Danıştay 3. Daire Başkanlığı 2019/5663 E. , 2021/4742 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/5663
Karar No : 2021/4742
TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVALI) … Vergi Dairesi Müdürlüğü/…
VEKİLİ: Av….
2- (DAVACI) …
VEKİLİ: Av. …
İSTEMİN KONUSU :… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, 670 sayılı KHK ile 24/08/2016 tarihinde ticaret sicil kaydı re'sen sonlandırılan, … Eğitim İşletmeleri Anonim Şirketi'nin 2013 yılı işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen ve gerçek hizmet satış bedelinden düşük tutarlarda fatura düzenleyerek kayıt dışı hasılat elde ettiği yolunda saptamalar içeren vergi inceleme raporu doğrultusunda, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesine eklenen 9. fıkrası uyarınca kanuni temsilci sıfatıyla 2013 yılı için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunun'un 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Eğitim İşletmeleri Anonim Şirketi hakkında düzenlenen dava konusu tarhiyatın dayanağı olan raporda yer alan şirket yönetim kurulu başkan ve yardımcılarının ifadelerinde, şirketin mali işlemlerden ve muhasebe işlemlerinden bilgilerinin olmadığı, şirkete herhangi bir ad altında para veya menfaat vermediklerini belirtmelerine karşın, ana faaliyet konusu dershane olan şirketin hizmetlerinden elde ettiği toplam gelirin maliyetlerini karşılamasına karşın zarar beyan etmesi ve uzun yıllar hizmet vermeye devam etmesinin ticari hayatın olağan koşulları altında mümkün bulunmaması durumu karşısında, gerçek hizmet satış bedelinden düşük tutarlarda fatura düzenlediğinin açık olduğu ve kayıt dışı hasılatın ödenmemiş sermaye hesabında gizlendiği olayda, kayıt dışı hasılata ilişkin matrah farkının 501-Ödenmemiş Sermaye Hesabına yapılan gerçekte olmayan sermaye artırımları doğrultusunda belirlenerek dava konusu yapılan üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyatında hukuka aykırılık bulunmadığı, olayın gerçek mahiyetini gösterir somut bir tespit yapılmadığı gibi, kanun hükmünün öngörülüş amacına uygun olarak kesilmeyen dava konusu özel usulsüzlük cezasında yasaya uyarlık görülmediği gerekçesiyle üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyatı yönünden dava reddedilmiş, özel usulsüzlük cezası ise kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularının, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :
Davalı idare tarafından; davacının tarhiyata konu emtia alışverişlerini fatura almadan gerçekleştirdiği ve faturasız alımlarını sahte faturalarla belgelendirdiği vergi inceleme raporu ile sabit olduğundan kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davacı tarafından; asıl borçlunun … Eğitim İşletmeleri Anonim Şirketi olduğu, 670 sayılı KHK ile 24/08/2017 tarihinde şirketin ticaret sicil kaydının re'sen sonlandırıldığı, bu KHK uyarınca kapatılan kurumların borç ve alacakları hazineye devredildiğinden her türlü borcun hazineye iletilmesinin gerektiği, şirketin mevcut taşınmazlarının borcu ödemeye yeterli olduğu, şirket hakkında kayıt dışı hasılatın olup olmadığı konusunda yeterli inceleme yapılmaksızın ortakların bir kısmının görüşü alınarak kanaate ulaşıldığının belirtilerek borç çıkarılmasının kabul edilemeyeceği ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMALARI : Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY : 670 sayılı KHK ile 24/08/2016 tarihinde ticaret sicilinden re'sen silinen şirketin kanuni temsilcisi olan davacı adına, şirketin 2013 yılı işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen ve gerçek hizmet satış bedelinden düşük tutarlarda fatura düzenleyerek kayıt dışı hasılat elde ettiği yolundaki saptamaları içeren vergi inceleme raporu doğrultusunda, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesine eklenen 9. fıkrası uyarınca kanuni temsilci sıfatıyla 2013 yılı için üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi salındığı ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca uyarınca özel usulsüzlük cezası kesildiği anlaşılmaktadır.
İLGİLİ MEVZUAT:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Tasfiye" başlıklı 17. maddesinde tasfiyeye giren şirketler için tasfiye dönemleri, tasfiye beyannamelerinin verilmesi, tasfiye kararının tespiti ve tasfiye memurlarının sorumluluğu ile ilgili düzenlemelere yer verilmiş, maddeye 5904 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle eklenen ve 03/07/2009 tarihinde yürürlüğe giren 9. fıkrayla, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezaların, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı kurala bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bir şirketin borçlu kılınabilmesi ancak tüzel kişilik kazandığı tarih ile bu kişiliğin sona erdiği tarih arasındaki zaman diliminde olanaklıdır. Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre şirketlerin tüzel kişilikleri ticaret sicilinden silinmesiyle sona ermektedir. Ticaret silicilinden kaydı silinen ve hukuksal varlığı sona eren bir kurumun bu tarihten sonra haklara sahip olması, borçlu kılınması, temsili, yargı yerlerinden koruma istemesi mümkün değildir. Bu nedenle tasfiye edilerek tüzel kişilikleri sona eren kurumlar vergisi mükellefleri adına, tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönemlerle ilgili olsa dahi vergilendirme yapılması mümkün bulunmamaktadır. Tüzel kişiliği sona eren ve bu nedenle borçlandırılmasına hukuken imkan bulunmayan kurumların hukuksal varlığının devam ettiği dönemlere ait olup, ikmalen veya re'sen tarhı gereken vergi ve kesilecek cezalardan sorumlu tutulacaklar konusundaki hukuki boşluk, 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesine eklenen ve yukarıda kuralına yer verilen 9. fıkra ile giderilmiştir.
Buna göre; tüzel kişi kanuni temsilcisinin tasfiyesi tamamlanmış ve ticaret sicilinden kaydı silinmiş tüzel kişiler adına 03/07/2009 tarihinden itibaren yapılacak tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönemlere ilişkin tarhiyatların muhatabı olabileceği, başka bir ifadeyle söz konusu tarhiyatların müteselsilen sorumlu olmak üzere kanuni temsilcilerden biri adına yapılabileceği açıktır.
Yukarıda yer verilen yasal düzenlemeler uyarınca, tarhiyatın doğrudan kanuni temsilciler adına yapılabilmesi, asıl mükellefin tasfiye edilmesi ve tüzel kişiliğinin ticaret sicilinden silinmiş olması koşuluna bağlanmıştır.
Tasfiye ve iflas hallerinde ticaret şirketlerinin mükellefiyetlerinin sona erdirilmesinde süreç; Türk Ticaret Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunundaki işlemler yerine getirilerek, tasfiye edilme veya iflasın kapanması tescil ve ilan edildikten sonra, tüzel kişiliğin ticaret sicili kayıtlarından terkin edilmesiyle gerçekleşmektedir.
Ancak davacının kanuni temsilcisi olduğu … Eğitim İşletmeleri Anonim Şirketi'nin 670 sayılı KHK ile 24/08/2016 tarihinde ticaret sicil kaydının re'sen silindiği, yani 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin 9. fıkrasında yer verilen tasfiye süreci takip edilerek tasfiyesinin sonlandırılmadığı görülmektedir.
Bu durumda, tasfiyeye girmeksizin 670 sayılı KHK kapsamında ticaret sicil kaydı re'sen silinen şirket kanuni temsilcisi adına 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesinin 9. fıkrasında öngörülen tasfiye koşulu gerçekleşmediği dikkate alındığında vergi salınıp ceza kesilmesi hukuka uygun düşmediğinden, Vergi Mahkemesi kararının üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair Vergi Dava Dairesi kararının değinilen hüküm fıkrası yönünden bozulması ve davalı idarenin temyiz isteminin bu nedenle reddi gerekmiştir.
Nitekim Yasa Koyucu tarafından, 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesinin 9. fıkrası kapsamına girmeyen tüzel kişilerin tüzel kişiliklerinin veya tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin sona ermesi halinde, sona erme tarihinden önceki dönemlere ilişkin her türlü, vergi tarhiyatı ve ceza kesme işleminde uygulanacak düzenleme eksikliği, 213 sayılı Vergi Usul Kanun'nun 10. maddesine 7103 sayılı Kanun'un 9. maddesi ile eklenen 21/03/2018 tarihinde yürürlüğe giren fıkra ile giderilmiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacı temyiz isteminin kabulüne,
2. … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Davalı idare TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
4.Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesine,
5.Yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 27/10/2021 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)- KARŞI OY:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar bozulması istenen Vergi Dava Dairesi kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında istemin kabulünü gerektirecek durumda bulunmadığından temyiz isteminin reddi ile isteme konu yapılan kararın onanması gerektiği oyuyla karara katılmıyorum.