Danıştay 3. Daire Başkanlığı 2019/5971 E. , 2022/2889 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/5971
Karar No : 2022/2889
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Madeni Yağlar Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Müdürlüğü/…
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, kısmen komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği yolundaki tespitleri içeren vergi tekniği raporuna atıfla tanzim edilen vergi inceleme raporuna dayanılarak Şubat ila Haziran 2013 dönemleri için re'sen salınan katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı şirket hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporunda yer alan saptamalardan kısmen sahte belge düzenleyicisi olduğu sonucuna varıldığından, düzenlenen fatura tutarlarının % 2'si oranında komisyon geliri hesaplanmak ve baz yağ alımı dışındaki faturalara konu katma değer vergisi indirimleri reddedilmek suretiyle ulaşılan matrah üzerinden yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı, 2011 yılında kesilip aynı yıl içinde kesinleşen vergi ziyaı cezasının tekerrüre esas alınabileceği gerekçesiyle dava reddedilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Aynı dava konusuna ilişkin mükerrer cezalı vergi salındığının beyan edilmesine rağmen bu yönde bir değerlendirme yapılmadığı, tarhiyata dayanak alınan vergi inceleme raporunun atıfta bulunduğu vergi tekniği raporunda, verilen muhtasar beyannamelerde işçi çalıştırıldığı, yoklamalarda üretime dönük emtianın ve aracının bulunduğunun saptandığı, sanayi odası yetkililerince üretim ve satışın gerçekleştiğine dair tüketim belgesi verildiği, üretimin yeminli mali müşavirlerce hazırlanan üretim tasdik raporları ile de denetlendiği, iç ve dış piyasadan temin edilen tüm malların Enerji Piyasası Düzenleme Kurumu'na bildirildiği, satılan bir kısım malların başka firmalar tarafından ihracı esnasında beyan edilen eşya ile aynı olup olmadığının kontrol edildiği, sanayi odalarından temin edilen fiili tüketim belgesinin üretimin yapıldığına dair önemli bir delil niteliğini taşıdığı, yeminli müşavirler tarafından hazırlanan üretim tasdik raporlarının vergi dairelerince incelenmesi sonucunda gerekli teyitlerin verilmesinden sonra gümrük idaresince ithalat sırasında verilen teminatların çözüldüğü, tüm defter, belge ve faturaları sunulduğu halde ödemeleri, sevk irsaliyeleri araştırılmadan eksik inceleme ile rapor tanzim edildiği, alım satımda bulunduğu ve adına düzenlenen vergi tekniği raporunda eleştiri konusu yapılan firmalar hakkındaki tarhiyatların yargı kararıyla kaldırıldığı, şirket yetkililerinin ceza davalarından beraat ettiği, x,y,z gibi kodlarla ifadeleri alınan çalışanların hangi dönemde çalıştığının ve çalışmadığı halde çalışır gösterildiğine dair idari ve cezai bir yaptırım olup olmadığının belirtilmediği, emsal şirket verileri üzerinden hareket edilip somut veri ortaya konulmadığı, vergi borcunun çoğunlukla özel tüketim vergisi mevzuatı kapsamında tecilli borçları içerdiği, ihtilaflı borçlarının da kesinleşmiş borç gibi gösterildiği ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … 'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kısmen reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı adına, kısmen komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği yolundaki tespitleri içeren vergi tekniği raporu done alınarak düzenlenen vergi inceleme raporlarına dayanılarak Şubat ila Haziran 2013 dönemleri için katma değer vergisi salındığı ve tekerrür hükümleri gereği artırılarak üç kat vergi ziyaı cezasının kesildiği, savunma dilekçesinde Ağustos 2011 dönemine ait vergi ziyaı cezasının tekerrüre esas alındığının bildirildiği, söz konusu savunma dilekçesi eki belgelerden Ağustos 2011 dönemine ait damga vergisinin eksik beyan edilmesi üzerine kanuni süresinden sonra düzeltme beyannamesi verildiğinden bahisle ziyaı uğratılan verginin yarısı oranında kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrüre esas alındığı, değinilen cezanın 05/09/2012 tarihinde uzlaşılarak kesinleştiği anlaşılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinin, 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle değişen ve 26/10/2021 tarihinde yürürlüğe giren 1. fıkrasında, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı, artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı, 2. fıkrasında birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihinin dikkate alınacağı hüküm altına alınmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyiz istemine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan bölümünün, tekerrüre esas alınan vergi ziyaı cezası tutarına isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.
Ceza hukukunun genel ilkelerinden olan lehe kanun ilkesi gereğince faile ceza öngören bir kanunda sonradan yapılan bir değişiklikle, eski cezaya nazaran daha hafif bir ceza kesilmesi öngörülmüşse, faile daha hafif olan ceza uygulanacağından vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan bölümünün, tekerrüre esas alınan ceza tutarını aşan kısmı hukuka aykırı düşmüş olup Vergi Mahkemesince yazılı gerekçeyle vergi ziyaı cezasının sözü edilen kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davacı istinaf başvurusunun reddine yönelik hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan bölümünün, tekerrüre esas alınan vergi ziyaı cezası tutarına isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4. Kararın; vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan bölümünün, tekerrüre esas alınan vergi ziyaı cezası tutarını aşan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
5. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanununa bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına, 13/06/2022 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY :
2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinde, Danıştayın temyiz mercii olarak görevinin, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlı olduğu kurala bağlanmıştır.
İdari işlemlerin yargısal denetiminin hukuka uygunluk denetimi ile sınırlı olması karşısında bu denetimin maddi olayı da kapsadığının kabulü gerekir. Şöyle ki idari davaya konu işlemler, dayandığı, düzenlediği olaydan soyutlanmış olarak yargılamaya konu edilemez. Birçok idari uyuşmazlıkta maddi olanla hukuki olan arasında bir ayrım yapmak mümkün olmayabilir.
İdari davalarda inceleme konusu olan hukuki işlem niteliğindeki bir idari işlemdir. Hukuki işlemin incelenmesi, işlemin dayanağı durumunda bulunan maddi olaydan bağımsız bir inceleme değildir.
Adli yargıda maddi olay incelemesi yapılırken nasıl ki olayın subuta erip ermediği incelenerek bir sonuca ulaşılıyor ise idari yargıda da idarelerce tesis edilen işlemlerin dayanağını teşkil eden maddi olayın irdelenerek sonuca ulaşılması esastır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinde, sahte belge "gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge" olarak tanımlanmaktadır.
Davacı şirket adına, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiği yolunda tespitleri içeren vergi tekniği raporu done alınarak yapılan tarhiyatların kaldırılması istemiyle açılan davayı sonuçlandıran Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesi kararına yöneltilen temyiz istemi hakkında, davacı şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitler değerlendirilmek suretiyle karar verilmesi gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyorum.