Danıştay 9. Daire Başkanlığı 2019/6508 E. , 2021/5722 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2019/6508
Karar No : 2021/5722
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı - …
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF(DAVACI): …
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, 670 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Alınan Tedbirlere İlişkin Kanun Hükmünde Kararname hükümleri gereğince tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinen … Özel Eğitim Malzemeleri Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi'nin işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen vergi tekniği raporu done alınmak suretiyle alınan takdir komisyonu kararına dayanılarak (olay tarihinde yürürlükte bulunan) 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17/9. maddesi uyarınca kanuni temsilci sıfatıyla 2010/Temmuz - 2011/Haziran özel hesap dönemi için re'sen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; 670 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Alınan Tedbirlere İlişkin Kanun Hükmünde Kararname hükümleri gereğince 20/09/2016 tarihinde tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinen … Özel Eğitim Malzemeleri Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi'nin 2011 ve 2012 yılı hesaplarının incelemeye alındığı, inceleme döneminin zamanaşımlı olması nedeniyle şirketin takdir komisyonuna sevk edilmesi gerektiği hususunun vergi dairesine bildirilmesi üzerine şirketin 15/11/2016 tarihinde takdir komisyonuna sevk edildiği, sonradan şirket hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporu done alınmak suretiyle 08/11/2017 tarihli takdir komisyonu kararının düzenlendiği, olayda, davalı idare tarafından incelenen dönem matrah takdiri amacıyla takdir komisyonuna sevk edilmiş ve takdir komisyonunca uyuşmazlık konusu matrah takdir edilmiş ise de, Mahkeme'nin 26/06/2018 tarihli ara kararına verilen cevapta; dava konusu cezalı tarhiyatın dayanağının vergi tekniği raporu olduğu ifade edildiği, bu bağlamda matrah takdirinin takdir komisyonunca yapılan araştırmalar sonucunda değil esas itibariyle vergi tekniği raporunda belirtilen hususlara dayandığı, matrah takdiri amacı dışında sadece vergi incelemesinde zamanaşımı süresini durdurma sonucunu doğuracak şekilde takdir komisyonuna başvurulmasının vergi inceleme raporuna göre gerçekleştirilen tarhiyat işlemine herhangi bir etkisinin bulunmadığı ve söz konusu işlemin niteliğini de değiştirmediği, bu durumda, uyuşmazlık konusu verginin dönemi 2011 yılı olduğundan, zamanaşımı süresi içinde en geç 31/12/2016 tarihine kadar tebliğ edilmesi gerekirken 23/11/2017 tarihinde tebliğ edildiğinden, dava konusu kamu alacaklarının zamanaşımına uğradığı gerekçesiyle davanın kabulüne, cezalı tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek başvurunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Takdir komisyonlarınca yapılan re'sen takdir işlemlerinde vergi tekniği raporlarındaki hususların veri olarak kullanılmasının takdir komisyonu tarafından yapılan sakatlamayacağı, tarhiyata ilişkin bilgi ve belgelerin toplanması, yardımcı donelerin kullanılmasının inceleme işleminin bir gereği olduğu, davacı hakkında gerekli inceleme yapıldıktan ve tarhiyata konu belgeler temin edildikten sonra 15/11/2016 tarihinde takdire sevk işleminin yapıldığı, takdir komisyonuna sevk ile tarh zamanaşımı durduğu ve 1 yıl uzadığı, davacı hakkında verilen takdir komisyonu kararına dayalı olarak düzenlenen ihbarnamelerin zamanaşımı süresi dolmadan 23/11/2017 tarihinde tebliğ edildiği, dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile Bölge İdare Mahkemesi kararının temyiz kararında yazılı gerekçe ile onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
Davacı adına, 670 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Alınan Tedbirlere İlişkin Kanun Hükmünde Kararname hükümleri gereğince tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinen … Özel Eğitim Malzemeleri Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi'nin işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen vergi tekniği raporu done alınmak suretiyle alınan takdir komisyonu kararına dayanılarak (olay tarihinde yürürlükte bulunan) 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17/9. maddesi uyarınca kanuni temsilci sıfatıyla 2010/Temmuz - 2011/Haziran özel hesap dönemi için re'sen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 113. maddesinde zamanaşımı, süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkması olarak tanımlanmış olup, 114. maddesinin 1. fıkrasında; vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlıyarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmiyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağı hükme bağlanmıştır.
Anılan Kanun'un 114. maddesinin ikinci fıkrasının, zamanaşımının durma süresinin belirsizliğinin Anayasa'nın 2. maddesinde yer alan hukuk devleti ilkesine aykırı olduğu gerekçesiyle Anayasa Mahkemesinin, 15/10/2009 tarihli ve E:2006/124, K:2009/146 sayılı kararı ile iptal edilmesinden sonra 23/07/2010 tarih ve 6009 sayılı Kanun'un 8. maddesiyle yeniden düzenlenen halinde "Şu kadar ki, vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulması zamanaşımını durdurur. Duran zamanaşımı mezkur komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren işlemeye devam eder. Ancak işlemeyen süre her hâl ve takdirde bir yıldan fazla olamaz." düzenlemesine yer verilmiştir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Tasfiye" başlıklı 17. maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan 9. fıkrasında; tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezaların, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı, limited şirket ortaklarının, tasfiye öncesi dönemlerle ilgili bu kapsamda doğacak amme alacaklarından şirkete koydukları sermaye hisseleri oranında sorumlu olacakları, tasfiye memurlarının sorumluluğunun, tasfiye sonucu dağıtılan tutarla sınırlı olacağı hüküm altına alınmıştır.
23/07/2016 tarih ve 29779 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 667 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Alınan Tedbirlere İlişkin Kanun Hükmünde Kararname'nin 2. maddesinin 1. fıkrasında, ekli (II) sayılı listede yer alan özel eğitim kurum ve kuruluşlarının kapatıldığı hükme bağlandıktan sonra, 2. fıkrasında, kapatılan kurum ve kuruluşlara ait olan taşınırlar ile her türlü mal varlığı, alacak ve haklar, belge ve evrakın Hazineye bedelsiz olarak devredilmiş sayılacağı, bunlara ait taşınmazların tapuda resen Hazine adına, her türlü kısıtlama ve taşınmaz yükünden ari olarak tescil edileceğinin belirtildiği, 17/08/2016 tarih ve 29804 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 670 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Alınan Tedbirlere İlişkin Kanun Hükmünde Kanun Hükmünde Kararname'nin 5. maddesinin 1. fıkrasında, 20/7/2016 tarihli ve 2016/9064 sayılı Bakanlar Kurulu Kararıyla ülke genelinde ilan edilen olağanüstü hal kapsamında yürürlüğe konulan Kanun Hükmünde Kararnameler gereğince kapatılan ve Vakıflar Genel Müdürlüğüne veya Hazineye devredilen kurum, kuruluş, özel radyo ve televizyonlar, gazete, dergi, yayınevi ve dağıtım kanallarının her türlü taşınır, taşınmaz, malvarlığı, alacak ve hakları ile belge ve evraklarının (devralınan varlık); her türlü tespit işlemini yapmaya, kapsamını belirlemeye, idare etmeye, avans dahil her türlü alacak, senet, çek ve diğer kıymetli evraka ilişkin olarak dava ve icra takibi ile diğer her türlü işlemi yapmaya, devralınan varlıklarla ilgili olup kanaat getirici defter, kayıt ve belgelerle tevsik edilen borç ve yükümlülükleri tespite ve hiçbir şekilde devralınan varlıkların değerini geçmemesi, ek mali külfet getirmemesi, kefaletten doğmaması ve Fethullahçı Terör Örgütü (FETÖ/PDY)’ne aidiyeti, iltisakı veya irtibatı olmayan kişilerle gerçek mal veya hizmet ilişkisine dayanması şartıyla bu varlıkların değerlendirilmesi suretiyle bunları uygun bir takvim dahilinde ödemeye, kapatılan kurum ve kuruluşların taahhüt ve garanti ettiği ancak vermediği mal ve hizmet bedellerinin ödemesini durdurmaya veya ödemeye, tahsili mümkün olmadığı anlaşılan veya tahsilinde ve takibinde yarar bulunmayan hak ve alacaklar ile taahhüt ve garantilerin tahsilinden vazgeçmeye, her türlü sulh işlemini yapmaya, devralınan varlıklarla ilişkili kredi veya gerçek bir mal veya hizmet ilişkisine dayanan borçlar nedeniyle konulmuş ve daha önce kaldırılmış takyidatları kredinin veya borcun ödenebilmesini sağlamak amacıyla kaldırıldığı andaki koşullarla tekrar koydurmaya ve ihyaya, menkul rehinleri dikkate almaya, devralınan varlıklara konulan takyidatların sınırlarını belirlemeye ve kaldırmaya, finansal kiralama dahil sözleşmelerin feshine veya devamına karar vermeye, devralınan varlıkların idaresi, değerlendirilmesi, elden çıkarılması için gerekli her türlü tedbiri almaya, gerektiğinde devralınan varlıkların tasfiyesi veya satışı amacıyla uygun görülen kamu kurum ve kuruluşlarına devretmeye, devir kapsamında olmadığı belirlenen varlıkları iadeye, kapatılanların gerçek kişiye ait olması halinde devralınacak varlıkların kapsamını belirlemeye, tereddütleri gidermeye, uygulamaları yönlendirmeye, bütün bu işlemleri yapmak amacıyla usul ve esasları belirlemeye, vakıflar yönünden Vakıflar Genel Müdürlüğü, diğerleri yönünden Maliye Bakanlığının yetkili olduğu hükme bağlandıktan sonra 2. fıkrasında, bu madde kapsamında devralınan varlıklardan nakit ve diğer hazır değerlerin emanet, diğer varlıklar ise nazım hesaplarda izleneceği, nazım hesaplarda izlenen varlıklardan elden çıkarılanların tutarının emanet hesaplarına alınacağı, ödenmesine karar verilen borçların bu emanetlerden ödenerek kalan tutarın bütçeye gelir kaydedileceği, 3. fıkrasında ise, kapatılan kurum, kuruluş, özel radyo ve televizyonlar, gazete, dergi, yayınevi ve dağıtım kanallarının bağlı oldukları şirketlerin faaliyetleri sonlandırılarak ticari sicil kayıtlarının resen terkin edileceği, bunların devralınan varlıkları dışındaki varlıklarının da Hazineye bedelsiz devredilmiş sayılacağı, bu durumda şirketlere daha önce atanmış kayyımların tasfiye memuru olarak görevlendirilebileceği veya bu şirketlere tasfiye memuru atanabileceği, bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye ve birinci fıkrada yer alan hususları bu şekilde devralınan varlıklar için de uygulamaya Maliye Bakanlığı yetkili olduğu kuralına yer verilmiş, (06/01/2017 tarih ve 29940 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 679 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Alınan Tedbirlere İlişkin Kanun Hükmünde Kanun Hükmünde Kararnamenin 6. maddesi ile değişik) 5. fıkrasında da, borçların ödenmesinde, kamu idarelerine ödenmesi gereken vergi, resim, harç, fon kesintisi, pay gibi borçlar, çalışanların sigorta primleri, rehinli alacaklar, enerji, iletişim ve su kullanım borçları, çeşidine bakılmaksızın beşyüz Türk Lirasını geçmeyen borçlar ve diğerleri şeklinde sıralamanın esas alınacağı hükmü yer almıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dosyanın incelenmesinden, 670 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Alınan Tedbirlere İlişkin Kanun Hükmünde Kararname hükümleri gereğince 20/09/2016 tarihinde tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinen … Özel Eğitim Malzemeleri Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi'nin defter ve beyannamelerinin gerçek durumu yansıtmadığının tespit edilmesi nedeniyle takdir komisyonuna sevk edildiği, takdir komisyonuna sevk tarihinden sonra düzenlenen vergi tekniği raporu done alınarak takdir komisyonu kararı ile matrah takdirinde bulunulması üzerine, 2010/Temmuz - 2011/Haziran özel hesap dönemi için davacı adına (olay tarihinde yürürlükte bulunan) 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17/9. maddesi uyarınca kanuni temsilci sıfatıyla üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyatı yapıldığı ve açılan davada Vergi Mahkemesince, vergi alacağının doğduğu 2011 yılını takip eden yıldan itibaren işlemeye başlayan beş yıllık zaman aşımı süresinin dolmasından sonra takdir komisyonunca alınan karara dayanılarak davacı adına 2010/Temmuz - 2011/Haziran özel hesap dönemi için salınan vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi zamanaşımına uğradığı gerekçesiyle cezalı tarhiyatın kaldırılması yolunda verilen karara karşı davalı tarafından yapılan istinaf başvurusunun Bölge İdare Mahkemesince reddedildiği anlaşılmaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda takdir komisyonuna başvurulmasına bağlanan ve Anayasa Mahkemesinin iptal kararından sonra 23/07/2010 tarih ve 6009 sayılı Kanun'un 8. maddesiyle yeniden düzenlenmek suretiyle yürürlük tarihinden sonraki vergilendirme dönemleri için belirlilik ve öngörülebilirlik arz eden hukuki sonuç zamanaşımının durması olduğundan, takdir komisyonuna sevkle tarh zamanaşımının durduğunun kabulü gerekmektedir.
Olayda, 2011 yılına ilişkin olarak 31/12/2016 tarihinde dolacak olan tarh zamanaşımı süresinin dolmasından önce 15/11/2016 tarihinde yapılan takdire sevk işlemi ile zamanaşımı süresinin durduğu, 08/11/2017 tarihli takdir komisyonu kararı ile matrah takdirinde bulunulduğu, her ne kadar takdir komisyonu kararının vergi dairesine tevdi tarihi dosyadaki bilgi ve belgelerder anlaşılmıyor ise de, takdir komisyonuna sevk tarihine kadar işleyen sürenin beş yıllık süreden düşülmesi sonucunda zamanaşımı süresinin dolmasına 46 gün kaldığı, ihbarmanelerin ise takdir komisyonu karar tarihinden 15 gün sonra, 23/11/2017 tarihinde tebliğ edildiği görüldüğünden cezalı tarhiyatın zamanaşımına uğramadığı anlaşılmıştır.
Öte yandan; bir şirketin borçlu kılınabilmesi ancak tüzel kişilik kazandığı tarih ile bu kişiliğin sona erdiği tarih arasındaki zaman diliminde olanaklıdır. Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre şirketlerin tüzel kişilikleri ticaret sicilinden silinmesiyle sona ermektedir. Ticaret silicilinden kaydı silinen ve hukuksal varlığı sona eren bir kurumun bu tarihten sonra haklara sahip olması, borçlu kılınması, temsili, yargı yerlerinden koruma istemesi mümkün değildir. Bu nedenle tasfiye edilerek tüzel kişilikleri sona eren kurumlar vergisi mükellefleri adına, tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönemlerle ilgili olsa dahi vergilendirme yapılması mümkün bulunmamaktadır. Tüzel kişiliği sona eren ve bu nedenle borçlandırılmasına hukuken imkan bulunmayan kurumların hukuksal varlığının devam ettiği dönemlere ait olup, ikmalen veya re'sen tarhı gereken vergi ve kesilecek cezalardan sorumlu tutulacaklar konusundaki hukuki boşluk, (olay tarihinde yürürlükte bulunan) 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesine eklenen ve yukarıda kuralına yer verilen 9. fıkra ile giderilmiştir.
Buna göre; tüzel kişi kanuni temsilcisinin tasfiyesi tamamlanmış ve ticaret sicilinden kaydı silinmiş tüzel kişiler adına 03/07/2009 tarihinden itibaren yapılacak tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönemlere ilişkin tarhiyatların muhatabı olabileceği, başka bir ifadeyle söz konusu tarhiyatların müteselsilen sorumlu olmak üzere kanuni temsilcilerden biri adına yapılabileceği açıktır.
Yukarıda yer verilen yasal düzenlemeler uyarınca, tarhiyatın doğrudan kanuni temsilciler adına yapılabilmesi, asıl mükellefin tasfiye edilmesi ve tüzel kişiliğinin ticaret sicilinden silinmiş olması koşuluna bağlanmıştır.
Tasfiye ve iflas hallerinde ticaret şirketlerinin mükellefiyetlerinin sona erdirilmesinde süreç; Türk Ticaret Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunundaki işlemler yerine getirilerek, tasfiye edilme veya iflasın kapanması tescil ve ilan edildikten sonra, tüzel kişiliğin ticaret sicili kayıtlarından terkin edilmesiyle gerçekleşmekte iken, 20/07/2016 tarih ve 2016/9064 sayılı Bakanlar Kurulu kararıyla ülke genelinde ilan edilen olağanüstü hal kapsamında yürürlüğe konulan kanun hükmünde kararnameler gereği kapatılan ve Vakıflar Genel Müdürlüğü veya Hazineye devredilen kurum ve kuruluşlarla ilgili -borçlarının ödenmesine ilişkin olarak- 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 5. maddesinin 3. ve 5. fıkralarında anılan Kanunlardan ayrı bir tasfiye süreci düzenlenmiştir.
Dava dosyasının ve 18/11/2021 tarihinde karara bağlanan Danıştay Dokuzuncu Dairesinin E:2020/326-335,632 sayılı dosyalarında yer alan bilgi ve belgelerin birlikte incelenmesinden; davacının uyuşmazlık konusu dönemde kanuni temsilcisi olduğu Çağlar Özel Eğitim Malzemeleri Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi'nin, 2016/9064 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile ülke genelinde ilan edilen olağanüstü hal kapsamında yürürlüğe giren 667 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Alınan Tedbirlere İlişkin Kanun Hükmünde Kararnamenin 2. maddesinin 1. fıkrasına istinaden kapatıldığı, anılan şirkete ait taşınırlar ile her türlü mal varlığı, alacak ve haklar, belge ve evrakın Hazineye bedelsiz olarak devredilmiş sayıldığı, kapatılan şirketin ticaret sicil kaydının 20.09.2016 tarihinde re'sen silindiğinin 23.09.2016 tarih ve 9161 sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde tescil ve ilan edildiği, asıl amme borçlusu şirkete 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 5. maddesinin 3. fıkrası kapsamında tasfiye memuru atanmadığı, aynı Kararnamenin 5. maddesinin 5. fıkrası kapsamında ise, şirket hakkında … tarih ve … sayılı Görüş Öneri Raporu(İnceleme ve Değerlendirme Raporu) düzenlendiği, anılan raporda şirkete ait malvarlığı tespit edilerek borç ve alacak kaydı yapıldığı,halihazırda anılan madde kapsamında öngörülen sürecin sona ermediği, tasfiye işlemlerinin yerine getirildiği yolunda iddiada bulunulmadığı, bilgi ve belge sunulmadığı anlaşılmıştır.
Olayda, 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 5. maddesinde öngörülen tasfiyeye ilişkin işlemler yerine getirilmeden tasfiyenin sona erdiğinin kabulü mümkün olmadığından, 5520 sayılı Kanunun 17. maddesinin olay tarihinde yürürlükte bulunan 9. fıkrasında öngörülen asıl mükellefin tasfiye edilme koşulu gerçekleşmemiş olup, anılan maddeye dayanılarak kanuni temsilci sıfatıyla davacı adına yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığından, yukarıda yazılı gerekçe ile davayı kabul eden Vergi Mahkemesi kararına karşı yapılan istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında sonucu itibarıyla isabetsizlik görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davalının temyiz isteminin reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının yukarıda belirtilen gerekçeyle ile ONANMASINA,
3. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, onama kararının taraflara tebliğini ve bir örneğinin de … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın … Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 23/11/2021 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY: Olay tarihinde yürürlükte bulunan -ve 7103 sayılı Vergi Kanunları ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun'un 9. maddesiyle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesine 5. ve 6. fıkra olarak eklenen- 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17/9. maddesinde yer alan yasa hükmü ile; ticaret sicilinden silinmiş olma ve dolayısıyla tüzel kişiliğin son bulması durumunda, bu tür kişiliklerin hukuk aleminde varlığını yitirmesi ve 4721 sayılı Türk Medeni Kanunu'nun 48. maddesinde belirtilen hak ve borçlarla muhatap kılınamayacak olması nedeniyle tüzel kişiliğin son bulmasından önceki dönemlere ait her türlü vergi tarhiyatı ve ceza kesme işleminin incelemenin yapıldığı dönemdeki kanuni temsilci adına yapılması amaçlanmıştır.
7103 sayılı Vergi Kanunları ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun'un 9. maddesiyle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesine 6. fıkra olarak eklenen hükümde zaten var olan durum daha açık bir ifade ile ortaya konulmuş olup, anılan hükmün sonradan yürürlüğe girmiş olması, yürürlük tarihinden önceki dönemlerde yukarıdan belirtilen prensibin uygulanamayacağı sonucunu doğurmaz.
Söz konusu Kanun maddeleri ve gerekçeleri birlikte değerlendirildiğinde, esas olanın tüzel kişiliğin son bulması hali olduğu açıktır. Bir kanun, kanun hükmünde kararname, mahkeme kararı ya da Türk Ticaret Kanununda sayılan re'sen sonlandırma koşullarının varlığı nedeniyle tüzel kişiliğin sonlandırılması hallerinin, tasfiye süreci tamamlanarak sonlandırılması halinden sonucu itibariyle farkı bulunmamaktadır. Tüzel kişiliğin sonlandırılması sebebinin ne olduğu alacaklı idare açısından sonuç doğurmayacak, ancak dönemin kanuni temsilcisinin rücu hakkı yönünden sonuç doğuracaktır. Tasfiye süreci tamamlanarak tüzel kişiliğin sonlandırılması halinde kanuni temsilcinin rücu hakkı kalmayacak, diğer hallerde ise rücu imkanı doğacaktır.
Yapılan bu açıklamalar sonucunda, 670 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Alınan Tedbirlere İlişkin Kanun Hükmünde Kararname hükümleri gereğince tüzel kişiliği ticaret sicilinden terkin edilen asıl borçlu şirket hakkında terkin tarihinden önceki dönemlere ilişkin olarak (olay tarihinde yürürlükte bulunan) 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17/9. maddesi uyarınca ilgili dönem kanuni temsilciler adına tarhiyat yapılabileceği açıktır. Buna göre, KHK ile kapatılan şirketin ilgili dönemde kanuni temsilcisi olan davacı hakkında yapılan tarhiyatın esası hakkında değerlendirme yapılarak bir karar verilmesi gerekmektedir.
Açıklanan nedenlerle; Bölge İdare Mahkemesince uyuşmazlığın esası hakkında inceleme yapılarak bir karar verilmesi gerektiğinden, temyize konu kararın bozulması gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyorum.