T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2019/5559
Karar No : 2023/2762
DAVACI : ... Motorlu Araçlar Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. ...
Av. ...
DAVALILAR : 1- ... Vergi Dairesi Başkanlığı
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ... Av. ...
2- ... Bakanlığı
(... Başkanlığı)
VEKİLİ : Av. ...
DAVANIN KONUSU : Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği'nin II-A-4 Serbest Bölgelere Yapılan Teslimler başlıklı bölümü ile bu düzenlemeye dayanılarak tesis edilen 2019 yılı Ağustos dönemine ilişkin özel tüketim vergisi iade talebinin reddine dair işlemin iptali istenilmektedir.
DAVACILARIN İDDİALARI : Danıştay tarafından daha önce aynı içerikteki düzenlemenin iptal edildiği, buna rağmen benzer Tebliğin tekrar yürürlüğe konulmasının yargı kararının uygulanmaması anlamına geldiği, dava konusu düzenlemenin özel tüketim vergisinde nihai tüketicinin vergilendirilmesi, varış ülkesinde vergilendirme ve Anayasa'nın vergilendirme ilkelerine aykırılık teşkil ettiği, araçların kullanılmak üzere satın alınmadığı ve serbest bölgeye teslimlerinin ardından hemen yurt dışına ihraç edildiği, 4458 sayılı Gümrük Kanunu ve 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu'ndaki serbest bölgelerin yurt dışı olarak kabul edilmesine dair hükümlerin yok sayıldığı, Maliye Bakanlığı'nın dava konusu düzenlemeyi yapmaya yetkili olmadığı iddia edilmektedir.
DAVALILARIN SAVUNMALARI:Tuna Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından; gümrük ve kambiyo mevzuatı açısından gümrük bölgesinin dışında kabul edilse de, vergi kanunlarının uygulanması açısından serbest bölgelerin Türkiye'nin diğer bölgelerinden farklı olmadığı, Katma Değer Vergisi Kanunu'ndaki serbest bölgelere ilişkin istisnaların özel tüketim vergisi açısından geçerli olmadığı, Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin 1. fıkrası uyarınca serbest bölgelere yapılan teslimlerin ihracat istisnası sayılmayacağı, dava konusu Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği'nde yer alan katma değer vergisine ilişkin istisnaların özel tüketim vergisini kapsamayacağı; Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından, serbest bölgelere yapılan teslimlerde özel tüketim vergisi istisnası uygulanmamasının 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun gereği olduğu, dava konusu Tebliğ'in anılan Kanun'un 5. maddesinin 1. fıkrasının açıklamasından ibaret bulunduğu, serbest bölgelerin bu Kanun açısından yurt dışı olarak değerlendirilmesinin mümkün olmadığı, özel tüketim vergisine ilişkin istisnaların bu Kanun'da değişiklik yapılmak suretiyle eklenebileceği ve bu Kanun'a ilişkin usul ve esasları belirleme yetkisinin Hazine ve Maliye Bakanlığı'na ait olduğu savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ... 'NUN DÜŞÜNCESİ : Serbest bölgelere yapılan teslimlerin ihracat istisnası hükümleri çerçevesinde işlem görmesi gerektiğinden ilgili mevzuat gereğince Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği'nin II-A-4 Serbest Bölgelere Yapılan Teslimler başlıklı bölümünde yer alan "Bu hüküm gereğince, yurt içinden serbest bölgelere yapılan teslimlerde, teslimin yurt dışındaki müşteriye yapılması şartı gerçekleşmediğinden, ihracat istisnası uygulanmaz" şeklindeki ibaresinin iptali; bireysel işlem yönünden iptal ve verginin iadesi talebinin derdestlik nedeniyle incelenmeksizin reddi gerektiği düşünülmektedir.
DANIŞTAY SAVCISI ... 'ÜN DÜŞÜNCESİ : Uyuşmazlık , Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Genel Tebliğinin ''İstisnalar ve Vergi İndirimi ''başlıklı II. Bölümünün ihracat istisnasının düzenlendiği (A) işaretli bendinin ''Serbest Bölgelere Yapılan Teslimler '' başlıklı (4) işaretli alt bendinde yer verilen '' Özel Tüketim Vergisi Kanununun 5. bendi gereğince ,yurt içinden serbest bölgelere yapılan teslimlerde, teslimin yurt dışındaki müşteriye yapılması şartı gerçekleşmediğinden, ihracat istisnasının uygulanmayacağı'' yolundaki ibarenin ve davacı şirketin ihraç kaydıyla Mayıs ve Ağustos 2019 dönemlerinde özel tüketim vergisi ödemek suretiyle satın alarak İstanbul Endüstri ve Ticaret Serbest Bölgesinde faaliyet gösteren bir ticari işletmeye teslim ettiği motorlu taşıtlar için alım sırasında ödenen özel tüketim vergisinin Ağustos dönemine ilişkin kısmının iadesi istemiyle yaptığı başvurunun, eşyanın doğrudan yurt dışına ihraç edilemediği, ihracatın serbest bölgede faaliyet gösteren firma tarafından gerçekleştirilmiş olması nedeniyle iade edilemeyeceği neden gösterilerek reddedilmesine ilişkin T.C. Hazine ve Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Tuna Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... tarihli ve ... sayılı işleminin iptali istemine ilişkindir.
Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın 125. maddesinin 1. fıkrasında idarenin her türlü eylem ve işlemlerine karşı yargı yolunun açık olduğu kurala bağlanmış,73. maddesinin 3. fıkrasında, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği ve kaldırılacağı düzenlenmiştir. Bu düzenlemeyle kamu gücüne dayanılarak tahsil edilen bütün yükümlülükler, yasayla düzenlenmesi zorunluluğu getirilerek anayasal güvence altına alınmıştır. Madde hükmünde karşılığını bulan, "verginin yasallığı ilkesi'' olarak tanımlanan ilke gereği vergiler, ancak yasama organının yetkisi dahilinde konulabilir, değiştirilebilir ya da kaldırılabilir. Kanuna göre daha alt düzeyde yer alan idari düzenlemelerde, vergilendirmenin temel öğeleri ile ilgili olmaması şartıyla ayrıntılara ve teknik konulara ilişkin olarak düzenleme yetkisi kullanılabilecek ise de bu yetkinin, mükellefler aleyhine yasaların uygulanmasının daraltılması veya genişletilmesi sonucunu doğuracak bir nitelik taşımasına olanak bulunmamaktadır.
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin 1. fıkrasında , bu Kanun'a ekli listelerdeki malların ihracat teslimlerinin aşağıdaki şartlarla vergiden müstesna olduğu belirtilerek, (a) bendinde, teslimin yurt dışındaki bir müşteriye yapılması gerektiği, yurt dışındaki müşteri tabirinin; ikametgahı, işyeri, kanuni ve iş merkezleri yurt dışında olan alıcılar ile yurt içinde bulunan bir işletmenin, yurt dışında faaliyet gösteren şubelerini ifade ettiği,(b) bendinde, teslim konusu malın Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesinden çıkmış olması gerektiği, 10. maddesinde ise, özel tüketim vergisine ilişkin istisna ve muafiyetlerin, ancak, bu Kanun'a hüküm eklenmek veya bu Kanunda değişiklik yapılmak suretiyle düzenleneceği hükmüne yer verilmiştir.
3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu'nun 1. maddesinde serbest bölgelerin kuruluş amacı, ''ihracata yönelik yatırım ve üretimi teşvik etmek, doğrudan yabancı yatırımları ve teknoloji girişini hızlandırmak, işletmeleri ihracata yönlendirmek ve uluslararası ticareti geliştirmek'' olarak öngörülmüş, 5810 sayılı Kanun'un 4. maddesiyle değişik 6. maddesinde ise serbest bölgeler; ''Türkiye Gümrük Bölgesinin parçaları olmakla beraber; yer ve sınırları Cumhurbaşkanınca belirlenmiş, ''serbest dolaşımda olmayan eşyanın herhangi bir gümrük rejimine tabi tutulmaksızın ve serbest dolaşıma sokulmaksızın, gümrük mevzuatında öngörülen haller dışında kullanılmamak ya da tüketilmemek kaydıyla konulduğu, ithalat vergileri ile ticaret politikası önlemlerinin ve kambiyo mevzuatının uygulanması bakımından Türkiye Gümrük Bölgesi dışında olduğu kabul edilen ve serbest dolaşımdaki eşyanın bir serbest bölgeye konulması nedeniyle normal olarak eşyanın ihracına bağlı olanaklardan yararlandığı yerler'' olarak tanımlanmış, bu bölgelerde gümrük ve kambiyo mükellefiyetine dair mevzuat hükümlerinin uygulanmayacağı kurala bağlanmıştır.
Yukarıda yer verilen düzenlemelere göre bir teslimin özel tüketim vergisi yönünden ihracat istisnası kapsamında sayılabilmesi için, teslimin yurt dışındaki bir müşteriye yapılması ve teslim konusu malın Türkiye Gümrük Bölgesinden çıkmış olması gerekmektedir. Özel tüketim vergisi için öngörülen ihracat istisnasının getiriliş amacı ihracatın teşviki ve döviz kazandırıcı faaliyetlerde rekabetin desteklenmesi olup, Kanun Koyucu tarafından 3218 sayılı Kanun'un 1. maddesiyle de aynı amaca işaret edilmiştir. 3218 sayılı Kanun'un 6. maddesinde serbest bölgelerin, Türkiye Gümrük Bölgesinin parçası olmakla birlikte, ticaret politikası önlemlerinin uygulanması bakımından Türkiye Gümrük Bölgesi dışında olduğunun kabul edileceği ve serbest dolaşımdaki eşyanın bir serbest bölgeye konulması nedeniyle normal olarak eşyanın ihracına bağlı olanaklardan yararlanacağı düzenlendiğinden, bu bölgelerin gümrük hattı dışında sayılması ve serbest bölge ile Türkiyenin diğer yerleri arasındaki ticaretin dış ticaret rejimine tabi olması gerektiği açıktır. Bu nedenle, serbest bölgeye teslim edilen eşya nedeniyle ödenen özel tüketim vergisinin ihracat istisnasından müstesna olduğunun kabulü gerekmektedir. Diğer taraftan , 4760 sayılı Kanun'un 10. maddesinde özel tüketim vergisine ilişkin istisna ve muafiyetlerin, ancak, bu Kanuna hüküm eklenmek veya bu Kanun'da değişiklik yapılmak suretiyle düzenleneceği kurala bağlanmış olduğundan, Kanun'un uygulama usul ve esaslarının açıklanması amacıyla hazırlanmış Genel Tebliğ düzenlemesi ile Kanun'da öngörülen düzenlemenin daraltılmasına da olanak bulunmamaktadır. Bu itibarla, Genel Tebliğin davaya konu yapılan düzenlemesinde hukuka uygunluk görülmemiştir.
Dosyadaki belgelerin ve UYAP kayıtlarının incelenmesinden; davacı şirket tarafından T.C. Hazine ve Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Tuna Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... tarih ve ... sayılı işlemine karşı ... tarihinde ... Vergi Mahkemesinin ... sayılı esasına kayıtlı dosyasında açılan davada ... tarihinde verilen K:... sayılı kararla verginin iadesine karar verildiği, karara karşı ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... esasına kayıtlı dosyasında istinaf başvurusunda bulunulduğu anlaşıldığından, derdest olan başka bir dosyada dava konusu yapılan aynı işlemin iptali istemi ile 20/11/2019 tarihinde işbu dosyada açılan davanın esasının incelenmesi olanağı bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle davanın Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Genel Tebliğinin ''İstisnalar ve Vergi İndirimi ''başlıklı II. Bölümünün ihracat istisnasının düzenlendiği (A) işaretli bendinin ''Serbest Bölgelere Yapılan Teslimler '' başlıklı (4) işaretli alt bendinde yer verilen '' Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 5'nci bendi gereğince, yurt içinden serbest bölgelere yapılan teslimlerde, teslimin yurt dışındaki müşteriye yapılması şartı gerçekleşmediğinden, ihracat istisnasının uygulanmayacağı'' yolundaki ibaresi yönünden kabulü ve değinilen düzenlemenin iptali, ... tarih ve ... sayılı işleme ilişkin kısmı yönünden ise incelenmeksizin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, dava dilekçesinin giriş ve sonuç bölümlerinde Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği'nin II-A-4 Serbest Bölgelere Yapılan Teslimler başlıklı bölümünün iptali talep edilmişse de; dava dilekçesinde yer alan davacı iddiaları göz önünde bulundurulduğunda, yalnızca anılan bölümde geçen "Bu hüküm gereğince, yurt içinden serbest bölgelere yapılan teslimlerde, teslimin yurt dışındaki müşteriye yapılması şartı gerçekleşmediğinden, ihracat istisnası uygulanmaz." ibaresinin iptalinin istenildiği anlaşıldığından, anılan düzenlemeye hasren incelenen dosyada, duruşma için belirlenen günde, davacı Şirketi temsilen Av. ... 'in, davalı İdareleri temsilen Av. ... 'nin geldiği görülerek Danıştay Savcısı ...'ün katılımıyla yapılan duruşmada taraflara usulüne uygun olarak söz verilip, Danıştay Savcısının düşüncesi alınarak, Tetkik Hâkiminin açıklamalarının dinlenilmesinden ve dosyadaki belgelerin incelenmesinden sonra gereği görüşüldü:
MADDİ OLAY VE HUKUKİ SÜREÇ :
Davacı şirket tarafından ihraç edilmek üzere, Mayıs ve Ağustos dönemlerinde özel tüketim vergisi ödenerek satın alınan araçlar serbest bölgede faaliyette bulunan başka bir şirkete teslim edilmiş ve bu şirket tarafından ihracatı gerçekleştirilmiştir. Söz konusu araçların alımında ödenen özel tüketim vergisinin iadesi istemiyle Tuna Vergi Dairesi Müdürlüğü'ne yapılan başvuru dava konusu düzenleme uyarınca ... tarih ve ... sayılı işlem ile reddedilmiştir.
İNCELEME VE GEREKÇE :
İLGİLİ MEVZUAT:
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin 1. fıkrasının (c) bendinde, (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olmayanlar ile (III) ve (IV) sayılı listelerdeki malların ithalatı veya imal ya da inşa edenler tarafından tesliminin bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tabi olduğu belirtilmiş, 4. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde de (I), (II), (III) ve (IV) sayılı listelerdeki malları imal edenlerin özel tüketim vergisinin mükellefi oldukları, aynı Kanun'un İhracat İstisnası başlıklı 5. maddesinin 1. fıkrasında da, bu Kanun'a ekli listelerdeki malların ihracat teslimlerinin aşağıdaki şartlarla vergiden müstesna bulunduğu belirtilerek, (a) bendinde, teslimin yurt dışındaki bir müşteriye yapılması gerektiği, yurt dışındaki müşteri tabirinin; ikametgahı, işyeri, kanuni ve iş merkezleri yurt dışında olan alıcılar ile yurt içinde bulunan bir işletmenin, yurt dışında faaliyet gösteren şubelerini ifade ettiği, (b) bendinde, teslim konusu malın Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesinden çıkmış olması gerektiği, aynı maddenin 2. fıkrasında da, ihraç edilen malların alış faturaları ve benzeri belgeler üzerinden gösterilen ve beyan edilen özel tüketim vergisinin ihracatçıya iade edileceği, 10. maddesinde ise, özel tüketim vergisine ilişkin istisna ve muafiyetlerin, ancak, bu Kanun'a hüküm eklenmek veya bu Kanun'da değişiklik yapılmak suretiyle düzenleneceği hükmüne yer verilmiştir.
3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu'nun olay tarihinde yürürlükte bulunan 6. maddesinde, serbest bölgelerin gümrük bölgesi dışında sayılacağı; bu bölgelerde, gümrük ve kambiyo mükellefiyetine dair mevzuat hükümlerinin uygulanmayacağı; 8. maddesinde, serbest bölge ile Türkiye'nin diğer yerleri arasında yapılacak ticaretin, dış ticaret rejimine tabi olduğu, serbest bölge ile diğer ülkeler ve serbest bölgeler arasında dış ticaret rejiminin uygulanmayacağı hükme bağlanmış; 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 152. maddesinin olay tarihinde yürürlükteki şeklinde, serbest bölgeler, Türkiye Gümrük Bölgesinin parçaları olmakla beraber; serbest dolaşımda olmayan eşyanın herhangi bir gümrük rejimine tabi tutulmaksızın ve serbest dolaşıma sokulmaksızın, gümrük mevzuatında öngörülen haller dışında kullanılmamak ya da tüketilmemek kaydıyla konulduğu, ithalat vergileri ile ticaret politikası önlemlerinin ve kambiyo mevzuatının uygulanması bakımından, Türkiye Gümrük Bölgesi dışında olduğu kabul edilen; serbest dolaşımdaki eşyanın, bir serbest bölgeye konulması nedeniyle normal olarak eşyanın ihracına bağlı olanaklardan yararlandığı yerler olarak tanımlanmıştır.
6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nda, "derdestlik" ilk itirazlar arasında değil, dava şartlarını düzenleyen 114. maddesinin 1. fıkrasının (ı) bendinde "Aynı davanın, daha önceden açılmış ve halen görülmekte olmaması" hükmüne yer verilmek suretiyle doğrudan dava açma şartları arasında sayılmış, Kanun'un 115. maddesinde ise, mahkemenin dava şartı noksanlığını tespit etmesi halinde davayı usulden reddedeceği kurala bağlanmıştır.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nda "derdestlik" müessesesi düzenlenmemiş ve Kanun'un 31. maddesinde, Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu ve onun yerine çıkarılan Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun derdestlik ile ilgili maddelerine atıfta bulunulmamış olmakla birlikte, tarafları ve konusu aynı olan bir davanın daha önce aynı veya başka bir mahkemede açıldığının ve görülmekte olduğunun saptanması halinde, usul hukukunun temel kavramlarından olan derdestlik müessesesinin temelinde yatan, ilk davanın aynısı olan ikinci davanın derdestlik nedeniyle incelenmeksizin reddine karar verilmesi gerekmektedir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Düzenleyici İşlem Yönünden:
Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliğ'nin II-A-4 Serbest Bölgelere Yapılan Teslimler başlıklı bölümünde Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin 1. fıkrası aynen tekrar edilmiş, davaya konu 2. paragrafında bu hüküm gereğince, yurt içinden serbest bölgelere yapılan teslimlerde teslimin yurt dışındaki müşteriye yapılması şartı gerçekleşmediğinden ihracat istisnası sayılmayacağı düzenlemesine yer verilmiştir.
İhracat istisnasının getiriliş amacı, ihracatın teşviki ve döviz kazandırıcı faaliyetlerde rekabetin desteklenmesi olup, 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu'nun 1. maddesiyle de aynı amaca işaret edilmiştir.
Ülkenin siyasi sınırları içinde olmakla beraber gümrük vergileri ile ticaret politikaları ve kambiyo mevzuatının uygulanması bakımından Türkiye Gümrük Bölgesi dışında olduğu kabul edilen serbest bölgelere yapılan teslimlerin ihracat istisnası hükümleri çerçevesinde işlem görmesi gerekmekte olup, 4760 sayılı Kanun'un 5. maddesinde, bu şekilde bir ifadeye yer verilmemiş olmasına dayanılarak, serbest bölgelere teslimin ihracat sayılmaması, değinilen düzenlemelere uygun düşmemiştir.
Bireysel İşlem Yönünden :
Dosyanın UYAP kayıtlarıyla birlikte incelenmesinden, ... tarih ve ...sayılı iade talebinin reddine dair işlemin iptali ve 2019 Ağustos dönemine ilişkin 1.683.036,57 Türk Lirası tutarındaki özel tüketim vergisinin iadesi istemiyle Tuna Vergi Dairesi Müdürlüğü aleyhine ... Vergi Mahkemesi'nin ... esasında kayıtlı dosyasında 15/11/2019 tarihinde dava açıldığı, aynı işlemin iptali ve iade talebiyle 20/11/2019 kayda giren dilekçe ile de işbu davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Bu durumda, aynı istemle açılmış derdest bir dava bulunmakta iken Dairemizde açılan tarafları, konusu, sebebi aynı olan bu ikinci davanın bireysel işleme ilişkin kısmının esasının incelenmesine olanak bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Tebliğ'in davaya konu "Bu hüküm gereğince, yurt içinden serbest bölgelere yapılan teslimlerde, teslimin yurt dışındaki müşteriye yapılması şartı gerçekleşmediğinden, ihracat istisnası uygulanmaz" şeklindeki ibaresinin İPTALİNE oyçokluğuyla,
2. Bireysel işlem yönünden davanın DERDESTLİK NEDENİYLE İNCELENMEKSİZİN REDDİNE oybirliğiyle,
3. Karar tarihinde yürürlükte bulunan ve Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca duruşmalı işler için belirlenen ... -TL vekâlet ücretinin davalı idarelerden alınarak davacıya verilmesine, ...-TL vekâlet ücretinin davacıdan alınarak davalı idarelere verilmesine,
4. Bakılan dava; kısmen kabul, kısmen incelenmeksizin retle sonuçlandığından, ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam ...-TL yargılama giderinin haklılık oranına göre takdiren ...-TL tutarındaki kısmının davacı üzerinde bırakılmasına, geriye kalan ... -TL tutarındaki kısmının ise davalı idarelerden alınarak davacıya verilmesine,
5. Posta giderleri avansından artan tutarın kararın kesinleşmesinden sonra istemi halinde davacıya iadesine,
6. Bu kararın tebliğ tarihini izleyen otuz (30) gün içerisinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kuruluna temyiz yolu açık olmak üzere, 06/06/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun İhracat İstisnası başlıklı 5. maddesinde, bir teslimin ihracat sayılabilmesi için teslimin yurt dışındaki müşteriye yapılması ve teslim konusu malın Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesinden çıkması şartının öngörülmesi; 10. maddesinde de özel tüketim vergisine ilişkin istisna ve muafiyetlerin ancak bu Kanun'a hüküm eklenmek veya bu Kanun'da değişiklik yapılmak suretiyle düzenlenebileceği kuralı yer almaktadır. Serbest bölge ise, 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu'nun 6. ve 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 152. maddesinde tanımlanmıştır. Ayrıca, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 12. maddesinin 1. fıkrasında yer alan serbest bölgedeki alıcıya veya yetkili gümrük antreposu işleticisine yapılan teslimlerin ihracat sayılacağına dair hükümler, 4760 sayılı Kanun'da yer almamaktadır.
Bu düzenlemeler karşısında, serbest bölgelere yapılan teslimlerin, 4760 sayılı Kanun kapsamında ihracat istisnasından yararlanamayacağı sonucuna varılmıştır.
Bu nedenle, Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliğ'nin II-A-4 Serbest Bölgelere Yapılan Teslimler başlıklı bölümünün "Bu hüküm gereğince, yurt içinden serbest bölgelere yapılan teslimlerde, teslimin yurt dışındaki müşteriye yapılması şartı gerçekleşmediğinden, ihracat istisnası uygulanmaz" şeklindeki ibaresi yönünden düzenleyici işlemin iptali talebinin reddi gerektiği oyuyla, Kararın iptale ilişkin hüküm fıkrasına katılmıyorum.
(XX) KARŞI OY :
3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu'nun 8. maddesinin 1. fıkrası "Serbest bölge ile Türkiye'nin diğer yerleri arasında yapılacak ticaret, dış ticaret rejimine tabidir. Serbest bölge ile diğer ülkeler ve serbest bölgeler arasında dış ticaret rejimi uygulanmaz. " şeklinde olup, anılan hüküm doğrultusunda, Serbest Bölgeler Uygulama Yönetmeliği'nin İhraç Edilen Mallar başlıklı 30. maddesi: “Türkiye'den Bölgeye sevkedilen mallar, dış ticaret rejimine tabi tutulur ve bu rejime göre ihraç edilmiş sayılır. Bölge ile diğer ülkeler ve Serbest Bölgeler arasında dış ticaret rejimi uygulanmaz. Serbest Bölgeler, Avrupa Birliği’ne tam üyeliğin gerçekleşeceği tarihe kadar, gümrük rejimleri açısından Türkiye Gümrük Bölgesi dışında, menşe hükümlerinin uygulanması bakımından ise Türkiye Gümrük Bölgesi sayılır” şeklinde olup,
Özel tüketim Vergisi Kanunun 5. maddesi, ihracat sırasında özel tüketim vergisinden müstesna halleri düzenlemiş olup maddede belirtilen her iki şartın gerçekleşmesi halinde hükümden yararlanılacağı düzenlenmiştir. Buna göre:"a) Teslim yurt dışındaki bir müşteriye yapılmalıdır. Yurt dışındaki müşteri tabiri; ikametgâhı, işyeri, kanuni ve iş merkezleri yurt dışında olan alıcılar ile yurt içinde bulunan bir işletmenin, yurt dışında faaliyet gösteren şubelerini ifade eder. b) Teslim konusu mal, Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesinden çıkmış olmalıdır. Malın ihraç edilmeden önce yurt dışındaki alıcı adına hareket edenlere veya bizzat alıcıya işlenmek ya da herhangi bir şekilde değerlendirilmek üzere yurt içinde teslimi ihracat sayılmaz. "
Serbest Bölgeler Uygulama Yönetmeliği'nde de düzenlendiği üzere gümrük rejimleri açısından Türkiye Gümrük Bölgesi dışında sayılmış ise de, yabancıya teslim şartında "yurt dışı" ibaresi kullanılmış olmakla ve serbest bölgeler Türkiye Cumhuriyeti sınırları dahilinde olduğu 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 2. maddesi ile belirlendiğinden yurt dışındaki müşteriye teslim şartı gerçekleşmiş olmamaktadır.
İptali talep edilen 4760 sayılı Kanun'un uygulamasını gösterir Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliğ'nin II-A-4 Serbest Bölgelere Yapılan Teslimler başlıklı bölümünün "Bu hüküm gereğince, yurt içinden serbest bölgelere yapılan teslimlerde, teslimin yurt dışındaki müşteriye yapılması şartı gerçekleşmediğinden, ihracat istisnası uygulanmaz" şeklindeki ibare, kanuni düzenlemenin tekrarı mahiyetinde olmakla, dairemizce iptal edilen bu kısım, kanun yürürlükte olduğu sürece hukuki bir etki doğurmayacağı, idari yargı kararı ile de madde hükmünün uygulanmasını etkisiz hale getirecek şekilde karar verilemeyeceğinden kanuna uygun olduğu görülen düzenleyici işlemin iptali talebinin reddi gerektiği oyuyla, Kararın iptale ilişkin hüküm fıkrasına katılmıyorum.