T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/5470
Karar No : 2022/6896
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Sanayi Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket adına düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen 2012/9 dönemi üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; davacı adına düzenlenen vergi tekniği raporu ile vergi inceleme raporunun incelenmesinden, yapılan cezalı katma değer vergisi tarhiyatının beş nedene dayandırıldığı, buna göre; davacı şirketçe söz konusu yıllarda yurt dışından ithalat edilen veya yurt içinden satın alınan baz yağların belli oranda inceltilerek elde edilen ve piyasada "10 numara yağ olarak" adlandırılan, araçlarda yakıt olarak kullanılan yağın, mükellef kurum adı altında tenekelenerek satıldığı, Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun "Verginin tecili" başlıklı 8/1. maddesine ve bağlantılı düzenlemelere uygun üretim yapıldığı izlenimini vermek amacıyla düzenlenen faturalarda "mamül madde" satıldığına dair muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlendiği, bu nedenle özel tüketim vergisinin hesaplanarak ilgili dönem KDV beyannamesinde matraha ilave edilmesi gerektiği yönündeki tespitler açısından; 2012 yılı tüm dönemleri için tarh edilen vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerinin, ... Vergi Mahkemesinin E:… ila …, E:… ila …, E:… ila … sayılı dosyalarında 30/04/2018 tarihli kararları ile kaldırıldığından ÖTV tutarlarının KDV matrahlarına eklenmesi yoluyla yapılan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarh edilmesinde hukuka uygunluk görülmediği; davacı şirketin 2012 yılında ... (… Grup Elektrik) ve ... Yapı Pet. Boya Kim. İnş. İth. İhr. ve Tic. Ltd. Şti.'den aldığı "kimyasal katık" içerikli sahte faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyat yönünden, ... Ltd. Şti.'nin, vergi tekniği raporundaki tespitler dikkate alındığında, davacıya düzenlediği faturaların gerçek bir emtia ve hizmet karşılığı olmadığı sonucuna varıldığından, bu faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmadığı, ... Yapı Pet. Boya ... Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitlerin ise anılan faturanın gerçek bir teslime dayanmayan sahte fatura olduğunu kabule yeterli olmadığından, bu faturalardan kaynaklanan cezalı tarhiyatta ise hukuka uygunluk görülmediği; mükellef şirketin ... Kimya Ltd. Şti. ile ... Kimya Ltd. Şti.'den yaptığı "kimyasal atık harici, akışkanlığı düzenleyici müstahzar ile paslanmayı ve korozyonu önleyici müstahzar madde" alımına ilişkin faturaların muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olduğundan bahisle yapılan cezalı tarhiyatlar yönünden ise; 2012 yılında söz konusu bu firmaların belirtilen mamul maddeleri üretip üretmediğinin ortaya konulmasının gerektiği, zira, 01/06/2017 tarihli Ek Vergi İnceleme Tutanağının 4. maddesinde sorulan soruya davacı şirket yetkilisince; bu firmalardan alınan malların hazır ürünler olduğu, firmalarına ait tenekelere konularak satışın yapıldığı, ödemelerin de genellikle banka yoluyla yapıldığı belirtildiğinden, sözü edilen firmaların adı geçen müstahzarları satabilmeleri için üretimini yapmış olmalarının gerektiği, bu nedenle her iki mükellef kurumun davacı şirkete 2012 yılında pas ve korozyonu önleyici müstahzar satışına ilişkin düzenlediği faturaların muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olduğundan bahisle cezalı tarhiyat yapılmasında hukuka uygunluk görülmediği; davacının inceleme raporunda, herhangi bir üretiminin bulunmaması nedeniyle üretim için gerekli olan "kimyasal katık maddesini" aldığına dair diğer firmalarca düzenlenen faturaların gerçeği yansıtmadığından bahisle tarhiyat yapıldığı, ancak kimyasal katık içerikli bu faturaların 2 ayrı firma tarafından düzenlendiği görülse de ara karara verilen cevapta, ... firması hakkında vergi tekniği raporu bulunmadığının, ayrıca davacının defter ve belgeleri arasında bu firma tarafından düzenlenen faturaya rastlanılmadığının belirtildiği, davacı şirketin 2012 yılında herhangi bir üretiminin bulunmadığı, baz yağlarının aynen veya basit bir karışımla satıldığı nedenine dayanılarak yapılan vergi ziyaı cezalı fark ÖTV tarhiyatlarının yukarıda belirtildiği üzere ... Vergi Mahkemesince kaldırıldığından, adı geçen firmalardan 2012 yılında üretimde kullanılmak üzere kimyasal katık maddelerini almadığı ve üretimin yapılmadığı sonucuna ulaşmak mümkün bulunmadığından, bu faturalardan kaynaklı vergi ziyaı cezalı tarhiyatta da hukuka uygunluk görülmediği, ... Kimya Ltd. Şti.'nin de yukarıda incelenen vergi tekniği raporundan 2012 yılında üretim yapmadığına dair yeterli tespit bulunmadığı; ancak, tarhiyatın, mükerrer kayıt nedeniyle 15/02/2012 tarih ve 929 seri numaralı faturadan kaynaklı 2.494,80 TL tutarındaki vergi ziyaı cezalı kısmının da dava konusu edildiği anlaşıldığından, mükerrer kayıt yoluyla vergi ziyaına sebebiyet verilmiş olması nedeniyle tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden hukuka aykırılık görülmediği; raporun, yasal defterlere kaydedilmeyen satış faturaları başlığı altında; 2012 yılı belgeleri içinde yer almasına rağmen yasal defterlere kaydedilmeyip beyannamelerine intikal ettirilmeyen 21.100,00 TL tutarındaki faturalarda yer alan KDV'nin ilgili dönem KDV matrahına ve hesaplanan KDV tutarına ilave edilmesi gerektiğinden dolayı vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarh edilmesinde hukuka aykırılık görülmediği sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca davalı istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI :Davalı idare tarafından, kabule ilişkin Vergi Mahkemesi hüküm fıkralarına yönelik istinaf isteminin reddine ilişkin kararın hukuka uygun olmadığı belirtilerek bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kısmen kabul edilerek kararın sahte faturalar ve sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanılması nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatlara ilişkin olarak, ... Kimya Limited Şirketi'nden ve ... Madeni Yağ İnş. Tur. Oto Pet. Ür. İth. Paz San. Tic. Ltd. Şti.'nden alınan faturalardan kaynaklı kısmı ile özel tüketim vergisine bağlı olarak yapılan cezalı katma değer vergisi tarhiyatı dışında yapılan tarhiyatlarda hukuka aykırılık olmadığından, bu kısımlar yönünden davalı idarenin temyiz isteminin kabulüne ve kararın bu kısımlarının bozulmasına; özel tüketim vergisine bağlı olarak yapılan cezalı tarhiyat kısmı ile ... Kimya Limited Şirketi'nden ve ... Ltd. Şti.'nden alınan faturalardan kaynaklı cezalı tarhiyatlarda ise hukuka uyarlık bulunmadığından davalı idarenin bu kısımlara yönelik temyiz isteminin reddi ile Bölge İdare Mahkemesi kararının bu kısımlarının onanmasına karar verilmesi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın, Kasımpaşa Vergi Dairesi mükellefi ... Madeni Yağ İnş. Tur. Oto Pet. Ür. İth. Paz San. Tic. Ltd. Şti. ile … Vergi Dairesi mükellefi ... Kimya Limited Şirketi'nden alınan "kimyasal katık" içerikli faturalardan kaynaklanan cezalı tarhiyat kısmı ile özel tüketim vergilerinin dahil edildiği matrah üzerinden yapılan cezalı katma değer vergisi tarhiyatı kısımlarının dayandığı gerekçeler karşısında, yerinde ve kararın bu kısımlarının bozulmasını sağlayacak durumda görülmemiştir.
Dosyanın İncelenmesinden; davacı hakkında düzenlenen … tarihli ve … sayılı Vergi İnceleme Raporu'na dayanılarak; birden fazla nedene dayalı olarak cezalı tarhiyatların yapıldığı, bu tarhiyatların temyize konu kısımlarının da ayrı ayrı değerlendirilmesi gerekmektedir.
Davacının sahte fatura kullandığından bahisle yapılan cezalı tarhiyatlara ilişkin olarak; davalı idarenin Ulus Vergi Dairesi mükellefi ... Yapı Petrol Boya Kim. İnş. İt. İh.ve Tic. Ltd. Şirketi'nden alınan faturalar nedeniyle re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı KDV'ye ilişkin kısmı yönünden;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da gerekmektedir.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümlerine göre, uyuşmazlığın bir kısmının esasını, davacıya anılan faturaları düzenleyen firmalar olan ... Ltd. Şti. İle ... Ltd. Şti.'nin düzenlediği faturaların, gerçek bir mal ve hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmakta olup, uyuşmazlığın çözümü için söz konusu belgelerin hukuki mahiyetinin anlaşılabilmesi bakımından, bu belgeleri tanzim eden mükellef hakkında yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen hususların irdelenmesi gerekmektedir.
... Yapı Petrol... Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda; anılan şirketin 28/01/2010-01/05/2012 tarihleri arasında … Vergi Dairesi mükellefi olan şirketin faaliyet konusunun polyester, akrilik ve vinil polimer esaslı boya ve vernik imalatı olduğu, 31/10/2012 tarihinde re'sen mükellefiyetine son verildiği, hesap ve işlemlerinin incelenmesi yönünde çok sayıda talep olduğu, 2012 yılına ait kurumlar vergisi beyannamesini, 2012/7-9 döneminden sonra kurum geçici vergi beyannamelerini ve 2012/10 döneminden sonra katma değer vergisi beyannamelerini vermediği, 2012 yılı katma değer vergisi matrahının toplam 11.432.224,93 TL.olarak beyan edildiği, 1 ila 7 arasında işçi çalıştırdığına dair muhtasar beyannameler verdiği, 08/02/2010 tarihli işe başlama yoklamasında işyerinin 500 m² olduğu, işyerinde 6 adet tank, 3 adet karıştırıcı, 2 adet pörmil makinenin bulunduğunun, 21/04/2010 tarihinde yapılan yoklamada ise işyerinin kapalı olduğunun ve sahiplerinin arada sırada geldiğinin, 07/07/2010 tarihinde ise, işyerinin boş ve kapalı olduğunun, sahiplerinin gelmediğinin tespit edildiği, 14/12/2011 tarihinde şirketin faaliyette olduğunun, muhtelif ebatlarda tankların, manuel dolum ünitesinin, kantarın, kompresörün, karıştırıcının, boya hazırlama kazanının ve iki adet permilin bulunduğunun ve beş (5) adet işçi çalıştırdığının belirlendiği, 08/09/2012 tarihinde yapılan yoklamada ise adresin sürekli kapalı olduğunun ve işyerine gelen gidenin olmadığının tespit edildiği, şirket ortaklarının görüşmeye gelmediği, şirket ortağı...'in ortağı ve kanuni temsilcisi olduğu beş şirketin daha bulunduğu ve biri hariç diğerleri hakkında sahte fatura düzenlediklerine dair vergi tekniği raporlarının olduğu, yine şirket ortağı...'ın ortağı olduğu on ve kanuni temsilcisi olduğu üç şirketin daha bulunduğu ve bunlar hakkında da sahte fatura düzenlediğine yönelik raporların olduğu, ayrıca 2010, 2011 ve 2012 yıllarında alım yaptığı mükelleflerin büyük bir kısmı hakkında sahte belge düzenleme yönünden vergi tekniği raporlarının bulunduğu ve bazı mükelleflerin ise sahte belge düzenleme, kullanma, adreste bulunmama gibi sebeplerle özel esaslara alındığı, şirket yeminli mali müşaviri tarafından düzenlenen üretim tasdik raporunda yer alan emtianın gerçekte alınmadığının ve üretilen ürün miktarının kapasite raporunda belirtilen miktarların yaklaşık on kat üzerinde olduğunun belirlendiği, şirketin mükellefiyeti 31/10/2012 tarihinde terkin edilmesine karşılık şirketin bu tarihten sonra da fatura düzenlemeye devam ettiğinin görüldüğü, şirketin işyerinde yapılan yoklamalarda üretilen ürüne veya herhangi bir ürüne rastlanmadığı, şirketin white spirit alışlarını depolama kapasitesinin olmadığı, şirketin sahte fatura düzenleyicisi olmayan mükelleflerden tiner veya vernik imalatında kullanabileceği yardımcı madde alışının da bulunmadığı, bu nedenlerle şirketin ithal ettiği white spirit ürününü vernik veya tiner imalatında kullanmayıp olduğu gibi belgesiz olarak piyasaya sattığı kanaatine varıldığı, ödenmemiş yaklaşık 240.754,84 TL. vergi borcunun bulunduğu, şirketin bir dönem muhasebe işlemlerini yapan muhasebeci ... ifadesinde; şirketle irtibatını şirket kurucusu ... ile kurduğunu, şirketin 2010 yılında ortak değiştirmesinden sonra da ...'le irtibat kurduğunu, şirketin yeni ortaklarını ise hiç tanımadığını, şirketin yüksek tutarda satış yapıyor gözükmesine rağmen muhasebe ücretini bile ödemediğini, bu sebeple, şirketin düzgün bir firma olmadığını düşündüğünü ve şirket defterlerini Şubat/2011 döneminde iade ettiğini belirttiği, şirketin herhangi bir motorlu taşıtının bulunmadığı hususlarına yer verilerek, şirketin hisse devrinin yapıldığı 27/07/2010 tarihinden itibaren faaliyetinin sahte fatura ticareti olduğu ve düzenlediği faturaların sahte belge olarak dikkate alınması gerektiğinin belirtildiği görülmüştür.
Söz konusu mükellef hakkında yapılan tespitlerden, şirketin 2012 yılında beyan ettiği katma değer vergisi matrahları belirli bir organizasyon çerçevesinde ticari faaliyeti gerektirdiği halde mükellefin anılan matrahlara ulaşacak ticari faaliyetine ilişkin olarak herhangi bir tespitin bulunmaması, davacının ihtilaflı alışlarının olduğu diğer bir mükellef olan firma ... (… Grup Ltd. Şti.)'nden bu firmanın da aynı yılda alış beyan etmiş olması, işyerinde yapılan yoklamalarda herhangi bir üretilmiş veya üretime hazır ürüne rastlanmaması, şirketin vergi borçlarını ödememesi, şirketin 2012 yılı kurumlar vergisi beyannamesini vermemesi, şirket ortaklarının olumsuz tespitlerin olduğu başka birçok şirkete de ortak olması, şirket alışlarının birçoğunun sahte fatura düzenlediği tespit edilen mükelleflerden olması, şirketin herhangi bir taşıtının olmaması, davacı şirkete satışını yaptığı katık yağ ürettiğine dair bir tespitin bulunmaması ve diğer tespitler birlikte değerlendirildiğinde şirketin davacı şirket adına düzenlediği faturaların gerçek bir mal ve hizmet teslimine dayanmadığı ve sahte belge olduğu sonucuna varıldığından bu firmadan alışları nedeniyle davacı şirket adına vergi ziyaı cezalı olarak tarhında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Öte yandan tarhiyatın muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanıldığından bahisle yapılan cezalı tarhiyat kısmına gelince; davacı şirket adına ihtilaflı dönemde "akışkanlığı düzenleyici müstahzar ile paslanmayı ve korozyonu önleyici müstahzar" içerikli faturaları düzenleyen mükellefler olan ... Limited Şirketi ile ... Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarının irdelenerek, 2012 yılında bu firmaların mamul madde üretip üretmediği ile davacının sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanımı olup olmadığının ortaya konulması gereklidir.
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 8. maddesinin 1. fıkrasında;” Bu Kanuna ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelindeki malların; (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalinde kullanılmak üzere mükellefler tarafından tesliminde tarh ve tahakkuk ettirilen özel tüketim vergisinin Bakanlar Kurulu tarafından belirlenecek kısmı, teminat alınmak suretiyle tecil olunur. Söz konusu malların tecil tarihini takip eden aybaşından itibaren oniki ay içinde (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalinde kullanılması halinde tecil olunan vergi terkin edilir. Bu hükümlere uyulmaması halinde, bu malların tecil-terkin işlemi dışındaki amaçlarla tesliminde tarh edilmesi gereken vergi tutarından, daha önce tahsil edilen verginin mahsubundan sonra kalan tutar, vade tarihinden itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 51. maddesinde belirlenen gecikme zammı ile birlikte alıcıdan tahsil edilir. Ancak, tecil edilen verginin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda belirtilen mücbir sebepler dolayısıyla terkin edilememesi halinde bu vergi, tecil edildiği tarihten itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 48. maddesine göre ilgili dönemler için geçerli tecil faizi ile birlikte alıcıdan tahsil edilir.” hükmüne yer verilmiştir.
Buna göre ithal ya da satın alınan baz yağların üretimi taahhüt edilen ürünler dışında kullanılması halinde indirimli özel tüketim vergisinden faydalanılamayacaktır.
Irmak Vergi Dairesi mükellefi ... Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda; her türlü madeni ve endüstriyel yağların ithalatı, ihracatı ve üretimi işiyle iştigal etmek üzere mükellefiyet tesis ettirdiği, üç ortakla işe başlayan mükellef firmada 03/09/2010 tarihinde Mehmet Aytekin tarafından tüm hisselerin devralındığı, 25/11/2011 tarihli yoklamada EPDK madeni yağ lisansı olduğu ancak 2011/9. aydan bu yana üretimi ve ithalatı bulunmadığından ötürü ÖTV mükellefiyetinin kapatıldığı, baz yağ ithalatına başlanacağından ÖTV mükellefiyetinin açılmasının istenildiği, ancak ÖTV mükellefiyeti yönünden herhangi bir faaliyetinin olmadığı, 29/03/2912 tarihinde yoklamada; … Vergi Dairesi Müdürlüğüne naklolunduğu, 29/05/2012 tarihinde yapılan yoklamada; tekrar Kırıkkale'de faaliyete başlamasına karşın iş yerinde herhangi bir üretimin yapılmadığı, mükellefin 26/08/2013 yılına kadar geçerlilik süresi bulunan Kapasite Raporunun mevcut olduğu, ancak YMM tasdik raporlarının kapasite raporlarına uygun düzenlenmediği ve her defasında yapılan uyarı üzerine açıklama yapıldığı, 05/09/2012 tarihli yoklamada; işyerinde üretim olmadığı, sadece bir işçi olduğu, diğerlerinin izinli olduğunun beyan edilmesine karşılık muhtasar beyanname ile neden 11 işçi beyan ettikleri sorusu üzerine kapasite raporunu yenilemek için işçi çalışıyor gösterdikleri beyanında bulunulduğu, bunun üzerine Kırıkkale SGK İl Müdürlüğüne bildirilen işçilerin beyanı alındığı, bir işçinin şirketin kapasite raporu alabilmesi için çalışıyor gösterildiğini ifade ettiği, diğerlerinin bekçi, aşçı, kimya mühendisi gibi işlerde çalıştıklarını belirttikleri, kimyager …'ün işyerinde kimyager olarak bulunduğunu ancak üretim satış aşamasında çalışmadığını, gerçek faaliyetten haberdar olmadığını beyan ettiği, şirketin müdürü ve tek ortağı olan …'in 2013/2-2014/2 dönemlerinde işlerinin iyi gitmemesi nedeniyle ...Ltd. Şti.' nde ücretli olarak çalıştığını beyan ettiği, ayrıca sigortalı olarak gösterilen bazı kişilerin başka bir firmada çalıştığının tespit edildiği, mükellef kurumun aynı yıl içinde bazı firmalardan hem fatura aldığı, hem de bu firmalara fatura düzenlediği, ayrıca ...Ürünleri Ltd. Şti. 'ne düzenlediği 964.500,00 TL'lik faturalarda belirtilen makine, tesisat ve demirbaşların mevcut olmadığının Ba-Bs sorgulamasından tespit edildiği, fatura aldığı ve düzenlediği … Otomotiv, … Petrol gibi bazı firmaların sahte belde düzenlemekten haklarında vergi tekniği raporları olduğu, 2010 ila 2012 yılında satın aldığı ve Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan solvent türü G.T.İ.P numaralı base oil cinsi malı, taahhüdüne ve mevzuata uygun şekilde ''akışkanlık düzenleyici müstahzarlar'' imalinde kullanmadığı, solvent türü G.T.İ.P numaralı base oil cinsi malı aynen ya da basit bir karışım yapmak suretiyle üçüncü kişilere sattığı, dolayısıyla düzenlenen ''akışkanlık düzenleyici müstahzarlar'' satış faturalarının sahte ya da muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olduğu ve gerçekte akışkanlığı düzenleyici veya pas ve korozyon önleyici üretimi yapmadığı halde imal etmiş görüntüsü vermek için sahte belge ile katkı maddesi ve ambalaj malzemesi alışı beyan ettiği, kullanılan katıklara ilişkin olarak G.T.İ.P'lerinin Doğu Marmara Gümrük ve Ticaret Bölge Müdürlüğü Kocaeli Laboratuvar Müdürlüğünün düzenlediği raporlarda bu ürünlerin 27.10 G.T.İ.P'inde yer alacağı kanaatine varıldığından ve bu G.T.İ.P numarasının 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelinde yer aldığı dolayısıyla anılan Kanun'un 8/1 maddesine belirtildiği şekilde taahhüt ettiği tiner üretimi yani indirimli oranda ÖTV uygulamasına uygun üretim yapılmadığı, sentetik tiner, akışkanlık düzenleyici müstahzar, döküm kalıplarına mahsus müstahzar, pas ve korozyon önleyici müstahzar vb. isimler adı altında mamül madde satıldığına dair sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeler düzenlendiği ve kullanıldığı kanaatine varıldığı, sonuç olarak; mükellefin 2010, 2011 ve 2012 yıllarında satın aldığı ve Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan base oil cinsi malı, taahhüdüne uygun olarak akışkanlık düzenleyici müstahzar, pas ve korozyon önleyici müstahzar vb. imalinde kullandığını ispat edebilmek için sahte belgelerle katkı maddesi ve ambalaj maddesi alışı beyan ettiği, böyle bir üretiminin olmadığı tespitlerine yer verilmiştir.
Mükellef kurumun, davacı şirkete 2012/11 döneminde sattığını bildirdiği mamül müstahzarı üretip üretmediğine yönelik olarak söz konusu vergi tekniği raporu ve eklerinin değerlendirilmesinden, yoklamalarda çoğunlukla işyerinin kapalı olduğu, işçilerinin beyanından 11 işçi gözükmesine karşın faaliyet raporu almak maksadıyla çalışıyor gösterildiği, yüksek tutarlı faturalar düzenlerken ve üretim yapıyormuş gözükmekte iken aradan çok zaman geçmeden şirketin tek ortağı ve kanuni temsilcisinin başka bir firmada işlerinin bir süredir iyi gitmediğinden dolayı çalışmaya başlaması, işçilerinin fiilen çalıştıkları ve üretim yapıldığına dair herhangi bir tespitin bulunmadığı, 05/09/2012 tarihinde yapılan yoklamada da, iş yerinde dolum ve üretim tankları vb. bulunduğu, şu an için hammadde bulunmadığından üretimle ilgili depolama ve satış işleminin bulunmadığının tespit edilmesi, Kapasite Raporuna uygun üretim yapılmadığının YMM Raporu ile sabit olması, nedeniyle mükellef kurumun davacı şirkete 2012 yılında pas ve korozyonu önleyici müstahzar satışına ilişkin düzenlediği faturaların muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olduğundan bahisle indirime konu KDV tutarının reddi yoluyla adına cezalı tarhiyat yapılmasında hukuka aykırılık görülmemiştir.
Ulus Vergi Dairesi Müdürlüğü mükellefi ... Kim. Ar-Ge İth. İhr. San. Ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda; tiner ve vernik imalatı işi ile iştigal etmek üzere 22/06/2006 tarihinde mükellefiyet tesis ettirdiği, 31/05/2013 tarihinde mükellefiyeti resen terkin tarihine kadar dört farklı vergi dairesi mükellefi olarak faaliyetine devam ettiği, şirket müdürü ... hakkında herhangi bir olumsuz tespit bulunmadığı ancak ortağı ve yöneticisi olduğu beş diğer firma hakkında sahte belge düzenleme/kullanma nedenleri ile vergi tekniği raporu düzenlendiği veya olumsuz tespitlerin bulunduğu, ...'ın da 28/11/2011 den bu yana şirketin ortağı olduğu ve onun da ortak veya yöneticisi olduğu 10' dan fazla firma hakkında benzeri sebeplerle vergi tekniği raporları veya re'sen terk ettirilmiş olduğu, diğer ortak ... hakkında sahte fatura ticareti yapmaktan vergi tekniği raporu bulunduğu, 2012 yılındaki üretimlerini YMM tasdik raporlarına ve 09/05/2015 tarihine kadar geçerlilik süresi bulunan Kapasite Raporlarına göre yaptığı, 26/01/2011 tarihli ve 09/01/2018 tarihine kadar geçerli madeni yağ üretme lisansının bulunduğu, yüksek miktarlarda vergi borcu bulunduğu, mükellefin 2012 yılında 91.737.311,00 TL mal ve hizmet alışı bildirdiği, bunun 5.112.312,00 TL'lik kısmının hakkında MİYB düzenlediği vergi tekniği raporu ile tespit edilen ... Yağ Ltd. Şti.'den yapıldığı, aynı yıl 96.482.688,00 TL mal ve hizmet satışı bildirdiği, mükellef kurumun 2012 yılında ithal ettiği baz yağlarıyla "Pas ve Korozyonu Önleyici Müstahzar" ile "Akışkanlığı Düzenleyici Müstahzar" üreteceğini, firmalardan satın aldığı müstahzarlardan da sadece "Akışkanlığı Düzenleyici Müstahzar" üreteceğini beyan ettiği, mükellef şirketin üretim yapmak için %95 baz yağı, %5 kimyasal katık kullandığının YMM raporlarında belirttiği, katık olarak kullanıldığı belirtilen ürünlerle ilgili Doğu Marmara Gümrük ve Ticaret Bölge Müdürlüğü Kocaeli Laboratuar Müdürlüğünce; raporda "c,d,e,f,g" ile belirtilen ürünlerin bitmiş nihai ürün olduğu ve madeni yağ üretiminde katık olarak kullanılmasının mümkün olmadığını, " h,ı,i j" ile belirtilen ürünlerin de katık olmasının imkansız, anlamsız veya yanıltıcı olduğunun belirtildiği, raporun 45. sayfasında; 3403 GTİP ile başlayan ürünlerin belli bir amaca yönelik olarak hazırlanmış nihai ürünler olup yağlama müstahzarında kullanılamayacağı, "Pas ve Korozyonu Önleyici Müstahzarlarının" mamül ürün olduğu, sonraki raporunda da 3403. G.T.P.İ'inde yer alan ürünlerin katık olarak kullanılamayacağı, literatürde katık olarak kullanılacak ürünlerin sayısının binlerce olup tanımlanmasının mümkün olmadığı, tarifenin 3811. pozisyonunda yer alan yağların mineral yağlar için katık olabileceğinin belirtildiği, ATO tarafından aynı soruya benzer şekilde cevap aldıkları, kimyagerlerin bazı ifadelerinin yanıltıcı ve anlamsız olduğunun belirtildiği, 9 No'lu raporda, mükellefin müstahzar üretimi formülasyonuna göre ortaya çıkacak müstahzarların GTİP'lerinin 2710. olduğu, ATO tarafından ise kapasite kriterlerine göre firmaların üretim reçetelerini kendilerinin beyan ettiği, ürün formülasyonları ile ilgili herhangi bir kriter bulunmadığının bildirildiği, tüm yazıların birlikte değerlendirilmesinden mükellef kurumun üretim reçetelerine uygun üretim yapmadığının, baz yağı ve katık oranları değiştiğinde ürünün GTİP numarasının değişeceği ve ÖTV Kanunu'na ekli I sayılı listede yer alan 3403. GTİP'inde bulunan ürün yerine 2710.GTİP'inde yer alan ürün elde edileceği, bu nedenle mükellef şirketin satın aldığı baz yağlarını taahhüdüne ve mevzuata uygun şekilde ''akışkanlık düzenleyici müstahzarlar'' imalinde kullanmadığı, katık olarak aldığı mamüllerle karıştırmak suretiyle yoğunluğunu değiştirerek önce kendi adına fatura ettikten sonra üçüncü kişilere sattığı, dolayısıyla düzenlenen ''akışkanlık düzenleyici müstahzarlar'' satış faturalarının muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olduğu ve gerçekte akışkanlığı düzenleyici müstahzar üretimi yapmadığı halde imal etmiş görüntüsü vermek için muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlediği tespitlerine yer verilmiştir.
Mükellef kurumun 2012 yılında satın aldığı baz yağlarını akışkanlık düzenleyici müstahzar, pas ve korozyon önleyici müstahzar vb. imalinde kullanıp kullanmadığı, dolayısıyla aynı yılda davacı şirkete sattığını bildirdiği belirtilen içerikli mamulleri üretip üretmediğine yönelik olarak vergi tekniği raporunda yapılan tespitlerin değerlendirilmesinden, mükellefin müstahzar üretimi için verdiği formülasyona göre ortaya çıkacak müstahzarların Doğu Marmara Gümrük ve Ticaret Bölge Müdürlüğü'nden GTİP'lerinin 2710. olacağının ve mükellef kurumun 2012 yılında üretim yapmadığının belirtilmesi, mükellefin üretim kapasitesini aşmadığı, ancak ürettiği ürünler bazında yapılan karşılaştırmaya göre 2012 yılında kapasite raporlarında yer alan üretim kapasitesini aştığının VTR'nun 49. sayfasında belirtilen verilerle tespit edilmesi, ortak ve yöneticilerinin bütün ortaklıklarının sorunlu ve vergi tekniği raporlu veya re'sen terk ettirilmiş olması, bu firmanın, hakkında sahte fatura ticareti yaptığı yönünde tespit bulunan kendi ortağından da alımları olması tespitleri karşısında anılan firmanın gerçek faaliyetini perdelemek amacıyla gerçekte yurt dışından ithal ettiği veya yurt içinden temin ettiği ham maddeleri taahhüt ettiği ürünlerin imalatında kullanmadığı, mamül madde satıldığına dair muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlediği sonucuna varılmıştır.
Yukarıdaki raporlardaki tespitlerden, söz konusu mükelleflerin davacı şirkete 2012 yılında müstahzar satışına ilişkin düzenlediği faturaların muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olduğundan bahisle indirime konu katma değer vergisi tutarının reddi yoluyla adına cezalı tarhiyat yapılmasında da hukuka aykırılık görülmediği sonucuna varıldığından belirtilen gerekçe ile verilen Vergi Dava Dairesi kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen kabul, kısmen reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, özel tüketim vergisinin katma değer vergisi matrahına eklenmesi ile yapılan cezalı tarhiyat kısmı ile ... Limited Şirketi ile ... Kimya Limited Şirketi'nden alınan "kimyasal katık" içerikli faturalardan kaynaklanan cezalı tarhiyatlara ilişkin hüküm fıkralarının ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının ... Ltd. Şti.nden alınan sahte faturalardan kaynaklı hüküm fıkrası ile ... Kim. Ar-Ge İth. İhr. San. Ve Tic. Ltd. ile yine ... Kimya Limited Şirketi'nden alınan muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgelerden kaynaklanan cezalı tarhiyatlara ilişkin kısmının BOZULMASINA,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, davacı aleyhine onanan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve … TL den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
5. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 28/11/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.