Vergi Dava Daireleri Kurulu 2019/576 E. , 2019/424 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2019/576
Karar No : 2019/424
TEMYİZ EDEN (DAVACI) :
VEKİLİ :
KARŞI TARAF (DAVALI) :
İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin, ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ : Dava konusu istem: Davacı tarafından, hakkında sahte fatura düzenlediğinden bahisle vergi tekniği raporu bulunan mükelleften mal ve hizmet alımında bulunduğunun davalı idarece bildirilmesi nedeniyle bu mükellefe ait faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimlerden çıkarılması suretiyle ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannameleri üzerine 2014/Mayıs dönemi için tahakkuk eden katma değer vergisi ve damga vergisi ile hesaplanan gecikme faizinin kaldırılması istenilmiştir.
Mahkemenin ilk kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin, ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararında aşağıdaki hukuksal nedenler ve gerekçeye yer verilmiştir:
Vergi Usul Kanununun 378. maddesinin 2. fıkrasında; mükelleflerin, beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamayacakları düzenlenmiştir. Beyan üzerinden alınan vergilere ait matrahın ihtirazi kayıtla beyanı, beyannamenin vergi kanunlarında öngörülen zamanlarda verilmesi koşuluna bağlıdır. Beyanname verme süresi geçtikten sonra verilen beyannameye konulan ihtirazi kaydın, beyanname üzerinden yapılan tahakkuka etkisi yoktur.
Yukarıda yapılan açıklamalar uyarınca yasal süresinden sonra ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerinden tahakkuk eden uyuşmazlık konusu vergilere karşı dava açılmasına hukuki olanak bulunmamaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 30. maddesinin 4008 sayılı Kanunla değişik 4. fıkrasında, vergi beyannamesini kanuni süresi geçtikten sonra vermiş olanlara bu beyannamede gösterdikleri matrah üzerinden re'sen gerekli tarhiyatın yapılacağı ve bu beyannamelerin re'sen takdir için takdir komisyonuna sevk edilmeyeceği öngörülmüştür.
Aynı Kanunun 112. maddesinde ise, ikmalen, re'sen veya idarece yapılan tarhiyatlarda, dava konusu yapılmaksızın kesinleşen vergilere kendi kanunlarında belirtilen ve tarhiyatın ilgili bulunduğu döneme ilişkin normal vade tarihinden itibaren, son yapılan tarhiyatın tahakkuk tarihine kadar geçen süreler için 6183 sayılı Kanuna göre tespit edilen gecikme zammı oranında gecikme faizi uygulanacağı, gecikme faizinin de aynı süre içinde ödeneceği, gecikme faizinin hesaplanmasında ay kesirlerinin nazara alınmayacağı düzenlemesine yer verilmiştir.
Yasal sürenin dolmasından sonra verdiği katma değer vergisi düzeltme beyannameleriyle ek matrah beyanında bulunan davacının, düzeltme beyannamelerinde belirttiği matrah üzerinden 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinin 4. fıkrası uyarınca re'sen tarhiyat niteliğinde tahakkukun yapıldığı anlaşıldığından katma değer vergisinin normal vade tarihinden geç tahakkuk ettirilmesi nedeniyle anılan Kanunun 112. maddesi uyarınca gecikme faizi hesaplanmasında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Öte yandan, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde, damga vergisine tabi olduğu belirtilen kağıtlar arasında katma değer vergisi beyannamesine de yer verilmiş olduğundan, davacı tarafından verilen beyannameler sebebiyle hesaplanan damga vergisinde de mevzuata aykırılık görülmemiştir.
Vergi mahkemesi, bu gerekçeyle davayı reddetmiştir.
Daire kararının özeti: Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesinin, 26/12/2017 tarih ve E:2016/16673, K:2017/10507 sayılı kararında aşağıdaki hukuksal nedenler ve gerekçeye yer verilmiştir:
Uygulamada vergi dairelerinin, olumsuz mükellefler listesine girmiş bir mükelleften mal ve hizmet alan diğer mükellefleri, yazılı ya da sözlü olarak “koddaki mükelleflerden yapılan alışlara ait faturaları KDV beyanlarından çıkarmaları, yani bu faturalara ait katma değer vergilerini indirim konusu yapmamaları, bu suretle düzeltme beyannamesi vermeleri veya üç katı tutarında teminat göstermeleri veya yeminli mali müşavir raporu ibraz etmeleri, aksi halde olumsuz mükellefler listesine dahil edileceği ve incelemeye alınacakları yönünde uyardıkları görülmektedir. Birçok mükellef incelemeye maruz kalmamak için idarenin bu talebini yerine getirmekte ve ilave vergi tahakkukunu faiziyle birlikte ödemek zorunda kalmaktadır.
Vergi idaresinin bu uygulaması, kod listesine alınan mükelleflerden mal ve hizmet alan tüm mükellefleri de etkileyen bir sonuç ortaya çıkarmaktadır. Böylece kod listesindeki mükelleften mal almama şeklinde ifade edilebilecek bir davranış tarzı da ortaya çıkmaya başlamıştır ki, bu durum özellikle iyi niyetli mükellefler üzerinde haksız rekabet baskısına da yol açmaktadır.
Uyuşmazlıkta, davacıya faturalarını kullandığı şirketler hakkında sahte fatura düzenledikleri hususunda rapor bulunduğu belirtilerek, söz konusu faturaların katma değer vergisi indirimleri arasından çıkarılması suretiyle ilgili dönemler için vergi kanunlarında yer almayan ancak uygulamada "düzeltme beyannamesi" denilen ikinci bir beyanname vermesi gerektiği aksi halde kendisinin de kod listesine alınacağı uyarısı yapılarak yeniden beyanname vermesi sağlanarak dava konusu tahakkuk işleminin yapıldığı anlaşılmaktadır. Davacının aleyhine olan bu durumun kendi iradesiyle ortaya çıktığı iddia edilse de ticari hayatın olağan koşulları altında bir yükümlünün bu yönde bir eylemde bulunması beklenmeyeceğinden davacının verdiği ikinci beyannamenin özgür iradeyle oluştuğundan söz edilemez.
Davalı idarece, davacının indirim veya iade konusu yaptığı bazı faturaların sahte olduğunun ileri sürüldüğü durumlarda, bu hususun 213 sayılı Kanunun 134. maddesinde belirtilen esaslar çerçevesinde vergi incelemesine konu yapılarak açıkça ortaya konulması gerekmektedir.
Daire, yukarıdaki açıklamalar doğrultusunda, kullandığı faturaların gerçek olup olmadığı hususu davacı ve fatura düzenleyicileri hakkında her yönüyle yapılacak inceleme ile ortaya konulmadan düzeltme beyannameleri üzerine yapılan tahakkuk işleminin hukuka aykırı olduğu sonucuna ulaşmış ve mahkeme kararını bu gerekçeyle bozmuştur.
Dokuzuncu Daire, davalı idarenin karar düzeltme istemini reddetmiştir.
Israr kararının özeti: Mahkeme, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Katma değer vergisi beyannameleri verildikten sonra davalı idarenin müeyyideli yazısı üzerine ihtirazi kayıtla ilk beyannamede yer alan bir kısım indirim tutarları beyanlardan çıkarılmıştır. Aleyhe olan bu durum serbest irade sonucu ortaya çıkmadığından herhangi bir inceleme yapılmadan ve kullanılan faturaların gerçek olup olmadığı ortaya konulmadan düzeltme beyannameleri üzerine yapılan dava konusu işlemlerde hukuka uygunluk bulunmadığı ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Davacı, tebliğ edilen bilgilendirme yazısına istinaden kendisine tanınan on beş günlük sürede ilgili firmadan olan alışlarına ilişkin ispat edici belgeleri ibraz etmek yerine, belgelerde yer alan katma değer vergisi tutarlarını beyanlarından çıkarmak suretiyle ihtirazi kayıtla düzeltme beyannamesi vermeyi tercih etmiştir. Öte yandan, ihtirazi kayıtla verilen beyannamelere istinaden kesilen vergi ziyaı cezası hakkında davacının talebi ile başlatılan uzlaşma görüşmeleri neticesinde uzlaşmaya varılmıştır. 213 sayılı Kanunun Ek 7. maddesinde yer alan düzenleme uyarınca vergi ziyaı cezasında uzlaşılmış olması vergi asıllarının dava konusu edilmesini engellemektedir.
Açıklanan nedenlerle davacının temyiz talebinin reddi gerekmektedir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ...'NİN DÜŞÜNCESİ: Temyizen incelenen ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
Davacı tarafından, davalı idarece özel esaslara tabi olduğu belirtilen bir mükelleften alınan faturalarda yer alan katma değer vergilerinin indirimlerinden çıkarılması suretiyle ihtirazi kayıtla düzeltme beyannameleri verilmiştir.
Davacı düzeltme beyannamesi vermesinin sebebini, hakkında sahte fatura düzenlediği yolunda vergi tekniği raporu bulunan .... Limited Şirketi'nden mal ve hizmet alındığının tespit edildiği, bu mükelleften yapılan alımlara ilişkin ispat edici belgelerin yazının tebliğinden itibaren on beş gün içerisinde ibraz edilmesi veya bu alışlara isabet eden kısmın katma değer vergisi hesaplarından çıkarılarak düzeltme beyannamesi verilmesi yahut üç kat teminat gösterilmesi halinde katma değer vergisi iade taleplerinin genel esaslara göre yerine getirileceği, aksi halde iade talepleri hakkında özel esasların uygulanacağının 03/04/2015 tarih ve 8704 sayılı davalı idare yazısı ile bildirilmesi olarak açıklamaktadır.
İhtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannameleri üzerine tahakkuk eden katma değer vergisi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezası hakkında 23/06/2015 tarih ve 201506231322 sayılı uzlaşma tutanağı ile uzlaşmaya varılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 378. maddesinin 2. fıkrasında, mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamayacakları belirtilmiştir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 27. maddesinin 4. fıkrasında da, ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlemler ile tahsilat işlemlerinden dolayı açılan davaların tahsil işlemini durdurmayacağı, bunlar hakkında yürütmenin durdurulmasının istenebileceği kuralına yer verilmiştir.
İhtirazi kayıtla beyan, mükelleflerin gelirinin istisna ve muafiyet gibi nedenlerden dolayı vergiye tabi olup olmadığı konusunda şüpheye düştükleri matrahlar için başvurdukları bir yol olup, zamanında verilen vergi beyannamesine ihtirazi kayıt konulması ile beyannamede hesaplanan verginin tümü ya da bir kısmının tahakkuk ettirilmemesi istenmektedir. İhtirazi kaydın konusunu oluşturan nedenin tahakkuku yapan idare tarafından kabul edilmemesi halinde ise, beyanname üzerinden tarh edilen verginin ihtirazi kayıt konulan kısmının dava konusu edilebilmesi olanağı elde edilmektedir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Vergi dairelerinin, beyanların düzeltilmesine yönelik müeyyideli yazıları üzerine, ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannameleri üzerinden yapılan vergi tarhiyatlarına ve cezalara karşı açılan davaların esası incelenmeden reddedilmeleri nedeniyle mülkiyet hakkının ihlal edildiği iddiasıyla yapılan bireysel başvurular üzerine Anayasa Mahkemesi, ... tarih ve B.No:... sayılı kararıyla; başvurucuların mülkiyet haklarına müdahale teşkil eden vergilendirme işlemlerinin yargı yoluyla denetlenebilmesi imkanına sahip olamadıkları, dolayısıyla derece mahkemelerinin 213 sayılı Kanunun 378. maddesinin 2. fıkrasında düzenlenen hukuk kuralını, düzeltme beyannamesine ihtirazi kayıt konulmasının dava açma hakkı vermeyeceği şeklinde yorumlamasının -sürecin bütününe bakıldığında- başvurucuların, müdahalenin hukuka aykırı olduğuna yönelik iddia ve itirazlarını etkin bir biçimde sunamaması sonucuna yol açtığı, buna göre somut olayda mülkiyet hakkının öngördüğü usul güvencelerinin sağlanamamasından dolayı müdahalenin başvuruculara şahsi olarak aşırı bir külfet yüklediği, mülkiyet hakkının korunması ile müdahalenin kamu yararı amacı arasında olması gereken adil dengenin başvurucular aleyhine bozulduğu sonucuna ulaşıldığı, başvurucuların mülkiyet haklarına yapılan müdahalenin ölçüsüz olduğu gerekçesiyle Anayasanın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edildiğine, kararın bir örneğinin ihlalin sonuçlarının ortadan kaldırılması için yeniden yargılama yapılmak üzere vergi mahkemesine gönderilmesine karar vermiştir.
Bu durumda, bir kısım mükelleften alınan faturalarda yer alan katma değer vergilerinin indirimlerinden çıkarılması suretiyle ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannamesi üzerine tahakkuk eden katma değer vergisi, damga vergisi ve hesaplanan gecikme faizinin kaldırılması istemiyle açılan davanın esasının incelenmesi suretiyle bir karar verilmesi gerekmektedir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davacının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- ... Vergi Mahkemesinin, ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
2577 sayılı Kanunun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 03/07/2019 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
X - KARŞI OY:
Davacı tarafından, hakkında sahte fatura düzenlediğinden bahisle vergi tekniği raporu bulunan mükelleften mal ve hizmet alımında bulunduğunun davalı idarece bildirilmesi nedeniyle bu mükellefe ait faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimlerden çıkarılması suretiyle ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannameleri üzerine 2014 yılının Mayıs dönemi için tahakkuk eden katma değer vergisi ve damga vergisi ile hesaplanan gecikme faizinin kaldırılması istemiyle açılan davanın reddine dair ısrar kararının bozulması istenilmektedir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun Ek 1. maddesinin 1. fıkrasında, mükellefler tarafıdan ikmalen, re'sen veya idarece tarh edilen vergilerle bunlara ilişkin vergi ziyaı cezalarının tahakkuk edecek miktarları konusunda, vergi ziyaına sebebiyet verilmesinin kanun hükümlerine yeterince nüfuz edememekten ya da 369. maddede yazılı yanılmadan kaynaklandığının veya bu Kanunun 116, 117 ve 118. maddelerinde yazılı vergi hataları ile bunun dışında her türlü maddi hata bulunduğunun veya yargı kararları ile idarenin ihtilaf konusu olayda görüş farklılığının olduğunun ileri sürülmesi durumunda, idarenin bu bölümde yer alan hükümler çerçevesinde mükellefler ile uzlaşabileceği; Ek 7. maddesinin 3. fıkrasında ise, uzlaşmanın vaki olması halinde mükellefin, üzerinde uzlaşılan vergi ve cezaya, bunlardan birisi üzerinde uzlaşılmış olsa dahi her ikisine dava açamayacağı düzenlenmiştir.
Vergi Usul Kanununun 30. maddesinin 4. fıkrasında ise, vergi beyannamesini kanunî süresi geçtikten sonra vermiş olanlara bu beyannamede gösterdikleri matrah üzerinden re'sen gerekli tarhiyatın yapılacağı ve bu beyannamelerin re'sen takdir için takdir komisyonuna sevk edilmeyeceği, ancak, vergi incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra kendiliğinden verilen beyannameler için bu hükmün uygulanmayacağı belirtilmiştir.
Dosyanın incelenmesinden; hakkında sahte fatura düzenlediği yolunda vergi tekniği raporu bulunan ... Limited Şirketi'nden mal ve hizmet alındığının tespit edildiği, bu mükelleften yapılan alımlara ilişkin ispat edici belgelerin yazının tebliğinden itibaren on beş gün içerisinde ibraz edilmesi veya bu alışlara isabet eden kısmın katma değer vergisi hesaplarından çıkarılarak düzeltme beyannamesi verilmesi yahut üç kat teminat gösterilmesi halinde katma değer vergisi iade taleplerinin genel esaslara göre yerine getirileceği, aksi halde iade talepleri hakkında özel esasların uygulanacağının 03/04/2015 tarih ve 8704 sayılı davalı idare yazısı ile bildirilmesi üzerine davacı tarafıdan kanuni süresinden sonra ihtirazi kayıtla düzeltme beyannameleri verilmiş, beyannameler üzerine tahakkuk eden vergiler ile hesaplanan gecikme faizinin kaldırılması istemiyle işbu dava açılmış, tahakkuk eden katma değer vergisi üzerinden yarı oranında kesilen vergi ziyaı cezası hakkında ise, 23/06/2015 tarih ve ... sayılı uzlaşma tutanağı ile uzlaşmaya varılmıştır.
Vergi dairelerinin, beyanların düzeltilmesine yönelik müeyyideli yazıları üzerine, ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannameleri üzerinden yapılan vergi tarhiyatlarına ve cezalara karşı açılan davaların esası incelenmeden reddedilmeleri nedeniyle mülkiyet hakkının ihlal edildiği iddiasıyla yapılan bireysel başvurular üzerine Anayasa Mahkemesince, ... tarih ve B.No:... sayılı kararıyla başvurucuların mülkiyet hakkının ihlal edildiğine karar verilmişse de, bunun kanuni süresinden sonra ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannameleri üzerine tahakkuk eden vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının uzlaşmaya konu edilerek üzerinde uzlaşılması, vergi aslının ise dava konusu edilmesi durumunu kapsamadığı açıktır.
Bu durumda, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun Ek 7. maddesinin amir hükmü uyarınca davanın esasının incelenmesi olanağı bulunmamaktadır.
Bu nedenle, temyiz isteminin yukarıda açıklanan gerekçeyle reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.