T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/5525
Karar No : 2022/6935
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Cam Sanayii Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU :... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket tarafından, imal ettiği ve çeşitli sebepler ile kırmak zorunda kaldığı cam malzemenin takdir komisyonu tarafından maliyet bedeli ve hurda değerinin takdir edildiği, ancak yüklenilen 610.072,96 TL katma değer vergisinin indirim hesaplarından çıkarılması suretiyle 2017/12 dönemine ilişkin olarak ihtirazi kayıtla verilen katma değer vergisi beyanannamesi üzerine tahakkuk eden 610.072,96 TL tutarındaki katma değer vergisinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararda; vergi kanunlarında zayi olan mal veya zayi olma kavramlarının ne anlama geldiği hususunda bir açıklamaya yer verilmediğinden zayi olmanın kelime anlamının ortaya konulması gerektiği, sözlük anlamına bakıldığında, zayi mal olarak değerlendirilmesi için malların tamamen yok olması ve kullanılamaz hale gelmesinin gerektiği, olayda ise davacı şirketin, yaptığı üretimden elde ettiği cam malzemeyi demode olması, depoda hasarlanması vb. sebeplerden dolayı kırmak durumunda kaldığı ve kırılan camları da takdir komisyonu tarafından belirlenen bedel karşılığı sattığı, uyuşmazlığın, kırılma sonucu değer kaybına uğrayan camların, yaşanan bu kayıp nedeniyle üretim aşamasında üstlenilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılıp yapılamayacağı noktasında olduğu, ilgili mevzuat gereğince takdir komisyonu huzurunda imha edilerek kırılan camların uyuşmazlık konusu olayda zayi olduğunun sabit olduğu, ilk ve asıl hali ile hurdaya dönüşmüş hali arasında oluşan değer kaybına ilişkin kısmın zayi olduğu kabul edilerek yapılan dava konusu katma değer vergisi tahakkukuna ilişkin işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; uyuşmazlığın davacı şirket tarafından kırdırılan cam malzemenin zayi olup olmadığının belirlenmesine ilişkin olduğu, "zayi" kavramının kaybolma, yitme, yok olma, mahvolma, işe yaramama gibi anlamlara gelmekte olduğu, bir malın tamamen yok olmaması ancak hasarlı olması nedeniyle değerinde önemli derecede düşüklük meydana gelmesi halinde, malın zayi olduğundan bahsetmenin mümkün olmadığı, ekonomik olarak hala değer barındıran bu şekildeki malların düşük bedelle hurda fiyatına veya zararına satışı söz konusu olacağından, yüklenilen katma değer vergisinin de indirim konusu yapılabileceği, dolayısıyla 3065 sayılı Kanun'un 30. maddesinin (c) fıkrasındaki "zayi olan mal" kavramının değer/kıymet düşüklüğünü de kapsayacak şekilde yorumlanmasının Kanunun amacına uygun olmayacağı, bu durumda, zayi mal olarak değerlendirilmesi için malların tamamen yok olması ve kullanılamaz hale gelmesinin gerektiği, olayda ise davacı şirketin, yaptığı üretimden elde ettiği cam malzemeyi demode olması, depoda hasarlanması vb sebeplerden dolayı kırmak durumunda kaldığı ve kırılan camları da takdir komisyonu tarafından belirlenen bedel karşılığı sattığı, malların tamamen yok olmadığı, satışın ve dolayısıyla yaratılan bir değerin olduğu anlaşıldığından dava konusu tahakkukta hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle dava konusu tahakkukun kaldırılmasına, davanın kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, değer düşüklüğünün bir ürünün fiziki olarak var olmakla birlikte piyasa değerinde meydana gelen parasal değer düşüklüğünü ifade ettiği, değer düşüklüğünde değeri düşen ürünün, ürün vasfını kaybetmeyip halen kullanabilir durumda olduğu, zayi halinde ise ürünün, üretiliş amacı doğrultusunda kullanılmasının artık söz konusu olamayacağı, söz konusu ürünlerin şişe ve kavanoz olduğu, bu ürünler için satış aşamasına kadarki süreç içinde davacı tarafından yapılan giderler için katma değer vergisi yüklenimi yapıldığı, imha nedeniyle artık bu ürünlerden bahsedilemeyeceği, yani katma değer yaratacak ekonomik değeri olmayan mal söz konusu olacağından bu mallar için yüklenilen katma değer vergisinin indirim hesaplarından çıkarılması gerektiği, kırılan şişelerin kıymeti düşen mal kapsamında değerlendirilemeyeceği, ürünlerin kırılmak suretiyle ürün olma özelliğini yitirdiği, davacı şirketin imal ettiği ürünlerden bir kısmının uzunca bir süre stokta kalması, depoda hasarlanması, demode olması ve ürün haliyle satışa konu edilmesinden vazgeçilerek imha edilmesi halinde bu ürünlerin zayi olan mal kapsamında değerlendirileceği ve bunlara ait yüklenilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılamayacağı, yapılan işlemlerin yasal ve yerinde olduğu ileri sürülerek kararın bozulması gerektiği savunulmaktadır.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
TETKİK HÂKİMİ : ...
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun Kıymeti Düşen Mallar başlıklı 278. maddesinde, yangın, deprem ve su basması gibi afetler yüzünden veyahut bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak gibi haller neticesinde iktisadi kıymetlerinde önemli bir azalış vaki olan emtia ile maliyetlerinin hesaplanması mutat olmayan hurdalar ve döküntüler, üstüpü, deşe ve ıskartaların emsal bedeli ile değerleneceği belirtilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun "Vergi İndirimi" başlıklı 29/1-1 maddesinde, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak, (a) kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini, (b) ithal olunan mal ve hizmetler dolayısıyla ödenen katma değer vergisini, (c) götürü veya telafi edici usulde vergiye tabi mükelleflerden gerçek usulde vergilendirmeye geçenlerin, çıkarılan envantere göre hesap dönemi başındaki mallara ait fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebileceği, 30. maddesinde ise, indirilemeyecek katma değer vergisi düzenlenmiş, maddenin (c) bendinde, deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığının yangın sebebiyle mücbir sebep ilân ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olanlar hariç olmak üzere, zayi olan mallara ait katma değer vergisinin mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyeceği hükmüne yer verilmiştir.
Katma Değer Vergisi Kanunu'nun genel gerekçesinde, katma değer vergisinde üretim dağıtım ve hizmet sektörlerinin her safhada vergiye tabi tutulmakta, ancak sistemin bünyesi içindeki indirim mekanizması vasıtasıyla işletme girdileri için ödenen vergi indirilmek suretiyle, yalnızca o safhada eklenen değer vergilendirilmiş olduğu, katma değer vergisinde matrah üretim ve dağıtım süreçlerinde çeşitli işletmeler arasında bölünmekte ve her işletme, yalnızca kendi kattığı değerin vergisini satış bedeli içinde müşteriden tahsil ederek vergi dairesine ödendiği açıklamasına yer verilmiştir. Nihaî tüketiciye kadar olan bütün safhalarda bu vergi alınmakta, ancak her bir safhada hesaplanan katma değer vergisinden bir önceki safhanın vergisi düşürülerek bakiye vergi Hazineye intikal ettirilmektedir. Bu şekilde, fiilen sadece o aşamada eklenen değer vergiye tabi tutulmuş olup vergi yükü de verginin konusuna giren mal veya hizmetin nihai tüketicisinin üzerinde kalmaktadır.
Öte yandan, Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 30/c maddesinin gerekçesinde, maddenin (c) bendindeki hüküm esas itibariyle vergilendirme emniyetini sağlamak ve malların zayi olduğu gerekçesiyle yaratılabilecek vergi kaybını önlemek amacına yönelik bulunmakta, bunun yanı sıra tasarı, genel esprisi itibariyle her kademede yaratılan katma değeri mutlaka vergilendirmeyi hedef tutduğu, bu açıdan bakıldığında malların mükellef tarafından kendi özel ihtiyaçlarında kullanılması veya her ne suretle olursa olsun işletmeden çekilmesi ile zayi edilmesi arasında hiçbir fark bulunmamakta, dolayısıyla zayi olan mallar için alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisinin indirilmesine imkan tanımadığı bu vergi sisteminde alışlarla ilgili verginin indirilmesi bu malların satışı sırasında nasıl olsa vergiye tabi tutulacağı, diğer bir ifade ile mala eklenen değerin vergilendirilmiş olacağı düşüncesine dayandığı, zayi olan mallar için satış ve dolayısıyla yaratılan bir değer olamayacağından, bunlara ait vergilerin indirilmesi sistemin mantığına ters düşeceği belirtilmiştir.
05/12/2009 gün ve 27423 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 113 seri nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği'nin "Kullanım Süresi Geçen veya Kullanılamayacak Hale Gelen Mallara İlişkin Yükleniken KDV Hakkında Yapılacak İşlem" başlıklı "E" bölümünde "Gelir İdaresi Başkanlığına intikal eden olaylardan; mükelleflerin faaliyetlerine ilişkin olarak stoklarında mevcut olan ancak kullanım süresi geçen veya bir başka nedenle kullanılamayacak durumda olan malların, ilgili mevzuat uyarınca teşkil edilen resmi komisyonlar veya Takdir Komisyonu huzurunda imha edilmesi durumunda, bu mallara ilişkin yüklenilen KDV'nin indirilip indirilemeyeceği hususunda tereddüde düşüldüğünün anlaşıldığı, KDV Kanunu'nun (30/c) maddesinde; deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığının yangın sebebiyle mücbir sebep ilân ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olanlar hariç olmak üzere, zayi olan mallara ait KDV'nin indirim konusu yapılamayacağının hükme bağlandığı, bu hüküm uyarınca, kullanım süresi geçen veya bir başka biçimde kullanılamayacak hale gelen ve imha edilen mallar, zayi olan mal mahiyetinde olduğundan mükelleflerce bu malların iktisabı dolayısıyla yüklenilen KDV'nin indirim konusu yapılmasının da mümkün bulunmadığı, bu çerçevede, zayi olan mallara ait yüklenilen ve daha önce indirim konusu yapılan KDV'nin, imha tarihini kapsayan vergilendirme dönemine ait 1 No.lu KDV Beyannamesinin "İlave Edilecek KDV" satırına dahil edilmek suretiyle indirim hesaplarından çıkarılması gerektiği" açıklamasına yer verilmiştir. Bu düzenlemenin iptali istemiyle açılan davayı ise Danıştay Dördüncü Dairesinin 30/01/2014 tarihli ve E:2010/2532, K:2014/465 sayılı kararıyla; "İptali istenen düzenlemede uyuşmazlığın özü, kullanım süresi geçen veya bir başka biçimde kullanılamayacak hale gelen ve ilgili mevzuat uyarınca teşkil edilen resmi komisyonlar veya takdir komisyonu huzurunda imha edilen malların zayi mal olarak nitelendirip nitelendirilmeyeceğidir. Vergi kanunlarında zayi olan mal veya zayi olma kavramlarının ne anlama geldiği hususunda bir açıklamaya yer verilmediğinden zayi olmanın kelime anlamının ortaya konulması gerekmektedir. Zayinin sözlükteki anlamının kaybolma, yitme, kayıp, yok olmuş, elden çıkmış, mahvolmuş olarak tanımlandığı, zayi olmanının yitmek, kaybolmak olarak tarif edildiği görülmektedir. Bu itibarla, sebebi ne olursa olsun ilgili mevzuat uyarınca teşkil edilen resmi komisyonlar veya takdir komisyonu huzurunda imha edilen malların yitip gittiği ve yok olduğu açıktır. Öte yandan, İdarenin önceki uygulamalarının aksi yönde olmasının uyuşmazlık konusu malların nitelendirilmesinde her hangi bir hukuki etkisi olmayacaktır. Bu nedenle, Genel Tebliğin dava konusu edilen bölümünde hukuka aykırılık görülmemiştir." gerekçesiyle reddettiği ve kararın onanarak kesinleştiği görülmektedir.
Dosyanın incelenmesinden, davacı şirketin imal ettiği cam malzemeyi demode olması, depoda hasarlanması vb sebeplerden dolayı kırmak durumunda kaldığı, davalı idareye başvurarak emsal bedel tespiti için takdir komisyonu görevlendirilmesini talep ettiği, takdir komisyonu tarafından işyerinde yapılan tespitte; mamullerin fabrikanın cam kırığı havuzunda depo görevlileri tarafından kırılarak imha edildiği ve hurda haline getirildiği, imha edilerek zayi olduğu, 3.642.823,13 TL maliyet bedeli ve 1.239.340,00 TL geri dönüşüm bedelinin belirlendiği, yüklenilen katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmaması nedeniyle ihtirazi kayıtla 2007/12 dönemi için verilen katma değer vergisi beyannamesi üzerine davaya konu tahakkukun yapıldığı anlaşılmıştır.
Bu durumda, şişe ve kavanoz niteliğinde olan ürünlerin kırılması sonucunda artık bu ürünlerin üretim amacı doğrultusunda kullanılma imkanından ve dolayısıyla varlığından söz edilemeyecektir. Nitekim ürünlerin cam kırığı olarak hurda halde olduğu takdir komisyonu kararında tespit edilmiştir. Bu haliyle ürünlerin Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 30/c maddesi kapsamında zayi olan mal kapsamında değerlendirileceği ve bunlara ait yüklenilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılamayacağı anlaşıldığından davayı kabul eden Vergi Dava Dairesi kararında hukuka uygunuluk bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 28/11/2022 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.