Danıştay 3. Daire Başkanlığı 2019/5988 E. , 2022/2773 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/5988
Karar No : 2022/2773
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Müdürlüğü
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacının, 2014 yılında Yapı Kredi Bankasından temin ederek 2014 ve 2015 yıllarında köprü krediler yoluyla ortak ve/veya ilişkili olunan kişi/kurumlara aktardığı kredilerden bir kısmının bu niteliğini yitirdiği, bir kısım kredinin ise başından itibaren bu niteliğe sahip olmadığı dolayısıyla söz konusu kişi/kurumlara sağlanan finansman hizmeti nedeniyle faiz hesaplamayarak transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu yolundaki tespitleri içeren … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporuyla 2016 yılından sonraki yıla devreden zararının azaltılması ile anılan raporda tespit edilen kurum kazancına ilave edilen tutarla 2012 ve 2013 vergilendirme dönemlerinin incelenmesi sonucunda düzenlenen vergi inceleme raporlarında saptanan sonraki yıllara devreden geçmiş yıl zararının azaltılan miktarları da dikkate alınarak 2016 yılından sonraki yıla devreden zararının yeniden belirlendiği … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporunun sonraki yıla devreden zararın azaltılmasına ilişkin kısmının iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı şirket hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporuyla davacı tarafından finansman ihtiyacı olan ortaklarına sağlanan 180.000.000,00 TL, 120.000.000,00 TL ve 80.000.000,00 TL tutarındaki kredilerin sözleşmelerinde öngörülen aynı koşullarda ortaklara aktarıldığı, bu kredilere ilişkin finansman yükünün aktarım yapılan ilişkili ortaklar tarafından karşılandığı anlaşıldığından anılan rapora dayanılarak 2016 yılından sonraki yıla devreden geçmiş yıl zararının azaltılmasına ilişkin işlemde hukuka uygunluk bulunmadığı gibi davacı şirket hakkında 2012 ve 2013 yılları için düzenlenen vergi inceleme raporlarının sonraki yıllara devreden kurum zararının azaltılmasına ilişkin kısımları, Mahkemelerinin …. tarih ve E:…, …, K: …., …. ve E:…, K:… sayılı kararlarıyla iptal edildiğinden ve 2016 yılına ilişkin yukarıda belirtilen vergi inceleme raporunun sonraki hesap dönemine devreden zararının azaltılmasına ilişkin kısmında da Mahkemelerince hukuka uyarlık görülmediğinden davacı şirketin 2012 yılından sonraki yıla devreden geçmiş yıl zararının 62.452.379,90 TL ve 2013 yılından sonraki yıla devreden geçmiş yıl zararının 19.773.237,73 TL olması gerektiği yönünde tespitleri içeren vergi inceleme raporları ile 2016 dönemi için tanzim edilen rapor uyarınca olması gereken kar ve ilaveler toplamı dikkate alınarak 2016 dönemi kurumlar vergisi beyanının yeniden tanzim edilmesi suretiyle oluşturulan beyan tablosu uyarınca 2016 yılından devreden geçmiş yıl zararının azaltılmasına ilişkin … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporunun değinilen kısmının da hukuka uygun düşmediği gerekçesiyle söz konusu vergi inceleme raporlarının 2016 yılından sonraki yıla devreden geçmiş yıl zararlarının azaltılmasına ilişkin kısımları iptal edilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3.fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : İdarece tesis edilen işlemlerin hukuka uygun olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Ortaklarından bazılarının 2014 ve 2015 yıllarındaki fon ihtiyacının temini için köprü kredi uygulamasına gidildiği, Yapı Kredi Bankasından kullanılan 180.000.000,00 TL kredinin 71.618.872,31 TL'si, 120.000.000,00 TL kredinin tamamı ile 80.000.000,00 TL kredinin çoğunun ortaklarına aktarıldığı, ana köprü kredilerin ana para faiz ödemeleri geldiğinde ortakların finansman ihtiyacı sona ermediğinden yeniden kredi temin edilerek ortaklara ikame köprü krediler sağlandığı, vergi inceleme elemanınca 180.000.000,00 TL miktarlı kredi 192 gün sonra makul olmayan bir sürede aktarıldığından köprü krediden faydalanılmayacağı iddia edilmiş ise de bu iddiayı destekler bir düzenlemenin yer almadığı, kaldı ki 80.000.000,00 TL'lik kredinin bankadan 03/12/2014 tarihinde temin edildiği, 11 farklı dilimde ve sonuncusu 24/07/2015 tarihinde olmak üzere ortaklara aktarıldığı halde bu kredi için aynı yönde bir eleştiri yapılmayarak çelişkiye yol açıldığı ileri sürülerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kısmen kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı şirketin 2016 yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde düzenlenen 22/10/2017 tarih ve 2017-B-870/11 sayılı vergi inceleme raporunda, davacı şirketin 2014 yılında … Bankası'ndan temin ettiği 80.000.000,00 TL kredinin 79.098.345,44 TL'si ile 180.000.000,00 TL kredinin 71.618.872,31 TL'sini 2014 ve 2015 yıllarında, 120.000.000,00 TL kredinin ise tamamını 2014 yılında ilişkili olduğu kişi ve kurumlara köprü kredi adı altında aktardığı, aktarım tutarlarının ilişkili kişilerce geri ödenmesi için bir sözleşme, taahhütname veya protokol imzalanmadığı, kredinin aktarıldığı ilişkili kişilerce kendi malvarlıklarından sağlanan fonlarla … Bankasına ya da davacıya bir ödeme yapılmadığı, ödemelerin tamamı davacının kendi finansal kaynaklarından sağlanarak yerine getirilmişse de bu hizmetine karşılık bir finansman bedeli ve vade farkı bedeli alınmadığı, kullanılan kredinin anaparası ile birlikte kredi sözleşmesinin içerdiği vade, faiz oranı, kredi kullanım koşulları ile kredi giderleri bire bir kredi aktarılan tarafa yansıtılması ve kredinin tüm yükleri de aktarılan tarafından karşılanması halinde bu kredi aktarımının köprü kredi olacağı, vadenin değiştirilmeme şartının krediyi temin edip aktaran tarafın aktarılan tarafa kredinin vadesinde ödenebilmesi için yeniden kredi aktarması durumunda da geçerli olacağı, zira yeni gelen krediyle kapatılan ilk köprü kredi borcunun aslında gerçek anlamda kapatılmadığı, sadece vadesinin uzatıldığı, yani bankaya karşı köprü kredi borcu kapatılsa da aktaran taraf aktarılan tarafa vadede değişiklik yaparak finansman temini sağlamaya başladığı, aktarılan kredi borçlarını yine temin edilen kredilerle üstlenilmesinin kredi temin eden açısından finansal yük oluşturup ticari hayattaki basiretli tacir ilkesine aykırılık teşkil edeceği, zira hep krediyi temin eden tarafın pasif bilanço açısından mali borcunun arttığı, bankalar nezdinde borçluluğunun yükseldiği, davacının da 2013 ila 2016 yıllarına ait bilançolarına bakıldığında, 2014 ve 2015 yıllarında ilişkili olduğu kişilere toplam 71.618.872,31 TL fon aktarımında bulunmuş olup aktardığı bu fonların kaynağının 192 gün ve daha uzun süre öncesinde Yapı Kredi Bankasından kullandığı 180.000.000,00 TL krediden köprü kredi şeklinde yapılan aktarımlar olduğu iddia edilmiş ise de 31/10/2014 ve devamındaki tarihlerde ilişkili olan taraflara aktardığı tutarların bu krediden kaynaklandığının ispat edilemediği, bu durumun yasal defterleriyle de ispatlanamayacağı, 22/04/2014 tarihinde … Bankasından temin edilen anaparası 180.000.000,00 TL olan kredi temin edildikten sonra "102-Bankalar" hesabının alt hesaplarından biri olan Bankalar-Yapı Kredi Bankası hesabına alındığı, Yapı Kredi Bankası hesabının yasal defter bilgilerine göre, kredinin temin edildiği 22/04/2014 ile fonların ilk aktarım tarihi olan 31/10/2014 ile bu krediden aktarım olduğu iddia edilen en son tarih olan 03/09/2015 tarihleri aralığında bu hesaptaki bakiyelere her ay yoğun giriş ve çıkışlar olduğunun görüldüğü, Yapı Kredi bankasının hesap bakiyesine davacının faaliyetinden elde ettiği hasılat ve gelirlerinin aktarıldığı, ticari faaliyetinden elde ettiği nakit ve banka, POS, kredi kartı tahsilatlarının eklendiği, ticari faaliyetiyle ilgili gider, harcama ve ödemelerinin bu hesaptan yapıldığı, şirket temsilcisinin "108-Diğer Hazır Değerler" hesabının alt kırılımlarında yer alan "Yoldaki Paralar" adlı nakit satış hasılatları ile "Kredi Kartı Tahsilatı-POS" adlı kredi kartı satış hasılatlarını düzenli olarak "102-Bankalar" hesabına aktardığını beyan ettiği, bu derecede para akışının yoğun olduğu ortak havuz hesabı mantığıyla para girişinin yapıldığı bir banka hesabından yapılan para aktarımlarının, 192 gün ve daha öncesinde temin edilen bir krediden yapılan aktarımlar olduğu ancak toplam aktarım tutarının kredinin temin edildiği tarihten itibaren bu hesapta her gün bu miktarda bir paranın bulunması, bu hesaba şirket faaliyetlerinden elde edilen hasılatın dahil edilmemiş olmaması veya bu miktarda bir meblağın şirketin başka bir varlık hesabında tutulması halinde kabul edileceği, 180.000.000,00 TL krediden 71.618.872,31 TL'sinin aktarıldığı ifade edilse de Yapı Kredi Bankasındaki banka hesabında hatta diğer tüm banka hesaplarında dahi bu tutarda bir meblağın olmadığı zamanların görüldüğü, "102-Bankalar" hesabının çalışma mantığı … Bankalar hesabı ile aynı olup 180.000.000,00 krediden aktarım yapıldığı iddia edilen 31/10/2014 tarihinde de davacı şirketin Yapı Kredi Bankası dahil tüm bankalar bakiyesindeki meblağın aktarım tutarının altında kaldığı, aktarıldığı iddia edilen 71.618.872,31 TL'nin temin tarihi ile aktarım tarihindeki zaman aralığında "102-Bankalar" hesabı dahil başka bir şirket varlık hesabında da tutulmadığı, buna göre Yapı Kredi Bankasından temin edilen 180.000.000,00 TL anaparalı kredinin davacının faaliyetleri için harcandığı, kredi temini ile fon aktarımı arasındaki zaman aralığında kendi ticari faaliyetinde elde ettiği hasılatını "102- Bankalar" hesaplarına aldığından, bankadan ilişki taraflara 31/10/2014 ve devamındaki tarihlerde aktarılan tutarın davacının kendi faaliyetinden elde ettiği hasılatından kaynaklandığı, ancak bu finansman bedeli için emsallerine uygun bir bedel alınmadığı, 80.000.000,00 TL ve 120.000.000,00 TL miktarlı krediler için 2014 ve 2015 yıllarında Yapı Kredi Bankasına ödenen faiz ve anaparalar aynı tutar üzerinden kredinin aktarıldığı taraflara yansıtıldığından köprü kredi kapsamına girdiği ancak bu iki kredinin vadelerinde aktarıldığı taraflarca geri ödenmediği, ödemelerin davacı şirketin kendi finansal kaynaklarından temin ettiği kredilerden karşılanarak yerine getirildiği, böylece vade tarihi itibariyle davacının kredi borcunu ödeyerek köprü kredinin vade şartını ilişkili kişiler lehine uzattığından köprü kredinin borç sağlama işlemine dönüştüğü, rapor tarihi itibariyle ise davacı şirkete geri ödeme yapılmadığı, böylece bu krediler yönüyle köprü kredi olma niteliği sonradan kaybedilerek finansman hizmetine dönüşen hizmet nedeniyle emsallere uygunluk ilkesine uygun bir finansman bedeli tahakkuk ettirilmediği, 80.000.000,00 TL ve 120.000.000,00 TL krediler için aktarıldığı tarihte köprü kredi niteliğini taşıdığından bu krediler için ilave faiz hesabına köprü kredi olma vasfının finansman teminine dönüştüğü vade tarihinden itibaren, baştan itibaren köprü kredi olmayan 180.000.000,00 TL krediden aktarıldığı iddia edilen 71.618.872,31 TL için ise her bir aktarım tarihinden itibaren başlanacağı, üç kredinin faiz ortalaması, faiz oranı kabul edilerek davacı şirket tarafından alınması gereken finansman hizmet bedelinin hesap edilirken 80.000.000,00 TL ve 120.000.000,00 TL krediler için ilişkili kişiler adına ödenen tutarlar farklı kredilerle karşılandığından ve bu kredilere ilişkin faiz giderleri de ilişkili kişilere yansıtıldığından ve gelir olarak dikkate alındığından bu tutarların hesaplanan faiz gelirinden mahsup edileceği, 180.000.000,00TL krediden aktarıldığı iddia edilen 71.618.872,31 TL için ise davacı şirket tarafından ilişkili taraflara yansıtılan faiz tutarının düşüleceği, her bir ilişkili tarafa aktarılan fon tutarının toplam aktarılan fon hacmi içerisindeki oranı bulunarak, bu oranın elde edilmesi gereken finansman hizmet bedeli ile çarpılıp her bir ilişkili taraf açısından elde edilmesi gereken finansman bedeline ulaşılacağı, tam mükellef olan ilişkili kişiler … Holding Anonim Şirket ile … Dış Ticaret Anonim Şirketi nezdinde hazine şartının gerçekleştiği yönünde tespit ve değerlendirmelerine yer verilerek 2011 ila 2013 yıllarında beyan edilen izleyen dönemlere devreden geçmiş yıl zararları dikkate alınarak ortaklara sağlanan finansman gelirinin kurum kazancına ilavesi suretiyle 2016 hesap döneminden gelecek yıla devreden geçmiş yıl zararının 54.573.418,91 TL olarak dikkate alınması gerektiği sonucuna varıldığı, ayrıca 2012 yılı işlemlerinin incelenmesi neticesinde düzenlenen vergi inceleme raporunda 2013 yılına devreden zararın 62.452.379,90 TL, 2013 yılının incelenmesi neticesinde düzenlenen vergi inceleme raporunda 2014 yılına devreden zararın 19.773.237,73 TL olarak belirlenmesi, 2016 yılına ilişkin yukarıda belirtilen vergi inceleme raporuyla ise kurum kazancına 20.645.838,99 TL farkın ilave edilmesi nedeniyle olması gereken kar ve ilaveler toplamının 67.916.574,33 TL olarak alınması ve bu suretle olması gereken 2016 dönemi kurumlar vergisi beyanının yeniden tanzim edilmesiyle 2016 yılından 2017 hesap dönemine devreden geçmiş yıl zararının 40.071.691,95 TL olduğu yönünde saptamalar içeren … tarih ve …. sayılı vergi inceleme raporunun tanzim edildiği, bu yolla izleyen yıla devreden kurum zararının azaltıldığı, bakılan davanın da değinilen vergi inceleme raporlarındaki bu zarar azaltma işlemine karşı açıldığı anlaşılmaktadır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3. maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, 134. maddesinde, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmıştır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin (1) numaralı bendinde, kurumların, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunmaları durumunda, kazancın tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı, alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemlerin her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirileceği hüküm altına alınmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyiz istemine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; dava konusu … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporunun, 2012 ve 2013 yılları için düzenlenen vergi inceleme raporları gereğince 2012 ve 2013 yılından sonraki yıla devreden geçmiş yıl zararlarının azaltılmasına yönelik kısmına ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun görülmüştür.
Davacı şirket hakkında düzenlenen 2016 dönemine ait … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporundaki tespitlerden 2014 yılında Yapı Kredi Bankasından temin edilen ve 79.098.345,44 TL'si ilişkili kişi ve ortaklara aktarılan 80.000.000,00 TL'lik kredi ile tamamı ilişkili kişi ve ortaklara aktarılan 120.000.000,00 TL 'lik köprü kredinin ortak ve/veya ilişkili kişilere sağlanan finansman hizmetine dönüştüğü, 2014 ve 2015 yıllarında ilişkili olduğu kişilere aktarılan ve Yapı Kredi Bankasından alınan 180.000.000,00 TL anapara tutarlı krediden kaynaklandığı iddia edilen toplam 71.618.872,31 TL'nin de davacının kendi faaliyetinden elde ettiği hasılatından kaynaklandığı, böylece değinilen şirketin ilişkili kişi ve ortaklarına finansman hizmeti sağladığı ve faiz hesaplamayarak transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu sonucuna varıldığından sağlanan finansman hizmeti için hesap edilen bedelin hukuka uygunluğu değerlendirilerek ulaşılacak sonuca göre yeniden karar verilmek üzere yazılı gerekçeyle verilen Vergi mahkemesi kararının, 2016 döneminde olması gereken kar ve ilaveler toplamı dikkate alınarak kurumlar vergisi beyanının yeniden tanzim edilmesi suretiyle oluşturulan beyan tablosu uyarınca devreden geçmiş yıl zararının azaltılmasına ilişkin kısmının iptali yolundaki hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddi yolundaki hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kısmen reddine,
2.Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; dava konusu … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporunun, 2012 ve 2013 yılından sonraki yıla devreden geçmiş yıl zararlarının azaltılmasına yönelik kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3.Temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4.Kararın; dava konusu … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporunun 2016 yılından sonraki yıla devreden zararının azaltılması ile … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporunun söz konusu rapor dikkate alınarak 2016 yılı kurumlar vergisi beyanının yeniden tanzim edilmesi suretiyle 2016 yılından devreden geçmiş yıl zararının azaltılmasına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA, 06/06/2022 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.