T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/6015
Karar No : 2023/1326
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Bakanlığı
… Başkanlığı
KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından, Amerika Birleşik Devletinde mukim davacı şirketin %41,04 oranında ortağı olduğu ... Otomotiv Sanayi A.Ş.'nin 2007 vergilendirme döneminde yararlandığı "yatırım indirimi' tutarları üzerinden davacı şirkete yapılan kar dağıtımı esnasında, 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun Geçici 61. maddesi uyarınca %19,8 oranında yatırım indirimi stopajına tabi tutulan kazançlarına, Türkiye Cumhuriyeti ile Amerika Birleşik Devletleri arasında imzalanan "Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması"nın 10. maddesinde belirlenen %15'lik indirimli vergi oranının uygulanması gerektiği ileri sürülerek, davacı şirket kazançlarına uygulanan ve %15'lik indirimli vergi oranı ile %19,8'lik oran arasındaki farka isabet veden 10.772.845,64 TL tutarındaki verginin iadesi istemiyle 02/02/2010 tarihinde yapılan düzeltme şikayet başvurusunun Gelir İdaresi Başkanlığınca zımnen reddine ilişkin işlemin iptali ve ödenen tutarın iadesi istenilmiştir..
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; Kanun Koyucunun geçici 61. maddede yatırım indirimine tabi kazançlardan temettü vergilemesinden farklı, yeni bir vergi yükümlülüğü öngörmediği, anılan maddelerle yatırım istisnasından yatırım indirimi uygulamasına geçilirken geçmişte yapılan uygulamaların sistem etrafında gözetildiği ve ilgili yıllarda mükellefler ile devlet hazinesinin haklarının korunduğu, keza Kanun'un lafzının da bu yönde olduğu, geçici 62. maddenin yukarıda anılan hükmünün de bu kapsamda değerlendirilmesi gerektiği, zira ilgili dönemde geçici 61. madde kapsamında vergilendirilen yatırım indirimi kazançlarının ayrıca 94. madde uyarınca tevkifata tabi tutulamayacağının vurgulandığı ve aynı olayın iki kere vergilendirilmesinin önüne geçilmeye çalışıldığı, bu nedenle davalı idarenin aksi yöndeki iddialarının yerinde olmadığı, bu itibarla Amerika Birleşik Devletlerin'de mukim davacı şirketin %41,04 oranında ortağı olduğu ... Otomotiv A.Ş.'nin 2007 vergilendirme döneminde yararlandığı "yatırım indirimi" tutarlarının davacı şirkete dağıtılması sırasında yukarıda bahsi geçen Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması hükümlerine göre %15 oranında tevkifata tabi tutulması gerekirken, yine yukarıda bahsi geçen geçici 61. madde gereğince %19,8 oranında tevkifata tabi tutulmasında ve buna ilişkin olarak yapılan düzeltme şikayet başvurusunun reddine ilişkin davalı idare işleminde hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : AYM’nin ihlal kararında iki Daire arasındaki çelişkinin tespitinde dayandığı kararlar (Danıştay Üçüncü Daire'nin 22/01/2011 tarih ve E:2009/5080, K:2011/6620 sayılı; 22/11/2011 tarih ve E:2009/3617, K:2011/6621 sayılı; 17/01/2011 tarih ve E:2009/3171, K:2011/11 sayılı; 16/09/2013 tarih ve E.2010/3898, K:2013/3423 sayılı kararları) UYAP üzerinden incelendiğinde, Danıştay Üçüncü Daire’nin, bu kararlarında, yatırım indirimi istisnasından yararlanan kazançlar üzerinden 193 sayılı Kanun'un geçici 61. maddesi uyarınca uygulanan %19,8 oranındaki stopajın temettü vergilendirmesi niteliğinde olduğunu kabul etmekte ve yatırım indirimine tabi kazancın kurum tarafından kar dağıtımına karar verilmiş olması durumunda çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasının kapsamında indirimli oranda (%15) tevkifata tabi tutulması gerektiği sonucuna ulaştığı anlaşılmaktadır. Ancak, bu davalar, farklı koşullarla yargı önüne taşınan davalardır. Başka bir anlatımla, Üçüncü Daire’nin gördüğü bu davalar, tarh, tahakkuk, tarhiyat aşamalarında açılan ve esası incelenen davalardır. Oysa Üçüncü Daire’nin, bu konuda, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu uyarınca yapılan düzeltme ve şikayet başvurusunun reddi üzerine açılan davalarda, yatırım indirimi istisnasından yararlanan kazanç üzerinden yapılan kesintinin temettü vergilendirmesi mahiyetinde olup olmadığının hukuki bir yorum gerektiren bir durum olarak görülerek verilen ret kararlarını onadığı ve bu yoldaki görüşünü sürdürdüğü UYAP’tan anlaşılmaktadır. (Danıştay Üçüncü Daire'nin 27/11/2012 tarih ve E:2010/6277, K:2012/3956; 04/11/2013 tarih ve E:2012/2094, K:2013/4531; 05/11/2014 tarih ve E:2011/4377, K:2014/5029; 07/05/2015 tarih ve E:2014/5373, K:2015/2986; 07/05/2015 tarih ve E:2013/8219, K:2015/2984; 20/04/2016 tarih ve E:2013/8746, K:2016/3092; 14/02/2017 tarih ve E:2015/14585, K:2017/787 sayılı kararları) Dördüncü Daire'nin bakmakta olduğu davada da davacı tarafından 213 sayılı Kanun uyarınca yapılan düzeltme ve şikayet başvurusunun reddi üzerine bakılan davanın açıldığı, bu durumda, dava konusu uyuşmazlıkta Danıştay Daireleri arasında bir içtihat farklılığı olmadığı ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu uyarınca yapılan düzeltme ve şikayet başvurusunun reddi üzerine açılan davalarda, yatırım indirimi istisnasından yararlanılan kazanç üzerinden yapılan kesintinin temettü vergilendirmesi mahiyetinde olup olmadığının hukuki bir yorum gerektiren bir durum olduğu dikkate alındığında temyiz isteminin kabul edilmesi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
İdare ve vergi mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin reddine,
2. Temyize konu ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının ONANMASINA,
3. Temyiz giderlerinin istemde bulunan üzerinde bırakılmasına,
4. Dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
5. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş (15) gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 09/03/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Hukuk kurallarının yorumlanması veya birden fazla yorumunun mümkün olduğu durumlarda hangisinin benimseneceği, maddi olayın değerlendirilmesi kural olarak derece mahkemelerinin yetkisi kapsamında kaldığından, Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi (AİHM) ve Anayasa Mahkemesi (AYM) bu tür bireysel başvuruların açıkça yasal dayanaktan yoksun olduğunu belirterek kabul edilemez bulmaktadır. Ancak, aynı nitelikteki uyuşmazlıklarda, aynı yasa kuralının farklı yorumlanmasına bağlı olarak birbiriyle çelişen kararların verilmesi, hukuk devletinin, ön koşullarından olan, “hukuki belirlilik” ve “hukuki güvenlik” ilkelerini ve kişilerin yargı organlarına duymaları beklenen güveni zedeleyeceği yaklaşımıyla AYM bu alana müdahale etmektedir.
AYM, içtihat farklılığına ilişkin şikâyetleri incelerken, kararlarında, “bireysel başvuruda derece mahkemelerince benimsenen yorumlardan birine üstünlük tanınması veya derece mahkemelerinin yerine geçerek hukuk kurallarını yorumlaması bireysel başvurunun amacıyla bağdaşmaz” demek suretiyle bu alanı inceleme sahasının dışında bırakmıştır. Böylelikle bu alanda ne yapmayacağını belirtmiş olmaktadır.
Bakılmakta olan davada, davacının %41,04 oranında ortağı olduğu Amerika Birleşik Devletleri'nde (ABD) mukim olup Türkiye'de kurulan ... Otomotiv Sanayi Anonim Şirketi 2006 vergilendirme döneminde 31/12/1960 tarih ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun geçici 61. maddesi hükmüne istinaden yatırım indiriminden yararlanmış; bu indirim üzerinden tevkifat yoluyla %19,8 oranında gelir vergisi ödenmiş; izleyen vergilendirme dönemlerinde şirketin 2006 vergilendirme dönemi kârı ortaklara dağıtılmıştır.
... Otomotivin ortağı davacı, ABD ile Türkiye arasında imzalanan 28/3/1996 tarihli Türkiye Cumhuriyeti Hükümeti ile Amerika Birleşik Devletleri Hükumeti Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşması (ÇVÖA) ve bu tür anlaşmalara ilişkin 1 seri No.lu Genel Tebliği hükümleri gereği, ÇVÖA'nın 10. maddesinde belirtilen %15 oranını aşan tevkifat tutarına ilişkin 9.738.652,46 TL farkın iadesi istemiyle ... Otomotivin bağlı olduğu vergi dairesine 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümleri uyarınca düzeltme başvurusunda ve düzeltme isteminin zımnen reddi üzerine Maliye Bakanlığına şikayet başvurusunda bulunmuş ve bu başvurunun da zımnen reddine ilişkin işlemin iptali talebiyle Vergi Mahkemesinde dava açmıştır.
İlk derece Mahkemesi, Amerika Birleşik Devletlerinde mukim davacı şirketin %41,04 oranında ortağı olduğu ... Otomotiv A.Ş.'nin 2006 vergilendirme döneminde yararlandığı "yatırım indirimi" tutarlarının davacı şirkete dağıtılmasının temettü niteliğinde olduğu ve yukarıda bahsi geçen Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması hükümlerine göre %15 oranında tevkifata tabi tutulması gerekirken, yine yukarıda bahsi geçen Geçici 61. Madde gereğince %19,8 oranında tevkifata tabi tutulmasında ve buna ilişkin olarak yapılan düzeltme şikayet başvurusunun reddine ilişkin davalı idare işleminde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne karar vermiştir.
Danıştay Dördüncü Daire, temyiz istemini, stopajın hukuka uygun olduğu gerekçesine dayanarak kabul etmiş; yatırım indirimi üzerinden yapılan %19,8 oranındaki stopajın temettü vergilendirmesi niteliğinde olmadığından ÇVÖA'da temettü gelirleri için belirlenen % 15 oranı aşan kısmının iadesi istemiyle yapılan başvurunun reddine ilişkin işlemin hukuka aykırı olmadığı görüşü ile Vergi Mahkemesi kararını bozmuştur.
Karar düzeltme talebinin de reddi üzerine davacı bireysel başvuruda bulunmuştur.
Davacı, fazla vergi ödenmesi dolayısıyla kendisine daha az temettü ödemesi yapıldığını belirterek bu durumun mülkiyet hakkının ihlaline neden olduğunu ileri sürmüş ve ayrıca, aynı konuda, gerek Dördüncü Dairenin önceki içtihadında gerekse Üçüncü Dairenin süregelen içtihadında, yatırım indirimi tutarı üzerinden yapılan tevkifatın temettü vergilemesi niteliğinde görülmesi nedeniyle içtihat farklılığının oluştuğunu belirtmiş ve içtihatların birleştirilmesi için İçtihatları Birleştirme Kuruluna başvuru yapılmasına karşın bu başvurunun sonucu beklenmeksizin karar düzeltme incelemesinin aleyhe sonuçlandırıldığını ileri sürerek bireysel başvuruda bulunmuştur.
AYM tarafından, 26.10.2017 tarih ve 2014/13518 sayılı kararıyla, Anayasa’nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlaline karar verilmiş: mülkiyet hakkının ihlalinin sonuçlarının ortadan kaldırılması için yeniden yargılama yapılmasında hukuki yarar bulunduğundan ihlal kararının bir örneğinin yeniden yargılama yapılmak üzere ilk derece mahkemesine gönderilmesi üzerine Vergi Mahkemesi davanın kabulüne karar vermiş; karar davalı idare tarafından temyize konu edilmiştir.
AYM, davacının, içtihat farklılığına ilişkin adil yargılanma hakkıyla ilişkilendirilen tüm iddiaların mülkiyet hakkı kapsamında incelenmesini uygun görmüştür. İhlal kararında, içtihat farklılığının tespiti temelinde, içtihadın birleştirilememesinin hukuki belirsizliğe neden olduğu ve başvurucu açısından öngörülemez bulunduğu sonucuna dayanılarak ‘mülkiyet hakkının ihlal edildiği’ sonucuna varılmış ise de kararda belirtildiği gibi bu durum, farklı yorumlardan birine üstünlük tanındığı veya benimsendiği şeklinde sonuç doğurmaz. İhlal kararında, Dördüncü Dairenin kendi içinde içtihat değişikliğine gitmesi olağan karşılanması gereken bir durum olarak değerlendirilmiş ve Dairenin, yeni görüşünü tatmin edici bir şekilde gerekçelendirdiği ve temellendirdiği saptamasında bulunmuştur. Başka bir ifade ile Dairenin belirli bir tarihten sonra kendi kararını değiştirmesi ihlal sebebi olarak görülmemiştir. Görüş değişikliğinden sonra iki daire arasında çelişki doğması ve bunun giderilmemiş olmasının hukuki belirlilik ve öngrülebilirlik ilkelerini zedelediği belirtilmiştir.
İhlal kararı ile içtihat birliğinin sağlanması konusunda Danıştay’dan içtihat farklılığını giderici mekanizmasını harekete geçirmesi istenmiştir. Bu nedenle, başvurucunun, içtihatların birleştirilmesi amacıyla Danıştay Başkanlığı’na 26/08/2013 tarihinde başvuru yapılmasına karşın bu başvurunun sonucu beklenmeksizin karar düzeltme incelemesinin aleyhe sonuçlandırıldığından şikayet ettiğine kararında yer vermiştir. Konu hakkındaki farklı içtihadın Danıştay Kanunu’nun 39. ve 40. maddesinde öngörülen şekilde birleştirilmesi yoluyla giderilmesi ve bu alanda uyumun sağlanması için yararlanılması gereken önemli bir olanaktır.
AİHM’in kimi kararlarında belirtildiği gibi, bireysel başvuru, içtihat farklılıklarını giderme ya da farklı mahkemelerin kararları arasındaki çelişkileri düzeltme amaçlı bir denetim mekanizması olarak kullanılamaz (Nejdet ve Perihan Şahin/Türkiye, BDK, B.No:13279, 20.10.2011) AYM, içtihat farklılığına dayalı ihlal kararlarında, çelişkinin giderilmesi için hukuk sistemimizde mekanizmaların varlığına işaret etmektedir. İhlal kararı sonrasındaki süreçte, içthat aykırılığını giderecek mekanizma işletilmeden, açıkça ihlal kararından söz edilmeden de olsa, görüş değişikliği ile eski içtihada dönülmesi (olayda yaklaşık beş yıl sonra) ikincil bir başvuru yolu olarak tanımlanan bireysel başvuruya, belirtilen şekilde anlam yüklendiği algısına yol açabilir.
Dördüncü Daire, 2013 yılındaki içtihat değişikliğine ilişkin görüşünü 11/06/2018 tarihine kadar sürdürmüştür. İhlal kararından sonraki bir tarihte, 11/06/2018 tarihli (Danıştay Dördüncü Daire, E:2016/18013, K:2018/5843, Cargill Holdings Davası) kararı ile içtihadını, tekrar, değiştirmiş; yatırım indirimi istisnasından yararlanan kazanç üzerinden yapılan kesintinin temettü vergilendirmesi mahiyetinde olduğu yolundaki görüşünü sürdürdüğünü ortaya koymuştur. İhlal kararından sonraki tarihte verilen bu kararla diğer bir deyişle, tekrar eski içtihada dönülmek suretiyle, Dairenin kendi kararları ve diğer Daire kararları arasındaki çelişki giderilmiş görünmektedir. Esasen bu durum, içtihadın halen istikrar kazanmadığının da bir göstergesidir. (2013 öncesi, 2013-2018 arası, 2018 sonrası gibi bir süreç sözkonusudur)
Yeniden yargılama yoluyla incelenmekte olan dosyada da, ihlal kararı sonucunda, dava, bu uygulamaya uyumlu biçimde sonuçlandırılmıştır. Ancak, Üçüncü Daire ile olan içtihat aykırılığının bu yolla giderilmiş olduğu söylenemez.
AYM’nin ihlal kararında iki Daire arasındaki çelişkinin tespitinde dayandığı kararlar (Danıştay Üçüncü Daire'nin 22/01/2011 tarih ve E:2009/5080, K:2011/6620 sayılı; 22/11/2011 tarih ve E:2009/3617, K:2011/6621 sayılı; 17/01/2011 tarih ve E:2009/3171, K:2011/11 sayılı; 16/09/2013 tarih ve E.2010/3898, K:2013/3423 sayılı kararları) UYAP üzerinden incelendiğinde, Danıştay Üçüncü Daire’nin, bu kararlarında, yatırım indirimi istisnasından yararlanan kazançlar üzerinden 193 sayılı Kanun'un geçici 61. maddesi uyarınca uygulanan %19,8 oranındaki stopajın temettü vergilendirmesi niteliğinde olduğunu kabul etmekte ve yatırım indirimine tabi kazancın kurum tarafından kar dağıtımına karar verilmiş olması durumunda çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasının kapsamında indirimli oranda (%15) tevkifata tabi tutulması gerektiği sonucuna ulaştığı anlaşılmaktadır. Ancak, bu davalar, farklı koşullarla yargı önüne taşınan davalardır. Başka bir anlatımla, Üçüncü Daire’nin gördüğü bu davalar, tarh, tahakkuk, tarhiyat aşamalarında açılan ve esası incelenen davalardır.
Oysa Üçüncü Daire’nin, bu konuda, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu uyarınca yapılan düzeltme ve şikayet başvurusunun reddi üzerine açılan davalarda, yatırım indirimi istisnasından yararlanan kazanç üzerinden yapılan kesintinin temettü vergilendirmesi mahiyetinde olup olmadığının hukuki bir yorum gerektiren bir durum olarak görülerek verilen ret kararlarını onadığı ve bu yoldaki görüşünü sürdürdüğü UYAP’tan anlaşılmaktadır. (Danıştay Üçüncü Daire'nin 27/11/2012 tarih ve E:2010/6277, K:2012/3956; 04/11/2013 tarih ve E:2012/2094, K:2013/4531; 05/11/2014 tarih ve E:2011/4377, K:2014/5029; 07/05/2015 tarih ve E:2014/5373, K:2015/2986; 07/05/2015 tarih ve E:2013/8219, K:2015/2984; 20/04/2016 tarih ve E:2013/8746, K:2016/3092; 14/02/2017 tarih ve E:2015/14585, K:2017/787 sayılı kararları)
Dördüncü Daire'nin bakmakta olduğu davada da davacı tarafından 213 sayılı Kanun uyarınca yapılan düzeltme ve şikayet başvurusunun reddi üzerine bakılan davanın açıldığı, bu durumda, dava konusu uyuşmazlıkta Danıştay Daireleri arasında bir içtihat farklılığı olmadığı ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu uyarınca yapılan düzeltme ve şikayet başvurusunun reddi üzerine açılan davalarda, yatırım indirimi istisnasından yararlanılan kazanç üzerinden yapılan kesintinin temettü vergilendirmesi mahiyetinde olup olmadığının hukuki bir yorum gerektirdiği dikkate alındığında Mahkeme kararının bozulması gerektiği görüşüyle çoğunluk kararına katılmıyoruz.