DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU 2019/592 E. , 2020/1005 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2019/592
Karar No : 2020/1005
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Başkanlığı
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Madeni Yağ ve Akaryakıt Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, bir kısım gelirini beyan dışı bıraktığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden re'sen salınan 2011 yılına ait kurumlar vergisi ile verginin bir katı tutarında kesilen ve tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle artırılan vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Akaryakıt toptan alım satım faaliyeti ile iştigal eden davacının 2011 ve 2012 hesap dönemi yasal defter ve belgelerinin sahte belge düzenleme, ihbar ve akaryakıt kaçakçılığı yönlerinden incelenmesi talep edilmiştir. Bunun üzerine davacı şirket hakkında sahte belge düzenleme ve ihbar yönünden düzenlenen 05/11/2013 tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunda, mükellef kurumun sahte belge düzenleme yönünden bir faaliyet içerisinde bulunmadığı, gerçek manada ticari faaliyetine devam ettiği, Ba-Bs formlarının uyumsuz olduğu, mükellefin gerek mal sattığı gerek mal aldığı firmalar nezdinde akaryakıt kaçakçılığı yönünden ayrı bir vergi inceleme raporunun düzenleneceği belirtilmiştir. 2011 yılı için düzenlenen 18/02/2014 tarihli vergi inceleme raporunda davacının belgesiz akaryakıt alışına ilişkin tespitler yapılmıştır. Bu tespitlere aşağıda yer verilmiştir:
- Davacının verdiği Ba formu ile toplam 399.381,00 TL mal alışı bildirdiği, kurumlar vergisi beyannamesinde ise satılan ticari mallar maliyetini 238.797,53 TL ve stoklarını 6.644,56 TL olarak beyan ettiği, davacının ticari faaliyetine 2011 hesap döneminin 6. ayında katma değer vergisi beyannamesini vererek başladığı, bu yüzden 2011 hesap dönemi kurumlar vergisi beyannamesinde dönem başı mal mevcudunun 0,00 TL olarak göründüğü,
- Yapılan hesaplamada, dönem başı mal mevcudu ve dönem içi mal alışlarının toplamı ile dönem sonu mal mevcudu ve dönem içi satışların toplamının karşılaştırıldığı; davacının dönem başı mal mevcudunun ''0'' olduğu dikkate alındığında, satılan ticari mal maliyeti ve stokların toplanması sonucu mükellefin toplam mal alışlarına ulaşılması gerektiği, bu durumda mükellefin toplam mal alışlarının 238.797,53+6.644,56=245.442,09 TL olması gerektiği,
- Davacının yasal defter ve belgeleri olmadığı için mal alışlarının tespiti bakımından Ba-Bs formlarına bakılarak karar verildiği,
- Dönem içi alışlar (90.972,51 litre) ile dönem içi satışlar (389.821,73 litre) arasındaki farkın 298.849,22 litre olduğu ve 298.849,22 litrenin kaçak akaryakıt (motorin) olduğu,
- Aylar itibarıyla akaryakıt alımlarının dökümünün yapıldığı, şirketin alış ve satış dengesi kurulduğu zaman bazı aylarda olması gerekenden daha fazla akaryakıt satışı gerçekleştirdiği, bu durumun davacının belgelendirilemeyen ve Ba-Bs bildirimlerinde yer alan tutarlardan daha fazla akaryakıt alımı olduğunu gösterdiği belirtilmiştir.
Vergi inceleme raporunda, akaryakıt sektöründe genellikle düşük kâr oranlarıyla ve bayilik şeklinde çalışıldığı, bayilik şeklinde ve Enerji Piyasası Düzenleme Kurumunun denetimi ve kontrolünde çalışan akaryakıt firmalarında kârlılık oranının %6 ilâ %10 arasında olduğunun belirtildiği; davacının 2011 hesap döneminde ortalama %8 kârlılık oranıyla çalıştığı kabul edilerek hesaplamaların yapıldığı anlaşılmıştır.
Vergi inceleme raporunda, davacının mal alışlarının gerçek olup olmadığı yönünde yeterli tespit yapılmadan sadece Ba-Bs formlarındaki mal alışlarının dökümünün yapıldığı ve alım ve satımların gerçek olmadığının somut olarak ortaya konulamadığı görülmüştür.
Bu durumda, kaydi envanter çalışması sonucunda mal alım satımının gerçek olup olmadığı yönünde yeterli tespit yapılmadan sadece davacı şirketin alış ve satış dengesi kurulduğu zaman olması gerekenden daha fazla akaryakıt satışı gerçekleştirdiği, bu durumun davacının belgelendirilemeyen ve Ba-Bs bildirimlerinde yer alan tutardan daha fazla akaryakıt alımında bulunduğunu gösterdiği tespitinden hareketle tarh edilen dava konusu vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinde yasal isabet bulunmamaktadır.
Mahkeme bu gerekçeyle cezalı tarhiyatı kaldırmıştır.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 02/10/2018 tarih ve E:2015/9197, K:2018/8512 sayılı kararı:
Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda yer alan tespitlerin bir bütün halinde değerlendirilmesinden, davacı şirketin 2011 döneminde yapmış olduğu bazı satışlarını ve alışlarını kayıtlarına intikal ettirmediği, safi kurum kazancını eksik hesapladığı görülmüş olup dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık görülmemiştir.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., ... sayılı ısrar kararı:
Mahkeme, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu ile bir kısım hasılatını beyan dışı bıraktığı tespit edilen davacı adına yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ : Beyanları gerçeği yansıtmayan davacının alış ve satış tutarları ile miktarlarını gerçeğe en yakın olarak tespit edebilmek için envanter dengesi kurulmasında ve bu suretle beyan dışı bırakılan hasılata ulaşılmaya çalışılmasında hukuka aykırılık bulunmamakta olup davacının mal alımlarının gerçek olmadığı yönünde yeterli tespit yapılmadığı gerekçesiyle verilen ısrar kararının vergi inceleme raporunda yapılan hesaplamalar ile matrahın hukuka uygunluğu incelenmek üzere bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
Toptan ve perakende olarak akaryakıt alım ve satımı faaliyetinde bulunan davacı hakkında başlatılan inceleme nedeniyle davacının 2011 yılına ait yasal defter ve belgelerinin istenmesi üzerine davacı tarafından bir kısım belgeler incelemeye ibraz edilmekle birlikte yasal defterler ibraz edilmemiştir.
Davacının verdiği kurumlar vergisi beyannamesi ile Ba-Bs formları ve davacıdan mal satın aldığını bildiren mükellefler ile davacıya mal sattığını bildiren mükelleflerin verdiği Ba-Bs formları üzerinden yapılan araştırma ve davacının mal alış ve satışında bulunduğu tespit edilen bazı mükellefler nezdinde yapılan karşıt incelemeler sonucunda davacının bir kısım alış ve satışlarını beyannamesine yansıtmadığının tespit edildiği yolunda davacı hakkında uyuşmazlık konusu dönem için 18/02/2014 tarihli vergi inceleme raporu düzenlenmiştir.
Anılan vergi inceleme raporunda yer alan tespitler şöyledir:
Davacı, 2011 yılına ait kurumlar vergisi beyannamesinde net satışlarını 282.733,73 TL, satışların maliyetini 238.797,53 TL, dönem başı mal mevcudunu 0,00 TL, dönem sonu mal mevcudunu ise 6.644,56 TL olarak beyan etmiştir.
Davacının Ba formu ile mal aldığını bildirdiği ... Petrol Ürünleri Sanayi Ticaret ve Dağıtım Anonim Şirketi nezdinde yapılan karşıt incelemede, anılan şirkete ait defter ve belgeler, başka bir uyuşmazlık nedeniyle ağır ceza mahkemesine sunulduğundan bahisle ibraz edilememiş, ancak şirketin davacıya yaptığı satışlara ilişkin olarak bilgisayar muhasebe programından alınan liste ibraz edilmiştir. Bu listeye göre davacı anılan şirketten KDV hariç 370.542,40 TL tutarında kurşunsuz benzin, kırsal motorin ve euro dizel cinsi akaryakıt satın almıştır. Davacı tarafından incelemeye ibraz edilen alış faturalarından alış yapılan emtiaların bir kısmının birim fiyatları tespit edilmiş; birim fiyatı tespit edilemeyen emtialar için ise davacının lehine olacak şekilde yakın tarihteki en yüksek birim fiyat esas alınarak hesaplama yapıldığı belirtilmiştir. ... Petrol Ürünleri Sanayi Ticaret ve Dağıtım Anonim Şirketinin incelemeye ibraz ettiği liste ile davacının incelemeye ibraz ettiği faturalar üzerinde belirtilen şekilde yapılan inceleme sonucunda davacının KDV hariç 378.242,24 TL'ye 121.808,16 litre akaryakıt (80.927,93 litreye isabet eden kısmı motorin, kalanı benzin) satın aldığı tespit edilmiştir.
Davacının Ba formu ile mal aldığını bildirdiği diğer mükellef ...'in mernis adresine defter ve belgelerin ibrazının istenmesine ilişkin yazı tebliğe çıkarılmış, ancak adresini terk etmesi nedeniyle yazı tebliğ edilememiş, bu nedenle bu kişi nezdinde karşıt inceleme yapılamamıştır. Ba-Bs formlarından davacının ...'ten KDV hariç 30.508,64 TL tutarında mal aldığı tespit edilmiştir. Anılan kişinin davacıya sattığı motorin miktarının tespiti için ... Petrol Ürünleri Sanayi Ticaret ve Dağıtım Anonim Şirketinin ilgili aylarda davacıya satışını yaptığı motorinin litre fiyatı dikkate alınmış ve yapılan hesaplama sonucunda davacının KDV hariç 30.508,64 TL'ye 10.044,58 litre motorin satın aldığı tespit edilmiştir.
Davacının verdiği Bs formları ile davacıdan mal satın aldığını bildiren mükelleflerin verdiği Ba formlarından davacının satış yaptığı firmalar ve satış tutarları belirlenmiştir. Bu firmalardan kendisine ulaşılabilenler nezdinde ayrıca karşıt inceleme yapılmak suretiyle davacının sattığı akaryakıt miktarları tespit edilmiştir. Davacının satış yaptığı tespit edilen ...'e bilgi isteme yazısı tebliğ edilmesine rağmen vergi idaresi ile irtibata geçilmemesi, ...'e ise ulaşılamaması nedeniyle bu kişiler nezdinde karşıt inceleme yapılamamıştır. Davacının anılan kişilere satış yaptığı motorin miktarının tespiti için ise davacının ... Turizm Kollektif Şirketine ilgili aylarda satışını yaptığı motorinin litre fiyatının ortalaması dikkate alınmıştır. Sonuç itibarıyla davacının KDV hariç 1.139.052,23 TL'ye 389.821,73 litre motorin sattığı tespit edilmiştir.
Davacının alış ve satış miktarları bu şekilde tespit edildikten sonra dönem başı mal mevcudu ve dönem içi mal alışlarının toplamı ile dönem sonu mal mevcudu ve dönem içi mal satışların toplamı karşılaştırılmak suretiyle envanter çalışması yapılmıştır. Raporda, davacının motorin satışının bulunması nedeniyle envanter dengesi kurulurken davacının sadece motorin alış ve satışlarının dikkate alındığı belirtilmiştir. ... ile ... Petrol Ürünleri Sanayi Ticaret ve Dağıtım Anonim Şirketinden alınan akaryakıtın 90.972,51 litreye isabet eden kısmının motorin olması nedeniyle dönem içi mal alışları olarak bu tutar esas alınmıştır. Davacı kurumlar vergisi beyannamesinde dönem başı mal mevcudunu 0,00 TL olarak beyan etmiştir. Davacının bilançosunun stoklar hesabında yer alan 6.644,56 TL tutarındaki akaryakıtın kurşunsuz benzin olduğu kabul edilerek bu tutar envanter dengesi kurulurken hesaplamaya dahil edilmemiştir.
Davacının dönem başı motorin stoku ile dönem sonu motorin stoku olmadığı için dönem içi motorin alışları (90.972,51 litre) ile dönem içi motorin satışları (389.821,73 litre) arasındaki fark (298.849,22 litre) bulunarak 298.849,22 litre motorinin belgesiz olarak alındığı ancak belgeli olarak satıldığı sonucuna varılmıştır. Davacının ilgili aylarda satışını yaptığı motorinin birim fiyatları esas alınarak 298.849,22 litre motorinin KDV hariç 890.757,69 TL'ye satıldığı tespit edilmiştir.
Vergi inceleme raporunda, akaryakıt sektöründe genellikle düşük kâr oranlarıyla ve bayilik şeklinde çalışıldığı, bayilik şeklinde ve Enerji Piyasası Düzenleme Kurumunun denetimi ve kontrolünde çalışan akaryakıt firmalarında kârlılık oranının %6 ilâ %10 arasında olduğu belirtilerek davacının 2011 hesap döneminde ortalama %8 kârlılık oranıyla çalıştığı kabul edilmiştir. Yapılan hesaplama sonucunda davacının faturasız olarak aldığı ancak faturalı olarak sattığı motorinin maliyeti 819.497,08 TL (890.757,69 - 890.757,69×0,08 = 819.497,08) olarak tespit edilmiştir.
Sonuç itibarıyla, davacının gelir tablosu yeniden düzenlenerek faturasız olarak alınıp faturalı olarak satılan motorine ilişkin satış tutarları brüt satışlara, maliyet tutarları ise satışların maliyetine eklenmek suretiyle olması gereken kurumlar vergisi matrahı bulunmuş, bulunan matrah üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden davacının beyan ettiği kurumlar vergisi tutarı düşülerek re'sen tarh edilmesi gereken kurumlar vergisi 14.252,12 TL olarak hesaplanmıştır.
Davalı idarece, vergi inceleme raporu dikkate alınarak davacı adına 2011 yılı için kurumlar vergisi tarh edilmiş ve tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilmiştir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) işaretli fıkrasında, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu kurala bağlanmıştır. Kanun'un 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlenmiştir.
Aynı Kanun'un 30. maddesinde, re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması olarak tanımlanmıştır. Maddenin 2. fıkrasının 3. bendinde, bu Kanun'a göre tutulması mecburi olan defterlerin hepsi veya bir kısmının tutulmaması, tasdik ettirilmemesi veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmemesi; 6. bendinde ise tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması hali re'sen tarh nedeni olarak kabul edilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Türü itibariyle gelir üzerinden alınan bir kazanç vergisi olan kurumlar vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanmaktadır. Safi kurum kazancı, kurumca elde edilen hasılattan söz konusu hasılatın elde edilmesi için yapılan giderlerin indirilmesinden sonra kalan tutarı ifade etmektedir.
Bu çerçevede kurumlar vergisi açısından kayıt ve beyan dışı bırakılmış bir hasılatın varlığı iddia ediliyorsa, bu iddianın somut delillerle gerçeğe en yakın biçimde ortaya konulması gerekmektedir.
Uyuşmazlık konusu olayda, davacı 2011 yılına ait kurumlar vergisi beyannamesinde net satışlarını 282.733,73 TL olarak beyan etmesine rağmen davacının verdiği Bs formları ile davacıdan mal satın aldığını bildiren mükelleflerin verdiği Ba formlarından davacının KDV hariç 1.139.052,23 TL tutarında akaryakıt satışında bulunduğu tespit edilmiştir. Satış tutarları arasındaki büyük fark, davacının satış faturası düzenlemekle birlikte beyan etmediği bir kısım hasılatının bulunduğunu göstermektedir. Öte yandan, davacının kurumlar vergisi beyannamesine göre satışların maliyeti ile dönem sonu mal mevcudunun toplamı 245.442,09 TL olmasına rağmen Ba-Bs formlarına göre davacının akaryakıt alışları toplamının 408.750,88 TL olduğu görülmüştür. Belirtilen bu hususlar davacının beyanlarının gerçeği yansıtmadığını ortaya koymaktadır. Bu durumda, davacının alış ve satış tutarları ile miktarlarını gerçeğe en yakın olarak tespit edebilmek için envanter dengesi kurulmasında ve bu suretle beyan dışı bırakılan hasılata ulaşılmaya çalışılmasında hukuka aykırılık bulunmamakta olup davacının mal alımlarının gerçek olup olmadığı yönünde yeterli tespit yapılmadığı gerekçesiyle verilen ve hukuka aykırı bulunan ısrar kararının bozulması gerektiği sonucuna ulaşılmıştır.
Mahkemece yeniden verilecek kararda, vergi inceleme raporunda raporun vergi dairesi nüshasına ek yapıldığı belirtilen davacının alış ve satış yaptığı firmalar nezdinde yapılan karşıt incelemeye ilişkin belgeler ile vergi inceleme raporu eki diğer belgeler ara kararı ile davalı idareden istenerek davacının akaryakıt alım satım tutarları ile miktarlarının belirlenmesine ilişkin hesaplanmalar ile envanter dengesinin kurulması sırasında yapılan diğer hesaplamaların ve matrahın hukuka uygunluğu incelenerek karar verilmesi gerekmektedir. Tarh edilen verginin hukuka uygunluğu yönünden varılacak sonuca göre de tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle vergi ziyaı cezası kesilmesinin hukuka uygun olup olmadığının ayrıca değerlendirileceği tabiidir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- ... Vergi Mahkemesinin, ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren on beş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 07/10/2020 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
X - KARŞI OY:
Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.
XX - KARŞI OY:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.