yılının Ağustos dönemine ait gelir (stopaj) vergisi ve fer'isine ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.
Tebliğ, hukuki bir işlemden ilgili kimsenin haber almasını sağlamak için, yetkili makamın kanuni şekilde yazı veya ilan ile yapacağı belgelendirme işlemi olup amaç, ilgilinin yasal haklarını kullanabilmesine imkan tanımaktır. Bu nedenle, 2365 sayılı Kanun'la 3. fıkra eklenmeden önceki 94.madde düzenlemesinde, sadece dava açabilecek kişiler, adına tebligat yapılacak kişiler kapsamında sayılmıştır. Değişiklik öncesi 94. madde hükmü genel bir düzenleme gibi görünmekle beraber, muhatabın kendisine ya da onun adına dava açma konusunda yetkili ve görevli kimselere yer veren birinci fıkra hükmünün gerçek kişilere yönelik olduğu; ikinci fıkranın ise tüzel kişiler adına dava açabilecek dolayısıyla tebligat yapılabilecek kimseleri düzenlediği anlaşılmaktadır.
Kendisine tebligat yapılacak kimsenin bulunmaması halinde, tebliğin kimlere yapılacağı, 2365 sayılı Kanun'la eklenen 3.fıkrada belirlenmiştir. Düzenleme; muhatabın bulunmaması halinde, ikametgah adresinde bulunanlara veya işyerinde bulunan memur ve müstahdemlere tebligat yapılacağı ancak, tebligat yapılacak kişinin on sekiz yaşından büyük görünmesi ve açık bir surette ehliyetsiz bulunmaması gerektiği şeklindedir.
Madde; aile fertlerine tebliğ yapılması halinde, tebliğ muhatabının haberdar olma ihtimalinin, ilanen tebligata göre daha fazla olacağı gerekçesine dayandırılmış, Bütçe Plan Komisyonunda maddeye “veya işyerinde memur ya da müstahdemlerinden birine yapılır.” ifadesi eklenmiş, böylece fıkra hem gerçek hem de tüzel kişiler için uygulanır duruma gelmiştir.
“İkamet adresinde yapılacak tebliğ” ifadesi, 1.fıkranın da işaret ettiği gerçek kişilere tebligat yapılamaması halini düzenlemektedir. Tüzel kişiler yönünden ise “işyerinde”, “tebliğ yapılacak kimsenin bulunmaması”, “memur veya müstahdem” kriterlerinin esas alınması gerekmekte olup, düzenlemeden; tüzel kişilerle ilgili tebliğin, tüzel kişilerin temsilcilerinin ikamet adreslerinde yapılabileceği gibi bir sonuç çıkarılması mümkün değildir.
Buna göre tüzel kişilerde asıl muhatap, yasal temsilcilerdir. Bu temsilciler mutad iş saatlerinde "işyerinde" bulunamadıkları veya tebligatı bizzat alamayacak durumda oldukları takdirde "orada hazır bulunan" "memur veya müstahdemlere" tebliğ yapılması, bu şekilde işyerinde tebligat mümkün olmaması halinde ilan yoluyla tebliğ yoluna gidilmesi gerekmektedir.
Bu durumda, … tarih ve … takip numaralı ödeme emrine konu katma değer vergisine ilişkin olarak asıl borçlu şirket adına düzenlenen … tarih ve … sayılı ödeme emrinin 04/07/2013 tarihinde şirket yetkilisinin ikamet adresinde eşine tebliğ edildiği dikkate alındığında, sözü edilen ödeme emrine konu vergi ile ilgili olarak asıl borçlu şirket hakkındaki takip yollarının usule uygun şekilde tüketildiğinden söz edilemeyeceğinden, Vergi Dava Dairesi kararının, 7 takip numaralı ödeme emrinin değinilen kısmına ilişkin hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmamıştır.
213 sayılı Kanun'un 30. maddesine göre vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde matrah, takdir komisyonu tarafından takdir edilebileceğinden, bu durumdaki bir mükellefin vergi incelemesine başlanılmadan önce takdire sevk edilmesine ve düzenlenen raporların takdir komisyonunca done olarak kullanılmasına yasal bir engel bulunmamakla birlikte inceleme başladıktan sonra takdire sevk işleminin zamanaşımı süresini durdurduğundan bahsedilemez.
Bu durumda, şirketin 2008 yılı işlemlerinin incelemeye başlanmasından sonra, takdire sevk işleminin zaman aşımı süresini durdurmadığı dikkate alındığında, zaman aşımı süresinin dolmasından sonra tebliğ edilen ihbarnameler içeriği cezalı vergiler zaman aşımına uğradığından, Vergi Dava Dairesi kararının, 9 takip numaralı ödeme emrine ilişkin hüküm fıkrasında da sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; dava konusu … takip numaralı ödeme emri ile … takip numaralı ödeme emri içeriği 2008 yılının Ağustos dönemine ait gelir (stopaj) vergisi ve fer'isine ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Kararın; dava konusu … takip numaralı ödeme emri ile … takip numaralı ödeme emri içeriği 2008 yılının Ağustos dönemine ait katma değer vergisine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
4. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın kararı veren ilk derece mahkemesine gönderilmesine, 29/03/2022 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.