Danıştay 9. Daire Başkanlığı 2019/6258 E. , 2021/5848 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2019/6258
Karar No : 2021/5848
TEMYİZ EDEN (DAVACILAR) : 1-... İnşaat Taahhüt Turizm Otomativ Sanayi Ticaret Limited Şirketi
2-... Elektrik İnşaat Taahhüt Enerji Telekominikasyon Gıda ve Hayvancılık Sanayi Ticaret Limited Şirketi İş Ortaklığı
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVALI) : ... Başkanlığı
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Karabük Çevre ve Şehircilik İl Müdürlüğü tarafından ihalesi yapılan ... tarih, ... numaralı "Karabük 1000 Kişilik Öğrenci Yurdu" işine ilişkin olarak ödenen sözleşme damga vergisinin, ihalenin mahkeme kararı üzerine feshi nedeniyle ödeme tarihinden itibaren işleyecek yasal faiziyle birlikte iadesi talebiyle yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun reddine ilişkin ... tarih ve ... sayılı işleminin iptali ile ödenen damga vergisinin ödeme tarihinden itibaren işleyecek yasal faiziyle birlikte iadesi istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; Karabük Çevre ve Şehircilik İl Müdürlüğü'ce 28/12/2015 tarihinde açık ihale usulü ile yapılan ... ihale numaralı "Karabük 1000 Kişilik Öğrenci Yurdu" ihalesini davacı şirketin üstlendiği, 17/08/2016 tarihli sözleşmenin 245.721,60-TL damga vergisinin ödendiği, ihaleye katılan ve değerlendirme dışı bırakılan şirket tarafından yapılan itirazen şikayet başvurusu üzerine Kamu İhale Kurulu tarafından 30/03/2016 tarihli karar ile düzeltici işlem belirlenmesine karar verildiği, ... İdare Mahkemesi'nce verilen ... tarih ve E:..., K:... sayılı "anılan kurul kararının iptaline" ilişkin kararın Danıştay 13. Dairesi'nin 10/11/2016 tarih ve E:2016/3550, K:2016/3670 sayılı kararıyla kaldırarak düzeltici işlem belirlenmesine ilişkin Kamu İhale Kurulu kararının hukuka uygun bulunduğu, davacı iş ortaklığının imzaladığı sözleşmenin 07/03/2017 tarihinden itibaren feshedildiği, 245.721,60-TL sözleşme damga vergisinin iadesi istemiyle Kızılbey Vergi Dairesi Müdürlüğü'ne 18/12/2017 tarihinde düzeltme başvurusu yapıldığı, başvurunun ... tarih ve ... sayılı işlemle reddi üzerine yapılan şikayet başvurusunun ... tarih ve ... sayılı işlem ile reddedilmesi üzerine dava açıldığı, davacı iş ortaklığı tarafından üstlenilen ihale ve ihaleye istinaden düzenlenen sözleşmenin 17/08/2016 tarihinde imzalandığı, damga vergisinde vergiyi doğuran olayın, 488 sayılı Kanun'a ekli (1) sayılı tabloda yer alan ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan kağıtların yazılıp imzalanması ya da imza yerine geçen bir işaret konulması anında meydana geldiği, olayda, sözleşmenin imzalanması anında (17/08/2016) damga vergisini doğuran olayın gerçekleştiği, sözleşmenin sonradan iptal edilmesi, içerdiği hükümler iptal edilinceye kadarki hukuki durumunu kusurlandırmayacağından ve taraflar sözleşme hükümleri sayesinde hak ileri sürerek ispatlayabileceklerinden vergiyi doğuran olay üzerinde etkisi olmadığı, iptal edilmiş sözleşmenin, taraflarına hukuki ve maddi yarar sağlayıp sağlamayacağı ve tevsik edici mahiyetinin kalıp kalmadığı gibi yönlerden hukuken yorumlanmasına muhtaç olan olayda 213 sayılı Yasanın 116, 117 ve 118. maddelerinde yazılı şekilde açık bir vergi hatası bulunduğundan söz etmemin mümkün olmadığı, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 116. ve devamı maddelerinde belirtilen hesap veya vergilendirme hatalarının uyuşmazlık konusu olayda bulunmadığı sonucuna varıldığından davacının düzeltme-şikayet kapsamında yaptığı başvurusunun reddine ilişkin dava konusu işlemde hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davacı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: İhale sözleşmesinin idare tarafından yargı kararına dayanılarak feshedildiği, sözleşme feshedildiğinden davacı ortaklık ile ihale makamı arasında hukuken tekemmül etmiş ve herhangi bir hususu ispat veya belli edecek nitelik kazanmış bir belgenin varlığından söz edilemeyeceği, 6728 sayılı Kanun'un 28. maddesi'nin sözleşmeye esas olan ihale tarihinden sonra yürürlüğe girdiği, idarenin, davacının sözleşmesinin feshi sebebiyle ikinci en avantajlı teklif sahibi sıfatıyla sözleşme imzaladığı, yeni sözleşme sebebiyle de ikinci kez damga vergisi ödediği iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Karabük Çevre ve Şehircilik İl Müdürlüğü tarafından davacı şirkete ihale edilen ... tarih, ... numaralı "Karabük 1000 Kişilik Öğrenci Yurdu" ihalesine ilişkin olarak 17/08/2016 tarihli sözleşmenin imzalandığı, Kamu İhale Kurulu tarafından 30/03/2016 tarihli karar ile düzeltici işlem belirlenmesine karar verildiği, ... İdare Mahkemesi'nce verilen ... tarih ve E:..., K:... "anılan kurul kararının iptaline" ilişkin kararının Danıştay 13. Dairesi'nin 10/11/2016 tarih ve E:2016/3550, K:2016/3670 sayılı kararıyla kaldırarak düzeltici işlem belirlenmesine ilişkin Kamu İhale Kurulu kararının hukuka uygun bulunduğu, davacı iş ortaklığının imzaladığı sözleşmenin 07/03/2017 tarihinden itibaren feshine karar verildiği, davacı tarafından sözleşme bedeli üzerinden ödenen damga vergisinin iadesi talebiyle yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun reddine ilişkin ... tarih ve ... sayılı işlemin iptali ile ödenen tutarın ödeme tarihinden itibaren işleyecek yasal faiziyle birlikte iadesi istemiyle davanın açıldığı görülmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 19'uncu maddesinin 1'inci fıkrasında, vergi alacağının, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı; 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1'inci maddesinin 2'nci fıkrasında, bu Kanundaki kağıtlar teriminin, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeleri ifade edeceği; aynı Kanunun 3'üncü maddesinin birinci fıkrasında ise, damga vergisinin mükellefinin kağıtları imza edenler olduğu kurallarına yer verilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 122. maddesinde, mükelleflerin, vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden isteyebilecekleri; 124. maddesinde de, vergi mahkemelerinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanların, şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat edebilecekleri açıklanmıştır. Bu maddeler uyarınca düzeltilmesi vergi dairelerinden istenebilecek vergi hatasının tanımı ise aynı Kanun'un 116. maddesinde, vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması olarak yapılmış, 117. maddesinde, hesap hataları olarak; matrah hataları, vergi miktarında hatalar ve verginin mükerrer olması; 118. maddesinde de, vergilendirme hataları olarak; mükellefin şahsında hata, mükellefiyette hata, mevzuda hata ve vergilendirme veya muafiyet döneminde hatalar gösterilmiş bulunmaktadır.
488 sayılı Damga Vergisi Kanununa ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu ve anılan tabloda, ihale kanunlarına tabi olan veya olmayan resmi daire ve kamu tüzel kişiliğini haiz kurumların her türlü ihale kararlarından damga vergisi alınacağı düzenlemesi yer almakta iken söz konusu hükme 15/07/2016 tarih ve 6728 Kanunun 28 maddesi ile eklenen parantez içi cümle ile Kamu İhale Kanunu kapsamındaki kurum ve kuruluşlara şikâyet veya Kamu İhale Kurumuna itirazen şikâyet ya da yargı kararı üzerine ihalenin iptal edilmesi hâlinde, bu ihale kararının hükmünden yararlanılmayan kısmına isabet eden damga vergisinin ret ve iade olunacağı, sözleşmenin düzenlenmiş olması durumunda sözleşmeye ilişkin damga vergisinin ret ve iade edilmeyeceği hükmü eklenerek 09/08/2016 tarihinde yürürlüğe girmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Uyuşmazlıkta; sözleşme damga vergisini doğuran olay, Karabük Çevre ve Şehircilik İl Müdürlüğü ile davacı şirket arasında 17/08/2016 tarihli sözleşmenin imzalanmasıdır. Kamu İhale Kurulu tarafından 30/03/2016 tarihli karar ile düzeltici işlem belirlenmesine karar verildiği, ... İdare Mahkemesi'nce verilen ... tarih ve E:..., K:... sayılı "anılan kurul kararının iptaline" ilişkin kararının Danıştay 13. Dairesi'nin 10/11/2016 tarih ve E:2016/3550, K:2016/3670 sayılı kararıyla kaldırarak düzeltici işlem belirlenmesine ilişkin Kamu İhale Kurulu kararının hukuka uygun bulunduğu, davacı iş ortaklığının imzaladığı sözleşmenin 07/03/2017 tarihinden itibaren feshine karar verilmesi nedeniyle, sözleşme damga vergisine ilişkin ödeme yapıldığı tarihten itibaren 30 günlük dava açma süresi içerisinde, sözleşmenin hukuk aleminde varlığı ve ifası devam ederken davacı tarafından dava açılması beklenemeyeceği gibi, henüz ihalenin ve sözleşmenin ileri bir tarihte feshedileceğinin öngörülmesi mümkün olmadığından bu aşamada dava açma iradesinin ödeme tarihinden itibaren 30 günlük dava açma süresi içinde kullanılması hayatın olağan akışına ters düşmektedir. Sözleşme imzalanarak "damga vergisini doğuran olayın gerçekleştiği" tarihten sonra sözleşmenin feshedilmesi nedeniyle oluşan yeni hukuki durum karşısında davacı tarafından idareye başvuru yapmaktan başka imkanının kalmadığının kabulü ve davacının iddialarının, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun düzeltme-şikayet hükümlerine kapsamında değerlendirilmesi gerektiği açıktır.
Uyuşmazlığın çözümü için, olaya, ihalenin yapıldığı tarihte yürürlükte bulunan mevzuatın mı yoksa sözleşmenin imzalandığı tarihte yürürlükte bulunan mevzuatın mı uygulanması gerektiğinin açıklığa kavuşturulması gerekmektedir.
Damga vergisinde, vergiyi doğuran olay, 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa ekli (1) sayılı tabloda yer alan ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan kağıtların yazılıp imzalanması ya da imza yerine geçen bir işaret konulması anında meydana gelmektedir.
Vergi hukukunda, hukukun genel ilkelerinden olan geriye yürümezlik ilkesi uyarınca, vergilendirme işleminin sebep unsurunu oluşturan vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihte yürürlükte bulunan mevzuatın uygulanması gerektiği kabul edilmektedir.
Ancak; hukuk devletinin temel unsurlarından biri de belirliliktir. Hukuki güvenlikle bağlantılı olan hukuki belirlilik ilkesi, bireylerin hukuk kurallarını önceden bilmeleri, tutum ve davranışlarını bu kurallara göre güvenle belirleyebilmeleri anlamını taşımaktadır. Bu nedenle anılan ilke uyarınca yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır, uygulanabilir ve nesnel olması, ayrıca kamu otoritelerinin keyfî uygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesi gerekir (AYM, E:2019/53, K:2019/75, 19/9/2019). Hukuki belirlilik ilkesi, yalnızca yasal belirliliği değil, daha geniş anlamda hukuki belirliliği ifade etmektedir. Yasal düzenlemeye dayanarak erişilebilir, bilinebilir ve öngörülebilir niteliksel gereklilikleri karşılaması koşuluyla, mahkeme içtihatları ve yürütmenin düzenleyici işlemleri ile de hukuki belirlilik sağlanabilir. Hukuki belirlilik ilkesinde asıl olan, bir hukuk normunun uygulanmasıyla ortaya çıkacak sonuçların o hukuk düzeninde öngörülebilir olmasıdır (AYM, E.2015/15, K.2015/118, 23/12/2015). Kişilerin hukuki güvenliğini sağlamayı amaçlayan hukuki güvenlik ilkesi hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar (AYM, E.2013/39, K.2013/65, 22/5/2013; E.2014/183, K.2015/122, 30/12/2015, § 5).
Olayda alınan ihale kararı itibariyle imzalanan sözleşmenin feshedilmesi durumunda damga vergisinin iadesine yönelik kısıtlayıcı bir düzenleme mevzuatta yer almamakta iken, Damga Vergisi Kanunu'da anılan ihale yapıldıktan sonra 09/08/2016 tarihinde yürürlüğe giren 15/07/2016 tarih ve 6728 sayılı Kanunun 28. maddesi ile "4734 sayılı Kamu İhale Kanunu kapsamındaki kurum ve kuruluşlara şikâyet veya Kamu İhale Kurumuna itirazen şikâyet ya da yargı kararı üzerine ihalenin iptal edilmesi hâlinde, sözleşmenin düzenlenmiş olması durumunda sözleşmeye ilişkin damga vergisi ret ve iade edilmez." yolunda düzenleme yapılmış ve damga vergisinin iadesi bakımından kısıtlama getirilmiştir. Söz konusu mevzuat değişikliğinin bu tarihten önce alınan ihale kararı üzerine imzalanan sözleşmelere uygulanması kişiler açısından belirsizliğe ve öngörülmezliğe neden olacak, geriye yürümezlik ve hukuki belirlilik ilkelerine aykırılık teşkil edecektir.
Anayasa'nın 35. maddesine göre, herkesin mülkiyet hakkına sahip olduğu ve bu hakkın ancak kamu yararı amacıyla sınırlandırılabileceğinin düzenlendiği, Kanun değişikliğinden çok önce ihale kararının alınıp sözleşmenin imzalandığı ve mahkeme kararı uyarınca feshedildiği anlaşıldığından değişikliğin dava konusu uyuşmazlıkta uygulanması mülkiyet hakkına müdahele ve o hakkı sınırlayan bir işlem niteliğinde olacağından ülkemizde üst hukuk normu olarak kabul edilmiş olan İnsan Hakları Evrensel Beyannamesi ve Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi ile getirilen "Mülkiyet Hakkı"nın ihlali neticesini de doğuracaktır.
Davacı şirket tarafından ihale kararı üzerine imzalanan sözleşmenin; yargı kararı ile iptal edilen ihale nedeniyle idarece tek taraflı feshedildiği, feshedildiği tarihten itibaren ihale konusu işe ilişkin olarak hükmünden yararlanılmaya devam etme vasfını yitirdiği ve ihale konusu iş açısından feshedildiği tarihten itibaren damga vergisi konusu olmaktan çıktığı anlaşıldığından, sözleşmenin feshedildiği tarihten sonrasına diğer bir deyişle sözleşmenin hükmünden yararlanılmayan kısmına tekabül eden sözleşme damga vergisinin vergilendirme hatası kapsamında değerlendirilmesi gerekirken, düzeltme şikayet hükümleri uyarınca yapılan başvurunun reddine dair işlemde açık bir vergi hatası bulunmadığı gerekçesiyle davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararına karşı yapılan istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin kabulüne,
2. Davanın yukarıda özetlenen gerekçeyle reddine ilişkin Vergi Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunun reddi yolundaki ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine , 30/11/2021 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.