T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/6333
Karar No : 2022/3767
TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVALI) … Vergi Dairesi Müdürlüğü
VEKİLİ: Av. …
2- (DAVACI) … Anonim Şirketi
VEKİLİ: Av. ….
İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, hasılatının bir kısmını paravan şirket aracılığıyla kayıt ve beyan dışı bıraktığı ve yersiz amortisman ayırdığı yolunda saptamaları içeren vergi tekniği raporunun done alındığı vergi inceleme raporuna dayanılarak 2015 yılı için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, aynı yılın Ocak-Mart, Nisan-Haziran dönemleri için re'sen salınan bir ve üç kat vergi ziyaı cezalı geçici vergi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda, kablolu ağlar üzerinden internet erişiminin sağlanması alanında faaliyet gösteren şirketin, isimtescil.com adlı internet sitesi üzerinden, Kuzey Kıbrıs Türk Cumhuriyeti'nde faaliyet gösteren …Uluslararası İşletme Limited Şirketi'nin ise ... adlı internet sitesi üzerinden satış yaptığı, şirketin % 90 hisse ile ortağı ve yönetim kurulu başkanı olan ...'ün aynı zamanda ... Uluslararası İşletme Limited Şirketi'nin de %90 hisse ile ortağı ve kanuni temsilcisi olduğu, Kıbrıs'taki şirketin geriye kalan %10'luk hissesinin ise davacı şirketin müdürü ...'nın kardeşi olan ve davacı şirkette ücretli çalışan ...'ya ait olduğu, Kıbrıs'taki şirketin veri merkezinin Ankara ve İstanbul'da bulunduğu ve bu şirket tarafından ... üzerinden yapılan satışlarda ödemelerin müşterilere "Türkiye'de ödeme kapısı" ve "Global ödeme kapısı" başlıklı iki seçenek sunularak gerçekleştirildiği, "Türkiye'de ödeme kapısı" seçildiğinde ödemelerin davacı şirketin banka hesaplarına, "global ödeme kapısı" seçildiğinde ise daha düşük tutarlı ödeme yapılarak tutarların Kıbrıs'taki şirketin banka hesaplarına yönlendirildiği, ... sitesinde iş yeri iletişim bilgileri olarak davacı şirketin telefon ve faks numaralarına yer verildiği ve harita üzerinde davacı şirketin iş merkezinin işaretlendiği, bu siteden destek hizmeti alındığında hizmetin davacı şirketin çalışanlarınca verildiği, davacı şirket hakkında verilen ihbar dilekçesinde, Kıbrıs'taki şirketin paravan olarak kurulduğu, her iki şirketin internet siteleri üzerinden gerçekleştirilen işlemlere ait yapılacak ödemelerde müşterilerin Kıbrıs'taki şirketin banka hesaplarına yönlendirildiğine yer verildiği, ... sitesi için ilgili kuruluşlara yapılan başvurunun ... tarafından yapıldığı ve başvuru dilekçesinin davacı şirket kaşesiyle kaşelendiği, davacı şirket yöneticilerinin e-posta adreslerinde ... internet sitesinin uzantılarını kullandığı, ...'ya her iki şirketin yetkilisi ... tarafından Kıbrıs'taki şirket adına ihaleye giriş, araç alım satımı, banka işlemleri gibi geniş yetkiler kapsayan vekaletnamenin verildiği, ... ile ... tarafından Kıbrıs'taki şirket ile sadece iş ortaklığı ilişkilerinin olduğu, bu şirketin kuruluşunda ortaklıklarının olmadığı, bunun haricinde bilgilerin şirketin yetkililerinden istenmesi gerektiğinin beyan edildiği, Kıbrıs'taki şirketin vergi mükellefiyetinin 02/11/2010 tarihinde başlamakla birlikte, 2008 ve 2009 yıllarında da mükellefiyet kaydı bulunmaksızın fatura düzenlediğinin ve bu şirkete ait fatura ve evrakların davacı şirketin iş yerinde yapılan aramada ele geçirildiği yönünde saptamalara yer verildiğinin görüldüğü, sözü edilen tespitler ile beyanların birlikte değerlendirilmesinden, Kıbrıs'ta faaliyet gösteren şirketin girişimci, çalışan, fiziksel mekan, sermaye gibi unsurlardan yoksun olduğu ve bunların tamamının davacı şirket tarafından sağlandığı, bahse konu şirketin herhangi bir hizmeti üreterek satacak potansiyelinin de bulunmadığı ve gerçekleştirilmiş gibi gösterilen hizmet satışlarının gerçekte davacı şirkete ait satışlar olduğunun anlaşıldığı, Gelir Vergisi Kanunu'nun 40. maddesinin 7. fıkrasında, Vergi Usul Kanunu'nda yer alan düzenlemelere göre ayrılan amortismanların gider yazılabileceğinin hüküm altına alındığı, amortismana tabi bir iktisadi kıymet için yıl içinde hangi tarihte aktife girerse girsin aktife giriş tarihi itibariyle yıllık amortisman ayrılabilirken aktiften çıkış tarihi itibariyle içinde bulunulan yıl için amortisman ayrılmasının söz konusu olmadığı dolayısıyla 30/09/2015 tarihinde yapılan satışlara konu demirbaş ve varlıklar nedeniyle fazladan amortisman ayrıldığı görüldüğünden, fazladan ayrılan amortisman tutarlarının reddedilmesi gerektiğinden yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı, mahsup dönemi geçen geçici verginin aranamayacağı ve somut tespit bulunmaksızın özel usulsüzlük cezası kesilemeyeceği gerekçesiyle üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile geçici vergi üzerinden kesilen bir ve üç kat vergi ziyaı cezası yönünden dava reddedilmiş, geçici vergi aslı ile özel usulsüzlük cezası ise kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:
Vergi Mahkemesi kararının, dava konusu geçici vergi aslı ile özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davalı idarenin istinaf başvurusu ile kurumlar vergisinin kayıtdışı hasılattan kaynaklanan kısmı ile bu kısma ilişkin kurumlar vergisi ve geçici verginin bir katı tutarındaki vergi ziyaı cezası yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davacı istinaf başvurusu sözü edilen hüküm fıkralarının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle reddedilmiştir.
Beyan dışı bırakıldığı saptanan hasılatın tamamen veya kısmen ... Uluslararası İşletme Limited Şirketi'ne ait defter, belge veya kısmen diğer kayıt ortamlarında izlendiği hususunda ayrıca bir araştırma ve inceleme yapılmadığı gibi hasılatın aktarıldığı banka hesabının 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinin a/1 bendinde bahsi geçen muhasebe hesabı ve kayıt ortamı olarak kabul edilmesinin kabulüne olanak bulunmadığından vergi ziyaı cezasının üç kat olarak kesilemeyeceği; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 313. maddesinin 1. fıkrasında, işletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269. madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetler için amortisman ayrılabileceği, 320. maddesinde, amortisman süresinin, kıymetlerin aktife girdiği yıldan başlayacağı, bu sürenin yıl olarak hesaplanması için (1) rakamı mükellefçe uygulanan nispete bölüneceği, faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları binek otomobilleri hariç olmak üzere, işletmelere ait binek otomobillerinin aktife girdiği hesap dönemi için ay kesri tam ay sayılmak suretiyle kalan ay süresi kadar amortisman ayrılacağı, amortisman ayrılmayan süreye isabet eden bakiye değerin, itfa süresinin son yılında tamamen yok edileceği, her yılın amortismanı ancak o yıla ait değerlemede nazara alınabileceği, amortismanın her hangi bir yıl yapılmamasından veya ilk uygulanan nispetten düşük bir hadle yapılmasından dolayı amortisman süresi uzatılamayacağı, 328. maddesinde, amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satılması halinde alınan bedel ile bunların envanter defterinde kayıtlı değerleri arasındaki farkın kar ve zarar hesabına geçirileceği, işletme hesabı esasında defter tutan mükelleflerle serbest meslek kazanç defteri tutan mükelleflerin bu farkı defterlerinde hasılat veya gider kaydedecekleri, amortisman ayrılmış olanların değeri ayrılmış amortismanlar düşüldükten sonra kalan meblağ olduğu, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 40. maddesinin 7. fıkrasında, Vergi Usul Kanunu'nda yer alan düzenlemelere göre ayrılan amortismanların gider yazılabileceğinin hüküm altına alındığı, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nda da Gelir Vergisi Kanunu'na benzer şekilde amortismanları bir gider unsuru olması açısından ele aldığı ve kurum kazançlarının tespitinde matrahtan indirilebilecek giderler arasında kabul edildiği, 217 Seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliği'nin 3. bölümünün "Amortisman Uygulaması" alt başlıklı bölümünde; mükelleflerin yıllık olarak hesaplayacakları amortisman tutarının ilgili döneme isabet eden kısmını geçici vergiye ilişkin kazançlarının tespitinde dikkate alabilecekleri, yıl içinde iktisap edilen amortismana tabi iktisadi kıymetler için yıllık olarak ayrılabilecek amortisman tutarından kazancın ilgili olduğu döneme isabet eden kısmın dikkate alınacağının belirtildiği, değinilen düzenlemelerde söz konusu kıymetlerin aktiften çıktıkları yani satıldıkları yıl için işletme bünyesinde kaldıkları süre ile sınırlı olarak amortisman ayrılmasını engelleyen bir düzenleme getirilmediğinden kurumlar vergisi tarhiyatının ve geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının amortisman giderinin reddedilmesinden kaynaklanan kısmında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle Vergi Mahkemesi kararının, kayıtdışı bırakılan hasılattan kaynaklanan kurumlar vergisi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katını aşan kısma ilişkin hüküm fıkrası ile kurumlar vergisi tarhiyatının ve geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının amortisman giderinin reddedilmesinden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra tarhiyatın değinilen kısmı kaldırılmıştır.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :
Davalı idare tarafından, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesi uyarınca kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının hukuka uygun olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davacı tarafından, hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporunun tarafına tebliğ edilmemesinin savunma hakkını kısıtladığı, ... Uluslararası İşletme Limited Şirketi hakkında herhangi bir inceleme olmaksızın yapılan tarhiyatın hukuka aykırı olduğu, her iki şirketin ortaklarının ve yöneticilerinin aynı kişilerin olmasında herhangi bir yasal engel bulunmadığı, partnerlik anlaşması çerçevesinde verilen hizmetlerin karşılığında müşterilere ödeme için ikili seçenek sunulmasında yasalara aykırı bir durumun olmadığı, iki ayrı web sitesine ve iki ayrı tüzel kişiliğe sahip sahip iki şirketin hesap numaraları ile ilgili veri giriş çıkışının takibinin sağlıklı bir şekilde yapılabilmesi için Bilgi Teknolojileri ve İletişim Kurumundan bilgi alınması gerektiği, sözü edilen şirket adına … Vergi Dairesi Müdürlüğü'nden alınan potansiyel vergi kimlik numarasının şirketin talebi dışında … Bankasının Kuzey Kıbrıs Türk Cumhuriyeti şubesince "yabancılar için vergi kimlik formu" doldurulmak suretiyle alındığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMALARI : Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz istemlerinin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı şirket adına, hasılatının bir kısmını paravan şirket aracılığıyla kayıt ve beyan dışı bıraktığı ve yersiz amortisman ayırdığı yolunda saptamaları içeren vergi tekniği raporunun done alındığı vergi inceleme raporuna dayanılarak 2015 yılı için üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile aynı yılın Ocak-Mart, Nisan-Haziran dönemleri için bir ve üç kat vergi ziyaı cezalı geçici verginin re'sen salındığı ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddsinin 1. bendi uyarınca özel usulsüzlük cezasının kesildiği, kayıt dışı hasılat nedeniyle kesilen vergi ziyaı cezasının 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesinin 2. fıkrası ve 359. maddesinin (a-1) bendine dayandığı anlaşılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 344. maddesinde, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat olarak uygulanacağı düzenlenmiş, 359. maddesinin (a-1) bendinde ise, vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar, gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açanlar veya defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenlerin kaçakçılık suçu işlediğinin kabul edileceği hükme bağlanmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun geçici vergiye ilişkin mükerrer 120. maddesinin 4. fıkrasında; geçici verginin % 10'u aşan tutarda eksik beyan edildiğinin saptanması halinde eksik beyan edilen bu kısım için re'sen veya ikmalen geçici vergi tarh edileceği, mahsup süresi geçtikten sonra kesinleşen geçici vergilerin terkin edileceği ancak gecikme faizi ve cezanın tahsil edileceği kural altına alınmıtır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyiz istemine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve geçici verginin bir katı tutarındaki vergi ziyaı cezasının amortisman giderlerinden kaynaklanan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrası, kurumlar vergisinin kayıt dışı hasılattan kaynaklanan kısmı ile bu kısma ilişkin kurumlar vergisi ile geçici verginin bir katı tutarındaki vergi ziyaı cezası, geçici vergi aslı ve özel usulsülük cezasına ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.
Vergi Kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan defterler dışında hesap ve işlemlerin kaydedildiği özel defter ve belgeler ile diğer kayıt ortamları suçun konusunu oluşturmaktadır.
Mükellefler ve vergi sorumluları, gelir, gider ve vergi ile tüm işlemlerini vergi kanunlarına göre tutulması zorunlu defterlere yasal süreleri içerisinde kaydetmek zorundadırlar. Sözü edilen hesap ve işlemlerin vergi matrahını azalmasını sonuç doğuracak şekilde kanuni defterler yerine bunların dışındaki belgelere veya başka kayıt ortamlarına kaydedilmesi suçun oluşmasına sebebiyet verecektir.
Kablolu ağlar üzerinden internet erişiminin sağlanması alanında faaliyet gösteren davacı şirketin, sattığı ürünler karşılığında elde ettiği hasılatının bir kısmını paravan şirket olan ... Uluslararası İşletme Limited Şirketi'nin banka hesaplarına yatırmak suretiyle vergi matrahını azalttığı hususunda herhangi bir tereddüt bulunmamaktadır. Her ne kadar değinilen şirketin defter ve kayıtları üzerinde herhangi bir inceleme yapılmamış olsa da gerçek bir faaliyeti olmayan, salt davacı şirketin kazancını perdelemek amacıyla kurulan şirketin kayıtlarının ihticaca salih olduğunun kabul edilemeyecek olması karşısında bu şirketin banka hesaplarının, kanunda yazılı diğer kayıt ortamı olarak kabul edilmesi gerektiği dolayısıyla kaydı gerekli hesap ve işlemlerini yasal defterlerine kaydetmeksizin diğer kayıt ortamlarda tutması sonucu vergi ziyaına sebebiyet verdiği anlaşıldığından davalı adına üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığından Vergi Dava Dairesi kararın, vergi ziyaı cezasının, kayıt dışı hasılattan kaynaklanan kurumlar vergisinin bir katı tutarını aşan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.
193 sayılı Kanun'un geçici vergiye ilişkin mükerrer 120. maddesinin 4. fıkrasına göre; kesinleşmekle birlikte mahsup dönemi geçmiş olması nedeniyle terkin edilmesi gereken geçici vergi üzerinden ceza tahsil edilmesi zorunlu ise de geçici verginin yıllık vergiye mahsuben peşin alınan bir vergi olması ve bu vergi nedeniyle yol açılan vergi kaybından dolayı bir kat vergi ziyaı cezası uygulanması gerektiğinden, Vergi Dava Dairesi kararının, geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının kayıt dışı hasılattan kaynaklanan kısmının bir katını aşan bölümünün kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacı temyiz isteminin reddine,
2.Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının, kurumlar vergisinin kayıt dışı hasılattan kaynaklanan kısmı ile bu kısma ilişkin kurumlar vergisi ile geçici verginin bir katı tutarındaki vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Davalı idare temyiz isteminin kısmen reddine,
4. Kararın; üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve geçici verginin bir katı tutarındaki vergi ziyaı cezasının amortisman giderlerinden kaynaklanan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
5. Davalı idare temyiz isteminin kısmen kabulüne,
6. Kararın; vergi ziyaı cezasının, kayıt dışı hasılattan kaynaklanan kurumlar vergisinin bir katı tutarını aşan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
7. Kararın; vergi ziyaı cezasının, kayıt dışı hasılattan kaynaklanan geçici verginin bir katı tutarını aşan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına davalı idare tarafından yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
8. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanununa bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına, 13/10/2022 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY :
Kurumlar vergisi tarhiyatının amortismandan kaynaklanan kısmı ile geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının amortismandan kaynaklanan kısmının bir katına isabet eden bölümünde hukuka aykırılık bulunmadığından davalı idare temyiz isteminin kabulü ile Vergi Dava Dairesi kararının değinilen kısmına ilişkin hüküm fıkralarının bozulması gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyorum.